第一节 存货的确认和初始计量

一、存货概述

（一）存货的概念

根据《企业会计准则第1号——存货》的规定，存货是指企业在日常活动中持有的以备出售的产成品或商品，处在生产过程中的在产品，在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等，包括各类材料、在产品、半成品、产成品或库存商品以及包装物、低值易耗品、委托加工物资等。存货一般具有以下特点。

（1）存货是有形资产，这一点有别于无形资产。

（2）存货具有较强的流动性。在企业中，存货经常处于不断销售、耗用、购买或重置中，具有较快的变现能力和明显的流动性。

（二）存货的分类

对于不同性质的企业，存货的分类自然不同。对于商业企业来说，存货的购买目的就是销售，所以存货只有一种，即商品。这里的商品指的是商品流通企业外购或委托加工完成、验收入库用于销售的各种商品。对于服务类型的企业来说，如饭店、酒店等，存货主要是指企业经营过程中用到的各种物料用品、办公用品等。对于生产制造型企业，存货种类繁多，内容也较多，具体有以下几种。

1. 原材料

它是指企业在生产过程中经加工改变其形态或性质并构成产品主要实体的各种原料及主要材料、辅助材料、燃料、修理用备料、包装材料、外购半成品等。

2. 在产品

它是指在企业尚未加工完成，需要进一步加工且正在加工的在制品。

3. 半成品

它是指企业已完成一定生产过程的加工任务，已验收合格入库，但需要进一步加工的中间产品。

4. 产成品

它是指企业已完成全部生产过程并验收合格入库，可以按照合同规定的条件送交订货单位，或可以作为商品对外销售的产品。

5. 周转材料

它是指企业能够多次使用、逐渐转移其价值仍保持原有形态，不确认为固定资产的材料，如包装物和低值易耗品。

6. 委托代销商品

它是指企业委托其他单位代销的产成品。

二、存货的确认条件

根据准则规定，企业同时在满足以下两个条件时，才能予以确认。

（1）与该存货相关的经济利益很可能流入企业。

（2）该存货的成本能够可靠计量。确认一项存货是否属于企业的存货，一般是看企业对该存货是否具有法人财产权（或法定产权）。凡是在盘存日期，法定产权属于企业的物品，不论其存放在何处，都应确认为企业的存货。反之，凡法定产权不属于企业的物品，即使存放于企业也不应确认为企业的存货。

三、存货的初始计量

存货应该按成本进行初始计量。存货的成本包括采购成本、加工成本和其他成本。外购和自制是企业取得存货的两个主要途径。

1. 外购存货的初始计量

外购存货应该以存货的采购成本入账。存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。

（1）购买价款，是指企业购入材料或商品的发票账单上列明的价款，但不包括按规定可以抵扣的增值税进项税额。

（2）相关税费，是指企业购买、自制或委托加工存货所发生的消费税、资源税和不能从增值税销项税额中抵扣的进项税额等。

（3）其他可归属于存货采购成本的费用，即采购成本中除上述各项以外的可归属于存货采购成本的费用，如在存货采购过程中发生的仓储费、包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等。对于采购过程中发生的物资毁损、短缺等，除合理的损耗应作为存货的“其他可归属于存货采购成本的费用”计入采购成本外，因遭受意外灾害发生的损失和尚待查明原因的途中损耗，不得增加物资的采购成本，应暂作为待处理财产损溢进行核算，在查明原因后再作处理。

需要特别强调的是，小规模纳税人和购入物资不能取得增值税专用发票的企业，购入物资支付的增值税属于不可抵扣进项税额，应该计入所购物资的成本。其次，“营改增”之后，交通运输业也纳入增值税的征税范围，税率为10%，若取得了增值税专用发票，相应的进项税也可以作为进项抵扣。

【阅读资料3-1】

【例3-1】甲公司是一家生产企业，为增值税一般纳税人。2018年7月15日从乙公司采购了一批原材料，价款为10000元，增值税税率为16%。乙公司给予了2%的商业折扣。甲公司又另外支付运费300元（含增值税），增值税税率为10%。原材料已经验收入库。甲公司已经全额付款并取得增值税专用发票。

在此例中，甲公司的采购成本=购买价款+运输费用=9800+300/（1+10%）=10072.73（元）

增值税进项税=9800×16%+10%×300/（1+10%）=1595.27（元）

如果取得的是增值税普通发票，则甲公司的采购成本=购买价款+运输费用=9800×（1+16%）+300=11668（元）。

2. 自制存货的初始计量

通过进一步加工而取得的存货的成本由采购成本、加工成本以及为使存货达到目前场所和状态所发生的其他成本构成，具体包括委托外单位加工的存货和自行生产的存货。

（1）委托外单位加工的存货。委托外单位加工完成的存货，以实际耗用的原材料或者半成品、加工费、运输费、装卸费等费用以及按规定应计入成本的税金，作为实际成本。

（2）自行生产的存货。自行生产的存货的初始成本包括投入的原材料或半成品、直接人工和按照一定方式分配的制造费用。制造费用指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用，包括企业生产部门管理人员的工资、车间设备的折旧费、生产部门的办公费、水电费、机物料耗用、设备修理费等。

3. 其他方式取得的存货初始计量

（1）投资者投入的存货。投资者投入存货，应该按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。在投资合同或协议约定价值不公允时，按照该项存货的公允价值入账。

