第一节　审计方法

审计方法是指审计人员为了行使审计职能、完成审计任务、达到审计目标所采取的方式、手段和技术的总称。审计方法贯穿于整个审计工作过程，而不只存于某一审计阶段或某几个环节。审计工作从制订审计计划开始，直至出具审计意见书、依法做出审计决定和最终建立审计档案，都有对审计方法的运用。

一、审计的基本方法

（一）顺查法

顺查法又称“正查法”，就是按照经济活动发生的先后顺序，依次从起点查到终点的审计方法。对会计资料的审查就按照会计核算程序的先后顺序，依次审核和分析凭证、账簿和报表。

具体做法是：顺查法的审查顺序与会计核算程序的顺序完全一致，审查时首先审查原始凭证，着重审查和分析经济业务是否真实、正确、合法、合规，核对证证是否相符；其次是审查和分析记账凭证，查明会计科目处理和数据计算是否正确、合规；再次，审查各类会计账簿的记账和过账是否正确，核对账证是否相符；最后，审查和分析会计报表的各个项目是否正确、完整和合规，核对账表、表表是否相符。

这种方法的主要优点是简便易行，由于它按记账程序逐一、仔细地核对，审计内容详细，一般来说账务上的错误和弊端可以做到毫无遗漏，审计结果较为可靠。缺点是事无大小都同等对待，往往把握不住重点和主次方向，且着重于对证账表的机械核对，费时费力，可能会因小失大，因此一般适用于对规模较小、业务不多的单位审计时采用。

（二）逆查法

逆查法又称“倒查法”“溯源法”，与顺查法的顺序正好相反，就是按照经济活动进行的相反顺序，从审查分析会计报表或发现线索的那部分总账科目入手，逆向地审查总账、明细账、记账凭证和原始凭证的审计方法。在财务收支审计中，它就是按照会计核算程序的相反次序，先审查会计报表，从中发现错弊和问题，然后有针对性地依次审查和分析报表、账簿和凭证。

具体做法是：主要采用审阅和分析的技术方法，并根据重点和疑点，逐个进行追踪稽查，直到水落石出。即先通过会计报表分析，揭示财务经济活动中的薄弱环节和反常现象，发现线索，掌握重点，再据以溯源查对总分类账各总账账户，及其明细分类账户，然后核对记账凭证，最后审查原始凭证，了解其发生原因和经过。这种方法是稽查领域中演绎法的运用，即按形成最终结果，从终点逐步退到起点来取证。

这种方法的主要优点是从大处着手，审计面较宽，审查的重点和目的比较明确，易于查清主要问题，审计功效较高；不足之处是着重于审查分析报表，并据以重点逆查账目，可能会遗漏或疏忽某些更重要的问题，难以揭露错弊。而且逆查法难度较大，因此，对审计人员的业务素质要求较高。

逆查法有着非常广泛的适用范围，主要适用于对大中型企业以及内部控制健全的企业稽查，而不适合于管理非常混乱、账目资料不全的单位，以及某些特别重要的和危险的审计项目。

逆查法和顺查法各有侧重，各有利弊，为发挥审计较实用，实际中常将两种方法结合起来运用，即采用逆查法时，对于需要了解的部分，不妨局部兼用顺查法详细查核；采用顺查法时，对于重要事项也可兼用逆查法，以免遗漏。

（三）详查法

详查法又称“精查法”“详细审查法”，是指对被稽查单位被查期内的所有活动、工作部门及其经济信息资料，采取精细的审查程序，进行细密周详的审计。

在这种方法下，需要对所审查的被审单位一定时期的凭证、账簿和报表等会计资料和其所反映的财务收支及有关经济活动作全面、详细的审查，做到巨细无遗，以查明被审单位或被审项目所存在的各种差错和舞弊。

