第三节 审计的演进

审计作为一种经济监督活动，自从有了社会经济管理活动，就必然在一定意义上存在了。所不同的是，在社会发展的各个时期，由于生产力发展水平不同，社会经济管理方式不同，审计的广度、深度和形式也有所差异。审计是因监督、评价受托责任履行的需要而产生的，并随着受托责任内容的扩展而演进。

一、审计产生的客观基础

（一）审计与受托责任

审计是在所有权与管理权的分离所形成的受托责任关系下，基于评价受托责任履行情况的客观需要而产生的。所谓受托责任（Accountability），就是财产的所有权与管理权分离以后，财产的所有者将其部分或者全部财产委托给他人经营管理，并通过受托人的经济活动来实现自己的经济目标，而受托人对委托人承担受托财产经营管理的所有责任，即受托责任。受托责任关系的确立是审计产生的前提条件。但确立了受托经济责任，并不一定产生审计活动。只有当这种受托责任的评价活动由授权委托者委派独立的机构和人员代行时，才会产生审计活动。在生产力低下的原始社会不需要审计；在经济不发达的时期，对于小规模的经济，生产资料的占有者可以亲临管理，生产资料的所有者，也是生产资料的经营者和监督者，当然也不需要第三者去审计。随着社会生产力的提高和社会经济的发展，社会财富日益增多，当生产资料的所有者不能直接管理和经营其所拥有的财富时，就有必要授权或委托他人代为管理和经营，这就导致了财产所有权与经营管理权的分离，从而也就产生了委托和受托代理之间的受托责任关系，这就为以监督检查为职责的审计诞生奠定了基础。因为财产物资的所有者为了保护其财产的安全完整并有所增值，需要定期或不定期地了解其授权或委托的代理人员是否忠于职守、尽职尽责地从事管理和经营，有无徇私舞弊及提供虚假财务报告等行为，所以就有必要授权或委托熟悉会计业务的人员去审查代理人员所提供的会计资料及其他管理资料，以助于在辨明真伪、确认优劣的基础上定赏罚，由此就产生了审计关系。

审计与受托责任关系之间，是一种相互依存的关系。没有受托责任，就无所谓审计；同样，没有审计，受托责任的有效评价也就成为一句空话。审计是维系受托责任关系中不可缺少的环节，有三点值得关注：一是受托经济责任是审计产生的客观基础；二是财产的所有权和经营管理权的分离以及管理者内部分权制，是受托责任关系形成的基本根据，也是审计赖以存在和发展的社会条件；三是财产的所有者对经营管理者无法直接监督，是审计产生、发展的直接动因。因为财产所有者与实际经营者之间的受托责任关系，所有者需要公正、独立的第三方对经营者的业绩行为做出客观的描述，所以审计就产生了。

（二）审计关系人定律

审计与受托责任之间的关系，可以通过审计关系人得到充分体现。所谓审计关系就是构成审计三要素之间的关系。任何审计都具有3个基本要素，即审计主体、审计客体和审计授权或委托人。审计主体指审计行为的执行者，即审计机构和审计人员，为审计第一关系人；审计客体指审计行为的接受者，即被审计的资产代管或经营者，为审计第二关系人；审计授权或委托人指依法授权或委托审计主体行使审计职责的单位或人员，为审计第三关系人。

作为审计主体的第一关系人在审计活动中起主导作用，他既要接受第三关系人的委托或授权，又要对第二关系人所履行的经济责任进行审查和评价，但是他独立于两者之间，与第二关系人及第三关系人不存在任何经济利益上的联系。作为审计授权或委托人的第三关系人，在审计活动中起决定作用，他如果不委托第二关系人对其财产进行管理或经营，那么就不存在第三关系人和第二关系人之间的经济责任关系，自然也就不必要委托或授权第一关系人去进行审查和评价。因此，受托责任关系，才是审计产生的真正基础。

二、政府审计的产生与发展

我国“审计”一词，从词义上解释，“审”为审查，“计”为会计账目，审计就是审查会计账目。“审计”一词英文单词为“Audit”，注释为“查账”，兼有“旁听”的含义。由此可见，早期的审计就是审查会计账目，与会计账目密切相关。