（2）盘盈的存货。盘盈存货的成本应当以重置成本作为入账价值，通过“待处理财产损溢”账户进行会计核算。报经相关部门批准后，冲减当期管理费用。

（3）企业通过非货币资金资产交换、债务重组、企业合并等方式取得的存货，其成本分布按照《企业会计准则第7号——非货币资金资产交换》《企业会计准则第12号——债务重组》《企业会计准则第20号——企业合并》的相关规定予以确认。

四、存货发出的计量

存货在购置或加工后，就面临发出销售或耗用的问题。存货的成本流转是指购入或自制存货的成本流入以及耗用或出售商品时的成本流出。理论上来讲，存货的成本流转与实务流转应该一致，但这在会计中是很难做到的。因为存货的采购成本和生产成本在每一批次都会发生变动。因此，如何选择合理的单位成本来计量发出存货的成本成为会计重要的方面。我国《企业会计准则》规定，企业在确定发出存货的实际成本时，可以采用个别计价法、先进先出法、月末一次加权平均法和移动加权平均法来进行核算。

1. 先进先出法

以先购入的存货应先发出（销售或耗用）这样一种存货实物流动假设为前提，对发出存货进行计价。采用这种方法，先购进的存货成本在后购入存货成本之前转出。取得存货时，逐笔登记收入存货的数量、单价和金额；发出存货时，按照先进先出的原则逐笔登记存货的发出成本和结存金额。

该方法的优点是随时结转存货发出成本，有利于存货的管理，但也有一定缺陷：如果存货收发业务较多，且存货单价不稳定时，工作量较大。在物价持续上涨时，期末存货成本接近市场价格，而发出的存货成本偏低，从而会高估企业当期利润和期末存货价值。

2. 月末一次加权平均法

以当月全部进货数量加上月初存货数量作为权数，去除当月全部进货成本加上月初存货成本，计算出存货的加权平均单位成本，以此为基础计算当月发出存货的成本和期末存货的成本。计算公式如下：

存货单位成本=（月初库存存货的实际成本+本月各批进货的实际成本）/（月初库存存货数量+本月各批进货数量之和）

本月发出存货的成本=本月发出存货的数量×存货单位成本

采用月末一次加权平均法只在月末一次计算加权平均单价，工作量相对较少。但由于平时无法从账上提供发出和结存存货的单价和金额，因此不利于存货成本的日常管理与控制。

3. 移动加权平均法

以每次进货的成本加上原有库存存货的成本，除以每次进货数量与原有库存存货的数量之和，据以计算加权平均单位成本，作为在下次进货前计算各次发出存货成本的依据。计算公式如下：

存货单位成本=（原有库存存货的实际成本+本次进货的实际成本）/（原有库存存货数量+本次进货数量）

本次发出存货成本=本次发出存货数量×本次发货前的存货单位成本

本月月末库存存货成本=月末库存存货的数量×本月月末存货单位成本

该方法的优点是发出存货的成本计算准确，但工作量较大，借助于计算机较容易实现。

4. 个别计价法

个别计价法是指对各种存货，逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别，分别按其购入或生产时所确定的单位成本作为计算各批发出存货成本的方法，又称“个别认定法”。在这种方法下，是把每一种存货的实际成本作为计算发出存货成本的基础。其优点是计算发出存货的成本和期末存货的成本准确，但需要借助条码技术来实现，适用于容易识别、存货品种数量不多、单位成本较高的存货计价，如珠宝、名画等贵重物品。

【例3-2】甲公司3月份A商品有关收、发、存情况如下：

（1）3月1日结存300件，单位成本为2万元。

（2）3月8日购入200件，单位成本为2.2万元。

（3）3月10日发出400件。

（4）3月20日购入300件，单位成本为2.3万元。

（5）3月28日发出200件。

（6）3月31日购入200件，单位成本为2.5万元。

要求：

（1）采用先进先出法计算A商品3月份发出存货的成本和3月31日结存存货的成本。

（2）采用移动加权平均法计算A商品3月份发出存货的成本和月末结存存货的成本。

（3）采用月末一次加权平均法计算A商品3月份发出存货的成本和月末结存存货成本。

解答：

（1）本月可供发出存货成本=300×2+200×2.2+300×2.3+200×2.5=2230（万元）

本月发出存货成本=（300×2+100×2.2）+（100×2.2+100×2.3）=1270（万元）

本月月末结存存货成本=2230-1270=960（万元）

（2）3月8日购货的加权平均单位成本=（300×2+200×2.2）÷（300+200）= 2.08（万元）

3月10日发出存货的成本=400×2.08=832（万元）

3月20日购货加权平均单位成本=（100×2.08+300×2.3）÷（100+300）= 2.245（万元）

3月28日发出存货的成本=200×2.245=449（万元）

本月发出存货成本=832+449=1281（万元）

本月月末结存存货成本=2230-1281=949（万元）

（3）加权平均单位成本=2230÷（300+200+300+200）=2.23（万元）

本月发出存货成本=（400+200）×2.23=1338（万元）

本月月末结存存货成本=2230-1338=892（万元）

会计准则规定企业可以根据自己实际情况，对不同的存货采用不同的计价方法，但企业在同一会计年度不能随意变更同种存货的计价方法。如果确需变更计价方法的，因变更计价方法而对本期及以后各期有重大影响时，应该按照会计政策的变更处理办法在报表附注中进行披露。