详查法的优点是在审查会计资料的基础上，对整个单位或某类业务期间内会计记录和凭证的全部资料进行逐一验证。既要核对凭证、账簿、报表，又要审查有关的经济资料并加以分析，所以能全面揭露会计工作中的错弊行为，能较全面地查明问题并做出精确的稽查结论。缺点主要是因为要审查全部的账表单证，造成工作业务量极大，几乎相当于重复一次全面的会计核算工作，费时费力，稽查成本太高，导致工作效率低、成本耗费高、稽查周期长。

在稽查工作中，详查法大多应用于经济业务较少、会计核算简单的单位或为了揭露重大问题而进行的专案审查，对管理混乱、业务复杂的单位以及财经法纪稽查项目十分适用，并能取得满意的稽查效果。对那些规模较大、经济业务量大、经济资料多的大中型企事业单位，一般不宜采用此法。现代稽查以抽查法为主，只是在使用抽查法的过程中，根据被查对象的重要程度及其危险、复杂程度，适当地使用详查方法。

（四）抽查法

抽查法又称“选查法”，是指从被审单位被审计对象中抽取其中一部分进行审查；根据审查结果，借以推断审计对象总体有无错误和弊端。其基本特点是：根据审计对象的具体情况和审计目的，经过判断，选取具有代表性的、相对重要的项目作为样本，或者从被审查资料中随机抽取一定数量的样本，然后根据样本的审查结果来推断总体的正确性，或推断其余未抽部分有无错弊。这种方法的关键在于抽取样本，故又称为抽样审计法。现代审计多用此法。

抽查法可分为任意抽样法、判断抽样法和统计抽样法三种。

1．任意抽样法

这种方法是审计人员在总体中任意抽取一部分进行审计，抽查的出发点纯粹是为了减少审计人员的工作量。选取哪些内容，什么经济资料和经济活动，选取多少内容、多少样本等都无一定的规律和依据，审计人员心中无数。因此，它所取得的审计证据风险较大，有时带有极大的偶然性和任意性。

2．判断抽查法

又称重点抽查法，它是根据审计目的、被审单位内部控制完备程度和所需要的证据，由审计人员根据经验，有选择、有重点地对审计总体中的一部分内容进行审计，据以对总体做出推断。这种方法重点突出，针对性强，但所得的抽查结果是否有效不好判定。此项抽查法和审计人员的素质是密不可分的。

3．统计抽样法

又称“随机抽查法”“数理抽查法”，它是指审计人员运用概率论的原理，按随机原则在审计总体中抽取一定数量内容作为样本进行审计，再根据样本结果推断总体特征。

运用统计抽查法，不仅可以根据样本的抽查结果对总体的特征进行推断，还可以测定所作结论的正确程度和误差范围。统计抽查法的理论论据：有充分的数学依据，有健全的内部控制依据，有合理的经济依据。

采用统计抽样是按随机原则抽取样本的，一般来说，抽取样本的方式有以下五种：

（1）抽签选样。抽签选样就是首先把所需要审核的全部抽样单位编好签号，然后按随机原则抽取，最后将抽中的号码与抽样单位核对，以确定被抽中的样本。

（2）随机数表选样。随机数表也称乱数表。它是以0～9的数字按随机原则排列成的数表，每个数字在表上出现的次数大致相同。

在使用随机数抽样时，关键是必须建立表中的数字与总体项目的对应关系。如果总体各项已连续编号，对应的关系非常清楚，此时可直接查到应抽查样本的编号，并且将其所代表的检查项目取出。如果总体中各项目没有编号，检查人员就需要将总体中的抽样单位重新进行编号，编好号后再使用随机数表确定应抽查的检查样本。

【典型案例2-1】假如下表中数字为某被审计单位应收账款相关凭证的编号：

要求：如果注册会计师利用上述随机数表选择其中150个凭证所记录的业务进行函证。抽样规则为：从第二行、第三列为起点，从上至下，然后进入第二列、第三列……，以各数的后四位数大于2000且小于5000为准。假如你是注册会计师，最新选择的5个号码分别是多少?

解答提示：64997、92301、03972、52342、93069

【学生思考2-1】如果抽样规则为：从第一行、第三列为起点，从上至下，然后进入第二列、第三列……，以各数的后四位数大于4000且小于8000为准。假如你是注册会计师，最新选择的5个号码分别是多少?