（一）我国政府审计的产生与发展

我国的政府审计从其产生与发展的过程看，大致可分为几个不同阶段：即初步形成阶段、最终确立阶段、日臻健全阶段、停滞不前阶段、不断演进阶段、振兴发展阶段。

1. 政府审计的初步形成阶段

当社会生产力发展到一定的水平时，奴隶主国家疆土的扩大与财富的增多，导致了统治者分封王族、功臣和贵族到各地做诸侯，这些诸侯受命于国王，管理国王的土地，并向国王缴纳一定的贡赋。这种土地国有制与经营权的分离，也即是国家授权管理的开始，它使国王与各路诸侯之间不仅存在政治依附关系，也出现了经济责任关系，官厅审计（即政府审计）工作正是基于这种经济关系而产生的。多数人认为我国的官厅审计产生于公元前700多年前的西周时期，因为当时出现了类似于审计性质的职官，即“宰夫”。西周时期的审计主要表现在以“宰夫”为职掌的外部审计和“上计制度”方面。因此，早在西周时期，我国就有政府审计的萌芽，根据《周礼》一书的记载，当时国家财计机构大体分为两个系统：一是掌握财政收入的“地官司徒”系统；二是掌握财政支出、会计核算、审计监督的“天官冢宰”系统。“宰夫”是独立于财计部门之外的职官，标志着我国政府审计的产生。“上计”制度是指各级地方官吏将所辖区域内的有关土地、人口的增减以及钱谷的出入逐级定期向上汇报，并由皇帝亲自受理。这种定期的“上计”制度实际上是定期报表审计的开端。继西周之后，在东周提出了“明法审数”原则，这是“依法审计”原则的开端。“明法审数”有两层含义：一是审计人员应该熟悉法律，并依法行事；二是审计人员必须清楚国家财政收支情况，并据此进行审查。

2. 政府审计的最终确立阶段

秦代实行御史监察制度，当时由御史大夫负责掌管全国的政治与经济监察大权。在全国上下都形成了严密的审计监察系统。汉承秦制，政府审计也由御史大夫兼管，但这一时期的“上计制度”则更受重视，也更趋完善，并制定了“上计律”，这便是我国审计立法的开端。秦汉时期是我国政府审计的确立阶段，主要表现在3个方面：一是初步形成审计与监察相结合的审计模式；二是“上计”制度日趋完善；三是审计的地位提高、职权扩大。

3. 政府审计的日臻健全阶段

在隋、唐、宋时期，我国的政府审计正式与财政监督和行政监督相分离，逐步形成了独立的、权威的和具有司法性质的审计监督工作。隋朝在刑部尚书下设“比部曹”，负责管理稽核工作，这便是专职审计制度的开始。刑部主管刑罚，属司法部门，比部隶属于刑部，使审计工作开始具有司法监督的性质。唐代也在刑部下设比部来负责全国的行政审计和军队审计。唐代审计范围已经涉及了财政经济活动的各个领域。同时，在唐代已经正式使用“审计”一词。公元737年（唐开元25年）唐玄宗敕：“癸末，敕以方隅底定，令中书门下与诸道节使，量军镇闲剧利害，审计兵防定额……”这便是在我国历史上第一次出现“审计”一词。以后作为财政经济监督的专门术语，沿用迄今不废。唐代作为我国历史上封建社会的强盛时期，其经济的繁荣与当时严密的审计监督制度是有密切关系的。

宋初百余年间的审计制度不够严密，当时没有专门的审计机构，因监督不力，财物流失与贪污舞弊滋生。宋太宗淳化三年（即公元992年），在大府寺设置“审计院”，此乃我国历史上第一个以“审计”一词命名的监督机构，但不久即被撤销。宋神宗元丰三年（即公元1080年）实行改制，置三司并归户部，整顿财计工作，重又在比部下设“审计司”主管全国的审计工作，但未能发挥应有的监督作用。

4. 政府审计的停滞不前阶段

元、明、清三个朝代的审计，在发展方面停滞不前，其共同特点是没有设置专门的审计机构来主管审计工作，重又回到了财政监察代行审计职责的老办法上。清末宣统年间曾设“审计院”，并制定了一定的审计法规，但终因政治腐败而只能流于形式。