（3）系统选样。系统选样也称等距选样，是指在总体中从一个或几个随机点出发，每隔几项选取一项为样本。此方法的关键是通过总体的数量除以样本数量来计算确定抽样间隔。

抽样间隔=抽取样本数÷总体样本数

或

抽样间隔=1÷抽样比例

【典型案例2-2】审计人员决定从编号为1～1000张销货发票中抽取其中的20%来判断全部发票的某种特性，如果抽取的第一张凭证号码为7，则其后续的5张凭证号码分别是多少?

计算抽取凭证的样本数：1000×20%=200（张）

计算抽样间隔：1000÷200=5

很明显，如果第一张凭证号码为7，则其后续的5张凭证号码分别是12、17、22、27、32。

【学生思考2-2】如果抽取其中的25%来判断全部发票的某种特性，抽取的第一张凭证号码为8，则其后续的5张凭证号码分别是多少?

（4）分层抽样。分层抽样就是根据总体的不同特征，将其划分为相对同质的若干个小总体，即分层，然后按层采用不同的方法选取样本。一般来说，分层有质量标准和数量标准两种可供选择。无论选择哪种标准分层，一般情况下，选样的数目都是按各层所含单位数占总体单位数的比重分配的，特殊情况下选样数目有时是按各层重要性分配的。

【典型案例2-3】审计人员决定采用分层抽样的方法以了解A、B、C三种产品的合格情况，已知三种产品数量共计1000件，三种产品分别占总体的20%、30%、50%，如果抽取总体的20%，三种产品各抽取多少件?

计算如下：

A产品：1000×20%×20%=40（件）

B产品：1000×30%×20%=60（件）

C产品：1000×50%×20%=100（件）

（5）整群选样。整群选样就是先将总体项目按一定的标志分成若干群，然后按随机原则采用一定方法（如随机数表选样法、系统选样法等）按群选取样本。这里所指的群是多个样本的整体，而不是单个样本。因此群是抽样单位，从群中选择样本。

抽查法的主要优点是能明确审查重点，省时省力，具有效率高、成本低和事半功倍的效果。缺点是审计结果过分依赖抽查样本的合理性，如果抽样不合理，或缺乏代表性，抽查结果往往不能发现问题，甚至以偏概全，做出错误的审计结论。因此，这种方法仅适用于内部控制制度较健全、会计基础较好的企事业单位。在财务收支审计和财经法纪审计中，抽查法往往不及详查法，因此它有一定的局限性。实际中常将其与其他方法配合运用。

二、审计的技术方法

《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》，将审计技术方法定义和规定为以下八个方面。

（一）检查记录或文件

检查记录或文件是指注册会计师对被审计单位内部或外部生成的，以纸质、电子或其他介质形式存在的记录或文件进行审查。检查记录或文件包括注册会计师对会计记录和其他书面文件可靠程度的审阅与复核。审阅是为了发现有无不正常现象而批判性地阅读书面资料的审计技术，其目的在于确认书面文件是否真实、合法；复核是确认各种书面文件之间钩稽关系的审计技术，通过书面文件之间的对照检查，确认双方对交易或事项的记录是否一致、计算是否正确。

（二）检查有形资产

检查有形资产是指注册会计师对资产实物进行审查。运用这种方法的目的在于确定被审计单位实物形态的资产是否真实存在并且与账面数量相符，查明有无短缺、毁损及其他舞弊行为。它主要适用于存货和现金的检查，也适用于有价证券、应收票据和固定资产等。监盘是其常用的操作技术。

（三）观察

观察是指注册会计师查看相关人员正在从事的活动或执行的程序。注册会计师按照审计具体目标的要求，前往被审计单位的工作现场，察看业务活动的方法、程序及实施情况，以掌握整个业务活动或执行程序的实际情况，获取审计证据。

（四）询问

询问是指注册会计师以书面或口头方式，向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过程。

（五）函证

函证是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。实施函证的目的是证实影响财务报表或相关披露认定的账户余额或其他信息，从外部独立来源来获取强有力的审计证据。

企业询证函

（公司）　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　编号：

本公司聘请的东方会计师事务所正在对本公司会计报表进行审计，按照《中国注册会计师独立审计准则》的要求，应当询证本公司与贵公司的往来账项。下列数据出自本公司账簿记录，如与贵公司记录相符，请在本函下端“数据证明无误”处签章证明；如有不符，请在“数据不符”处列明不符金额。回函请直接寄至东方会计师事务所。

通信地址：　　　　　邮编：　　　　　电话：　　　　　　传真：

1．本公司与贵公司的往来账项列下表所示：

2．其他事项

本函仅为复核账目之用，并非催款结算。若款项在上述日期之后已经付清，仍请及时函复为盼。

（公司签章）

年　　月　　日

结论：1．数据证明无误

（签章）

年　　月　　日

经办人：

2．数据不符，请列明不符金额

（签章）

年　　月　　日

经办人：

1．函证的范围和对象

不需要对所有应收账款进行函证。函证数量的大小、范围是由诸多因素决定的，主要有：

第一，应收账款在全部资产中的重要性。如果应收账款在全部资产中的比重较大，则函证的范围应相应大一些。

第二，被审计单位内部控制的强弱。如果内部控制制度较健全，则可以相应减少函证数量；反之，则应相应扩大函证范围。

第三，以前期间的函证结果。若以前期间函证中发现重大差异，或欠款纠纷较多，则函证范围应相应扩大一些。

一般情况下，应选择以下项目作为函证对象：

大额或账龄较长的项目，与债务人发生纠纷的项目，关联方项目，主要客户项目，余额为零的项目，非正常的项目。

函证分为肯定式函证和否定式函证。

（1）肯定式函证就是向债务人发出询证函，要求其证实所函证的欠款是否正确，无论对错都要求复函。

当债务人符合下列情况时，采用肯定式函证较好：①个别账户的欠款金额较大；②有理由相信欠款可能会存在争议、差错等问题。

（2）否定式函证，它是向债务人发出询证函。但所函证的款项相符时不必复函，只有不符时才要求债务人复函。

当符合以下所有条件时，可以采用否定式函证：①相关的内部控制是有效的；②预计差错率较低；③欠款余额小的债务人数量很多；④注册会计师有理由相信大多数被函证者能认真对待询证函。

注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后的适当时间内实施函证。如果重大错报风险评估为低水平，则注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。

（六）重新计算

重新计算是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，对记录或文件中的数据计算准确性进行核对。注册会计师往往需要对文件或记录中的数字大量地实施重新计算，以验证其是否正确，获取必要的审计证据。

（七）重新执行

重新执行是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，重新独立执行作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制。实施重新执行可以验证被审计单位内部控制的有效性，获取内部控制是否有效的审计证据。

（八）分析程序

分析程序是指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息做出评价。分析程序还包括调查识别出的、与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动幅度和关系。如果不发生影响财务数据或非财务数据以及数据之间相互关系的事项（如异常业务或事项的发生、会计政策变更、重大错报等），那么数据之间的关系将会合理存在。利用这一前提，注册会计师通过数据之间内在关系的研究，就可以发现影响事项、获取审计证据，对鉴证对象信息做出评价。

【典型案例2-4】注册会计师王杰是长城公司2014年度会计报表审计项目的主审计师，当他对长城公司的会计报表进行分析性复核时，发现长城公司下属的五个经营部上报的“利润总额”本年数均为零，他觉得事情蹊跷，于是，他分析了五个经营部历年经营情况以及市场中其他同类型经营部的一般利润水平，认为五个经营部上报的利润可能是虚假的，于是指导外勤执业的注册会计师针对发达部等五个经营部的本年利润实施重点审计，经外勤注册会计师的重点取证，发现五个经营部经营亏损挂账2764万元。请你从分析程序的运用出发分析这一案例。