5. 政府审计的不断演进阶段

辛亥革命后，政府审计进入了演进时期。1912年，在北洋军阀控制下的北京政府，在国务院下设立中央审计处，在各省设立审计分处，并先后颁布了《审计处暂行规定》《暂行审计规则》等审计法规。1914年，改审计处为审计院，并颁布了《审计法》和《审计法施行规则》。这是我国正式颁布的第一部《审计法》。民国时期审计的一个最重要的特点是审计法规的完备达到空前的程度。一方面，它突破了历代将审计内容附于其他刑事法规之内的习惯做法，公布了大量的专门的审计法规；另一方面，所颁布的审计法规涉及审计的各个方面，形成了审计法规的体系。

6. 政府审计的振兴发展阶段

中华人民共和国成立后，全面学习苏联的经验，以财政监督和主管部门的会计检查代替了专职的政府审计制度，并赋予会计人员会计监督权。这种“财审合一”的制度和会计人员的自我监督制度在新中国成立初期起到了积极作用。但随着社会经济的不断发展，这种制度的局限性越来越明显，几十年社会主义建设的实践表明，没有独立专门的审计监督制度，就不能适应经济发展的要求。因此，在1982年12月4日发布的《中华人民共和国宪法》中明确规定，县以上各级政府都应建立政府审计机构，实行审计监督制度。1983年9月，隶属于国务院的国家审计署正式成立，标志着我国社会主义政府审计制度的恢复。同时在全国已建立起了较为完整的审计监督网络。

1985年8月公布了《国务院关于审计工作的暂行规定》，同年10月又公布了《审计工作试行程序》。1988年12月，国务院发布了《中华人民共和国审计条例》。1994年第八届全国人大常委会第九次会议通过了《中华人民共和国审计法》，对审计监督的基本原则、审计机关和审计人员、审计机关职责、审计机关权限、审计程序、法律责任等做了全面规定。1997年国务院又发布了《中华人民共和国审计法实施条例》。

（二）国外政府审计的建立

国外一些国家的政府审计，既具有悠久的历史，又具有一定的特色，更体现了现代商品经济发展的需要。

据考证，早在奴隶制度下的古埃及、古罗马和古希腊时代，就有了官厅审计机构及政府审计的事实。审计人员以“听证”的方式，对掌管国家财物和赋税的官吏进行考核，成为具有审计性质的经济监督工作。

在西方的封建王朝中，也设有审计机构和人员，对国家的财政收支进行监督。例如，法国在资产阶级大革命前就设有审计厅，在资产阶级大革命后，拿破仑一世创建的审计法院，至今仍是法国政府实施事后审计的最高法定机构。

在资本主义时期，随着社会的发展和资产阶级国家政权组织形式的完善，政府审计也有了进一步的发展。欧洲的许多国家于19世纪在宪法或特别法令中都规定了审计的法律地位，确立国家审计机关的职权、地位，审计独立地对财政、财务收支进行监督。

在现代资本主义国家中，大多实行立法、行政、司法三权分立的国家政权组织形式，议会为国家的最高立法机关，并对政府行使包括财政监督在内的监督权。为了监督政府财政收支，执行财政预算法案，维护统治阶级的利益，多数西方国家在议会下设有专门的审计机构，由议会或国会授权，对政府及国有企业单位财政财务收支进行审计监督。

（三）国外政府审计的发展

目前，世界上已有160多个国家（地区）建立了适合自己国情的政府审计制度。从目前情况看，各国的政府审计发展，基本上可划分为立法模式、司法模式、行政模式和独立模式的发展演进历程。

1. 立法模式的政府审计的发展

立法模式的政府审计，监督行政部门的权力归议会，审计机构代表议会监督国家财产的收支与分配，以保证预算和决算的合法性和有效性。这种模式源于英国，后来在美国得到进一步完善与成熟，也称英美派。

（1）立法模式政府审计的开拓者。英国议会于1866年通过了《国库和审计部法案》，规定政府的一切收支，应由代表议会而独立于政府之外的主计审计长实施审查。1866年6月28日《国库和审计部法案》的通过，标志英国首创立法模式的国家审计发展之路。1867年成立了国库审计部，统一实施国库监督和账目审查。几经波折后于1921年修订了国库和审计部法案，扩大了国库审计部的职权，从而终于建立起立法模式政府审计制度的基本框架。而后进入了一个对政府审计的改革时期，1983年议会通过了《国家审计法案》，规定从1984年1月1日起设立国家审计署。

（2）立法模式政府审计的发展者。美国是立法模式政府审计的发展者。国会于1921年通过了《预算与会计法案》，此立法的目的在于“设立一个国家预算制度和对政府账目的独立审计”，从而实现了美国国家审计发展的重大转折。因为根据该法案，在国会之下，设置了独立的政府审计机关——审计总署。以后，国会先后于1945年、1946年、1950年、1962年、1966年、1974年和1980年……多次通过法案，扩展和加强审计总署的职权，使国会的监督权力得以强化。

（3）立法模式政府审计的后继者。由英国开创并在美国得以发展的立法模式的政府审计，是民主政治强有力的推动器，吸引着加拿大、澳大利亚、以色利、挪威、罗马尼亚、波兰、坦桑尼亚、哥斯达黎加、塞浦路斯、埃及等众多的国家加入立法模式政府审计的发展队伍，它们是这一模式的后来者和继承者，其影响是世界性的，也使这一模式在诸多方面得以进一步完善。

2. 司法模式的政府审计的发展

司法模式与立法模式相比，它不仅仅局限于向议会提供服务，而且全面监督并制约政府官员的廉洁，政府审计拥有司法权，能直接进行处理，可以直接进行终审判决，审计人员享有司法地位。这种模式最初来自法国，亦称法国派。

（1）司法模式政府审计的开拓者。法国选择这一模式有其特殊的社会环境。革命前的法国，政府审计机关是巴黎审计院，为国王服务，审计员经常出现受贿的丑闻。革命后（1789年），导致政治家对这个机构的不满，一度取消了这一机构，建立会计署。到了拿破仑统治时期，为了整顿国家财政，重建审计监督体系。1807年拿破仑力排众议，主张加强政府审计监督，同年9月16日正式颁布法令，采用法国最高法院的体制，建立审计法院。1807年11月5日，原大司库勒布亲王正式组建了审计法院。法令规定：审计法院院长实行终身制，审计法院的地位仅次于最高法院，权力相同，具有终审权。1807年审计法院的建立，标志着法国开创了司法模式的政府审计。此时的审计法院不是立法机构的附属物，它首先要向最高行政领导服务。1814年审计法院与议会的关系开始密切起来，1822年接受议会委托对国家预算管理进行审查，到1832年要求审计法院向议会报告工作。这样致使审计法院逐渐脱离行政，到1869年审计法院正式成为一个独立的介于立法和行政之间的最高审计司法机构。

（2）司法模式政府审计的参与者。由于司法模式具有独特作用，在西欧、南美和非洲一些原为法国殖民地的发展中国家尽管远隔千山万水，各有不同文化、经济、政治背景，但先后都按照法国模式，建立起司法模式的政府审计。意大利、西班牙、塞内加尔原为法国殖民地，1960年独立后在政府审计建设上，采用司法模式，建立了带有司法性质的政府审计，在最高法庭内设立专门的审计机构实施审计业务。阿尔及利亚根据1976年颁布的宪法，建立了审计法院。选择司法模式的国家，在最高审计机关名称上，一般多称“审计法院”。

3. 行政模式的政府审计的发展

行政模式的政府审计，审计机关隶属于政府行政系列，审计部门是国家行政部门的一个组成部分，管理权与监督集于政府一身，审计是上级对下级的监督控制。这种模式由两大派别组成。

（1）北欧派——以瑞典和瑞士为代表，所设的审计机关隶属于财政部，或者实行财审合一制度，发展政府审计监督，从而使财政监督与审计监督成为一体。如瑞士联邦审计局在组织上是瑞士政府财政部的一个行政机构；瑞典国家审计局隶属于国家预算局。

（2）远东派——以远东一些国家为代表，在政府行政体系中建立专门的最高审计机关，直接负责国家审计的监督业务。

4. 独立模式的政府审计的发展

有些国家的政府审计机关围绕三权分立与制衡机制，在其平衡点选择了独立于立法、司法、行政之外，具有高度自治的审计监督模式。如德国的联邦审计院，它的地位同立法、行政、司法并列；日本会计检查院是一个对内阁具有独立地位的国家审计机关，但又不属于国会，而介于立法与行政之间；菲律宾审计委员会，它既不属于议会，也不受总统领导，按宪法规定，独立行使审计监督，不受他人或任何机关的干涉。独立模式的国家审计，名副其实地确保了审计的独立性，能够不带政治偏向地、公正地行使审计监督职能。