案情分析：

分析性复核是指注册会计师分析被审计单位重要的比率或趋势，包括调查这些比率或趋势的异常变动及其与预期数额和相关信息的差异。因此，在审计实务中，分析性程序可以直接作为实质性测试程序，以搜集与账户余额和各类交易相关的特殊认定的证据，但分析性程序取得的证据不可能构成直接证据或基本证据，需要注册会计师实施其他实质性测试程序对分析性复核程序得出的结果加以验证。也就是说，如果注册会计师仅仅是机械地执行比率或趋势分析，不重视分析结果，不通过检查、函证、监盘、计算等实质性测试程序取得基础证据对分析性程序得出的结果加以证实或排队，分析性程序就无法发挥作用，审计风险也不会减少。该案例中，注册会计师王杰通过分析性程序发现发达部等五个经营部利润为零，存在疑点，循着这一线索，对五个经营部的本年利润实施重点审计，发现了长城公司利用经营部调整利润、隐瞒亏损的事实。如果王杰运用分析性复核程序发现疑问后，不实施其他实质性测试取得证据加以证实，则审计风险仍然会存在。

三、审计方法的选用原则

正确地选用审计方法则是保证有效发挥审计监督的职能作用，实现审计目标的重要条件。要做到选用正确，必须遵循一定的原则并注意相关的问题。

（一）依据审计对象和审计目标的具体情况选用审计方法

一般进行财务审计时，审计方法的选用必须与其特定的目的相适应。否则，审计的结果就会与其特定的目的和要求相背离。主要运用查账的方法，如审阅法、复核法、核对法、函证法等；进行经济效益审计时，则既要运用财务审计的一般方法，又要运用多种分析方法及现代管理方法，如经济活动分析、技术经济分析、决策分析和数学分析等。但就每个具体的审计项目而言，则应具体分析以后才能决定选用何种方法，依据被审单位的实际情况选用审计方法，被审单位情况不同，需要选用的审计方法也不相同。又如，财经法纪审计是以审查核实被审计单位是否存在严重违反财经法纪行为为目的而进行的专案审计。它的审计方法一般可采用查询及函证、分析性复核等。一般是：对审计中的重大问题可采用详查法，一般问题则可采用抽查法。这就是根据审计目的选用审计方法的原则。

（二）依据被审单位的实际情况选用审计方法

被审单位情况不同，需要选用的审计方法也不相同。否则，不但会降低审计工作效率，还可能影响审计效果。例如，在经营管理混乱、财会工作不力、内部控制制度不健全的情况下，则必须采用全部审计或详细审计，而不宜采用局部审计或抽样审计。

（三）依据不同的审计类型选用审计方法

一般来说，不同类型的审计或同一类型的不同审计项目，或是同一审计项目，可能都需要经过不同的途径获取多种证据。不同证据要用不同的方法才能获得。如实物证据的获得必须运用盘点法，第三方的外来证据应该运用函证法或询问法等。

（四）应与审计方式或审计工作的地点相适应

审计按照审计方式或审计工作的地点，可分为报送审计和就地审计。由于审计工作地点的不同，它们所采用的审计方法也就不同。例如，查询法在就地审计的方式下，可以采用口头询问的方法；而在报送审计方式下，则应该采用函证的方法。又如，对现金、实物等审计，就地审计可以采用监企，即在被审计单位所在地进行实地盘点。而报送审计，就没有条件采用这种审计方法。

（五）依据审计结论的保证程度和审计成本选用审计方法

审计结论的保证程度不同，需要办理的审计手续也各不相同，保证程度越高，办理的审计手续也要求越精密，从而也就决定了审计方法的选用。如若要保证审计结论100%可靠，则必须进行详查，其结果也就必然要综合运用各种审计方法；如果保证程度是90%，那么就可以采用抽样审查。

审计成本也决定了审计方法的选用。审计人员既要考虑成本的限度，同时又要考虑由于降低成本而对审计结论产生的影响，通过综合比较后，再决定应选用的审计方法。