国外的国家审计，不论是哪一种类型，都立足于保证国家审计机关拥有独立性和权威性，以便于不受干扰，客观而公正地行使审计监督权。第二次世界大战以后，西方国家不仅在审计体制上有了较大的发展，更重要的是在审计理论和实务上也有了较大的发展，即把经济监督和经济管理相互结合，从传统的财务审计向现代的“三E”审计、绩效审计方面发展。

（四）国外政府审计制度的三大发展趋势

四大模式的政府审计制度类型中，各自隶属关系、职责权限、独立性等都存在差异，但随着世界经济的发展，各国经济的运行环境、运行模式、运行方法等有着求同存异的特点，世界经济作为一个整体存在的概念越来越受到重视，由美国债券危机引发的世界范围内的金融危机就是很充分的实例。因此监督国家经济运行的审计制度也出现三大发展共性。

一是绩效审计在国家政府审计工作领域中占据越来越重要的地位，成为国家政府审计未来发展方向之一。

二是政府审计准则随着社会经济运行复杂程度的提高越来越规范、具象，对政府审计从业人员的要求也越来越高。

三是作为一国经济健康运行的政府监督机构，各国政府审计机构的独立性逐渐得到加强。

三、民间审计的起源与发展

（一）西方民间审计的产生与发展

民间审计起源于意大利合伙企业制度，形成于英国股份制企业制度，完善于美国发达的资本市场。

1. 意大利民间审计起源

民间审计起源于16世纪的意大利。商业发展，办了合伙制企业，合伙人有的参与经营管理，有的不参与经营管理，参与的要向不参与的履行受托责任，客观需要第三者进行监督检查。1581年在威尼斯创立了会计师协会，成为世界上第一个会计职业团体。

2. 英国民间审计的形成

英国是产业革命最早开始和最先完成的国家。由于股份公司的企业组织形式的大量出现，财产的所有权与经营权处于普遍的分离之中，企业股东和债权人为了维护自己的权益，公司经营者为了维护自己的信誉，民间审计便应运而生。1721年英国出现了“南海公司事件”，英国议会聘请会计师查尔斯·斯奈尔对“南海公司”进行审计。斯奈尔以“会计师”名义提出了“查账报告书”，从而宣告了独立会计师——注册会计师的诞生。1844年，英国政府为了保护广大股票持有人的利益，颁布了《公司法》，规定股份公司必须设监察人，负责审查公司账目。因当时的监察人一般由股东担任，大多并不熟悉会计业务和审计技术，难以有效实施监督检查。所以，在1845年修订该法时规定：股份公司可以聘请注册会计师代监察人办理查账业务。这一修订为英国民间审计的发展开创了一个良好的开端。1853年，在苏格兰的爱丁堡成立了“爱丁堡会计师协会”，这是英国第一个注册会计师的专业团体。此后，英国《公司法》又多次明确了特许会计师审查公司账目及充当破产清算人的法律地位。

3. 美国民间审计的发展

19世纪末，随着美国工业化的急速推进，英国巨额资本流入美国，为了保护广大投资者、债权人的利益，英国的注册会计师到美国开展民间审计业务。在英国的直接影响下，美国建立了自己的民间审计组织。1887年美国公共会计师协会成立。经过几次改组更名后，1956年，形成“美国公证会计师协会”，即AICPA。美国对民间审计的推进，在3个方面具有重要影响。

（1）美式审计的推出。英国开端的民间审计是采用“详细审计”的技术与方法，美国审计界认为英国式审计过于详细，因此，主张采用抽样审计方法。审计方法由详细审计方法向以内部控制评审为前提的抽样审计方法的转变。

（2）法定审计的出台。1933年和1934年先后颁布的《证券法》和《证券交易法》，规定每个企业发行有价证券，须经民间审计审签其财务报表，从而使财务报表审计作为法定审计而出台，提高了民间审计在整个资本主义世界经济秩序中的作用。

（3）管理咨询业务的兴起。第二次世界大战以后，民间审计又推出了管理咨询服务业务。管理咨询业务的展开，为民间审计的发展，提供了更广泛的前景，审计的业务范围从主要从事查账验证扩展到管理咨询的领域，使民间审计在经济生活中发挥了更为重要的作用。

（二）我国民间审计的兴起与发展

1. 旧中国民间审计的发展

我国的民间审计依附于民族工商业的兴起，1915～1918年是中国民族工商业发展的黄金时期。我国民间审计的奠基人是谢霖，江苏武进县人，1905年东渡日本就读于明治大学，专攻商科。1909年回国，先后在湖南大学、北京大学、上海商学院、复旦大学执教“簿记学”。1918年他主持中国银行会计的改革，担任中国银行总司长。1918年6月，谢霖向当时的北京政府农商部和财政部呈请执业民间审计，申请在北京开设会计师事务所，并附开办业务的《章程》。农商部、财政部分别于1918年6月24日和28日批复，批准他开办民间审计业务。谢霖于1918年7月16日在《银行周报》上刊登了广告，向社会承办民间审计业务，此例一开，有许多人跟着学，也申请开办此项业务。这就需要政府尽快制定相应的法律规范，但政府部门对民间审计知道的甚少，就去找谢霖了解情况，谢霖进行详细解释，并接受农商部的委托，代为拟定《会计师暂行章程》（计10条内容），1918年9月7日农商部以谢霖所拟定的10条增加“第11条：本章程自公布之日施行”后公布了《会计师暂行章程》（以下简称《章程》），标志着我国民间审计的建立。经《章程》规定，谢霖领取了中国第一号会计师证书；第二号是徐永祚（日本留学），第三号是潘序伦（美国留学）。后来有了4大闻名的会计师事务所，他们为开创我国的民间审计事业做出了贡献。

2. 新中国民间审计的发展

我国民间审计，从1980年恢复到现在，经历了3个阶段。

（1）起步阶段。从1980年12月恢复注册会计师制度至1986年7月《注册会计师条例》的发布，可称之为起步阶段。1980年12月23日，财政部发布《关于成立会计顾问处的暂行规定》，标志着我国注册会计师行业开始恢复。1981年1月1日，“上海会计师事务所”宣告成立，成为新中国第一家由财政部批准独立承办注册会计师业务的会计师事务所。不少地方相继成立了一些会计师事务所或审计公司，接受社会各方面委托办理的查证工作。各级审计机关、财政机关积极引导民间审计工作。

（2）创业阶段。从《注册会计师条例》实施至1988年11月中国注册会计师协会成立，可称之为创业阶段。在这一阶段中会计师事务所和审计事务所以及注册会计师均有增加。1987年国家审计署下发了《关于进一步开展社会审计工作若干问题的通知》，扶持审计事务所有计划、有步骤地发展。

（3）稳步发展阶段。从中国注册会计师协会成立到现在，可称之为稳步发展阶段。注册会计师协会成为注册会计师自我管理、自我教育的行业公会，1991年举行了第一次注册会计师全国统一考试，注册会计师队伍有了稳步发展。1993年10月31日《注册会计师法》的通过，并从1994年1月1日起施行，是我国民间审计事业走向新的发展阶段的重要里程碑。

四、内部审计的建立与发展

（一）西方内部审计的建立与发展

西方国家的内部审计同样可以追溯到古代和中世纪，由于受托责任关系的产生，经济组织中的内部经济监督也就有了必要，庄园审计、宫廷审计、行会审计、寺院审计也就因此而产生。以上所述可以看出，中世纪内部审计发展的突出表现是出现了内部审计人员，其审计的目的是查错防弊，审查单位内部受托人的诚实性，解脱受托者的经济责任。20世纪前后，资本主义经济的发展，使生产和资本高度集中，托拉斯式的大型企业大量出现，企业内部只能采取分级、分散管理体制。这就导致了大型企业内部要设立专门的机构和人员，由最高管理当局授权，对其所属分支机构的经营业绩进行独立的内部审计监督，近代内部审计也就因此而产生。20世纪40年代，第二次世界大战以后，资本主义经济得到了空前的发展，竞争更激烈。企业为了在竞争中求生存、求发展，十分重视加强内部经济监督，现代内部审计随着内部控制的加强而产生和发展起来。内部审计单纯的监督、控制以及保护企业财产的“警察”角色，发展至今日以企业风险管理为导向，协助企业达成目标、提供咨询，并成为CEO和CFO不可或缺的企业伙伴。

1. 以“控制”为导向的内审阶段

20世纪40～60年代，在内审制度产生的初期，企业只在总公司一级设立内审机构，实行自上而下的巡回式审计，一般由会计部门领导，实质上履行的是会计监督职能。为了独立和及时开展审计工作，第二次世界大战后，许多西方企业纷纷建立了专门且独立的内审部门，并成为公司控制系统中的核心环节，主要从财会资料和财务收支出发，关注对交易事项记录的核实、比对以及合规的检查，这是一种事后的控制机制。美国很多大中型企业从20世纪30年代就设立了内部审计，1941年内部审计师协会就建立起来了，后来发展成了一个国际组织。

2. 以“流程”为导向的内审阶段

不同于上一阶段，内审职能到了20世纪70～80年代，变成以业务流程为关注点，对组织内关键业务流程的设计、效果和效益进行评价。此变化主要是因为这个时期的法律法规更为强调企业管理当局的责任，要求企业的内控制度必须随着企业发展而完善，并且组织的效率没有因业务控制点的设置而降低，从而产生了需要内审对业务流程的控制点设置给予评价的机制，强调业务流程的梳理与优化，关注当前流程与最佳流程之间的差异。

3. 以“风险基础”为导向的内审阶段

演进至20世纪80～90年代，随着国际金融一体化进程加快，打破国际藩篱的市场竞争日益激烈，衍生性金融商品的自由交易，信息技术和电子交易的广泛应用，计算机犯罪机会的增加等因素使企业所面临的风险日益增高。英国巴林银行的倒闭，日本住友银行期货铜交易巨额亏损案等金融风暴，都迫使企业管理当局不得不深思如何透过内审功能来控制这些风险，以“风险基础”为导向的内审应时而出，主要关注对企业关键业务流程以及关键控制的风险的辨识，从而采取措施，降低组织面临的风险。

4. 以“企业风险管理”为导向的内审阶段

到了20世纪90年代后期，企业对风险的认识产生了较大的转变——认为企业所面临的是包含了财务管理、业务经营、流程管理以及战略管理等多方面的风险，是企业的整体风险，而不是局限于某一部分、某一功能或某一区域。这种关注企业整体风险管理的观念，逐渐为更多企业所接纳和采用。在这过程中，内审部门为配合管理当局需要，主动调整自己的工作方向，更加关注组织战略目标的实践、管理层的风险容忍度、关键风险度量、业绩指标以及风险管理能力。在此发展趋势下，COSO委员会应企业需求所制定的《企业风险管理整体框架》逐步成形并出台。

（二）我国内部审计的建立和发展

1. 我国早期内部审计

奴隶社会是内部审计的萌芽时期。如西周时期的司会，它不仅掌管政府会计工作，而且也同时行使内部审计之权。无论是日常的会计核算，还是所有的会计报告，均须经“司会”之手进行考察。这就是内部审计的萌芽。

2. 我国现代内部审计

我国现在的内部审计是伴随政府审计的恢复和重建而产生与发展的。在国家与国家审计署早期阶段颁布的法律法规中，一般都有关于内部审计的规定和说明。目前我国很多大型企业集团都设置了内部审计机构，制定了有关内部审计的规定、制度，对我国内部审计的发展产生了巨大影响。

1985年8月审计署颁布了《内部审计暂行规定》，为内部审计提供了法律依据。《内部审计暂行规定》要求政府部门和大中型企事业单位实行内部审计监督制度。1985年12月审计署颁布了《审计署关于内部审计的若干规定》，这是审计署成立后第一个关于内部审计的法规文件，对我国内部审计的发展起到了规范和一定的推进作用。1989年12月5日审计署重新颁布《审计署关于内部审计工作的规定》，废止1985年的规定，此次规定是对1985年规定的查缺补漏；1995年7月14日，时任审计长郭振乾颁布中华人民共和国审计署令第1号《审计署关于内部审计工作的规定》取代了1989年的规定，这次规定较之以前有了较大的改变。

2003年3月4日审计署发布了《审计署关于内部审计工作的规定》。按照规定，国家机关、金融机构、企业事业组织、社会团体以及其他单位，应当按照国家有关规定建立健全内部审计制度。实践证明，中国的内部审计，不仅要实施财务审计，而且要开展管理审计。内部审计已成为我国审计体系的一个重要组成部分。

3. 我国现代内部审计的飞跃

2003年3月4日，时任审计长李金华签署了中华人民共和国审计署令第4号《审计署关于内部审计工作的规定》，要求自2003年5月1日实行新规定，此次规定是在总结1995年规定的经验教训基础上，适应新的形势需要而制定的，可以说是一个划时代的规定，我国内部审计发生了质的飞跃。首先，在这次规定中，内部审计机构的领域拓宽到任何组织，从而摆脱了国家审计从属的地位；另外，审计机关对内部审计的直接指导和监督，变为通过内部审计协会进行间接的指导、监督和管理，这充分表明我国的内部审计已从国家审计的辅助地位走上独立行使监督职能，成为真正意义上的内部审计。其次，内部审计的职责进一步拓宽，涉及企业经营的方方面面，包括事前、事中、事后的全过程审计。此时，内部审计不再侧重于监督控制，而是着眼于服务，即评价和改善组织的风险管理、内部控制、管理过程的有效性，从而提升组织的价值和改善组织的经营管理服务。这要求内部审计人员除及时准确地报告有关差错防弊和资产保护信息以外，更重要的是针对管理和控制的缺陷，提出建设性意见和改进措施，协助管理人员更有效地管理和控制各项活动以提高经济效益，寓监督于服务之中。最后，内部审计的范围扩展到“经济活动”，使内部审计的外延大大扩展，以“促进加强经济管理和实现经济目标”，此时不再单单局限于内部审计，更在于增加企业价值。

（三）国外内部审计的发展趋势

现代内部审计出于经济预测和事先控制的需要开展了事前审计；现代内部审计的领域由财务审计扩大到对经营、管理及经济效益方面的审计；现代内部审计从过去的详细审计改变为以评价内部控制制度为基础的抽样审计。内部审计在工作目标、功能、手段以及主体要求等方面都有明显的趋势。

1. 内审目标的转变

国际内部审计师协会（International Internal Audit，IIA）对内审的最新定义为：“内部审计是一种独立管理的保证与咨询活动，目的是为机构增加价值并提高机构的运作效率。”内审设立的初衷应该与企业组织的目标一致，也就是要通过有系统的方式收集、辨识、评价、管理以及监督风险，协助企业达到其所设定的目标。因此，企业管理层、董事会以及企业相关利益者对内审人员的要求，如今已提升至对企业战略、目标和计划制定的参与或了解，知道企业经营的管理模式以及熟悉经营流程等各个层面的能力。

2. 信息技术演变

信息技术日新月异的发展，对内审功能有一剑双刃的影响：一方面，新兴的信息技术为企业带来管理上的便利，增加营运的效率，同时也要求审计方式和技能的跟进；另一方面，内审工作可以通过先进的信息技术，将庞大的审计测试工作降至最低，使审计工作在成本和效益之间取得平衡。然而，伴随着信息系统的快速升级、更新和变化，内审的审查对象——经营活动与内部控制渐趋自动化，信息系统横跨许多部门，运用系统审计并佐以关键控制的人工审计的技能，将是不可阻挡的趋势。

3. 企业风险管理知识和运用技能的要求

“企业风险管理是由企业的董事会、管理层和其他人员实施的，从战略层面开始并贯穿整个企业的一个过程”（参阅COSO对“企业风险管理”的定义）。此过程的设计目的，在于协助企业对阻碍或影响企业达成目标的风险进行事前的预估、辨识、管理以及持续监督，以确保企业目标的实现。而今天内审职能设置的宗旨与企业的目标也是一致的，因此内审人员除了应清楚在企业中所扮演的角色和独立的职能之外，也应熟悉风险管理的观念，并对此模型或架构的运用驾轻就熟，以协助企业从公司层面开展，使风险管理的机制得以发挥。因此，以“企业风险管理”为导向的内审职能的发展，以及对审计人员在风险管理知识和技能的要求的提高，已是不言自明的未来趋势。

4. 对内审人员的要求

随着企业对内审功能的重视程度日益加强，内审人员的职能，从以前的合规检查逐步转型为协助企业提升绩效，提供增值咨询以达成企业目标。随着跨部门、向上向下、对外对内的沟通、协调机会大量增加，口头和书面的沟通能力、人际关系处理能力和技巧以及整合与协调能力，已成为执行内审工作时不可或缺的重要技能之一。此外，由于内审人员被赋予了更多的责任和期望，所以在内审知识之外，对于与经营企业相关的知识和专业技术的涉猎也是至关重要的课题之一，必须立即付诸行动。