3.3 投资性房地产的后续支出

案例背景

【例3-3】（1）2×18年6月，A公司与B公司的一份关于办公楼经营租赁的合同即将到期。该办公楼按照成本模式进行后续计量，原价为4000万元，已计提折旧1200万元。为了提高办公楼的租金收入，A公司决定在租赁期满后对办公楼进行改扩建，并与C公司签订了经营租赁合同，约定自改扩建完工时将办公楼出租给C公司。同年6月10日，A公司与B公司的租赁合同到期时，办公楼随即进入改扩建工程。同年10月30日，办公楼改扩建工程完工，共发生支出200万元，并即日按照租赁合同出租给C公司。

【问题】假设A公司采用成本计量模式，那么A公司在办公楼到期后所支付的改扩建支出应该作为资本化支出还是作为费用化支出？如何进行财务处理？

（2）2×18年6月1日，A公司在与B公司签订的一份关于办公楼经营租赁的合同即将到期时，打算合同到期后对该办公楼进行改扩建，以提高办公楼的使用效能，并与C公司签订了经营租赁合同，约定自改扩建完工时将办公楼出租给C公司。2×18年6月10日，A公司与B公司的租赁合同到期时，办公楼随即进入改扩建工程。2×18年10月30日，办公楼改扩建工程完工，共发生支出200万元，即日起按照租赁合同出租给C公司。2×18年6月10日，办公楼的账面余额为2400万元，其中，成本2000万元，累计公允价值变动400万元。

【问题】假设A公司采用公允价值计量模式，那么A公司在与B公司的办公楼租赁合同到期后所支付的改扩建支出应该作为资本化支出还是作为费用化支出？如何进行财务处理？

（3）A公司是一家房地产开发企业，于2×17年5月新建完工一栋高端办公楼，并与B公司签订了经营租赁合同，约定将该栋办公楼自完工之日起出租给B公司，租期3年。2×18年9月，A公司对该出租办公楼进行日常维修，总共发生维修支出30000元，用银行存款支付。

【问题】A公司对办公楼进行日常维修所发生的支出应该作为资本化支出还是作为费用化支出？如何进行财务处理？

规范与要求

《企业会计准则第3号——投资性房地产》做了以下规定。

第六条规定：投资性房地产同时满足下列条件的，才能予以确认：

（一）与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业；

（二）该投资性房地产的成本能够可靠地计量。

第八条规定：与投资性房地产有关的后续支出，满足本准则第六条规定的确认条件的，应当计入投资性房地产成本；不满足本准则第六条规定的确认条件的，应当在发生时计入当期损益。

案例解析

在对投资性房地产进行确认以及初始计量之后，在其后续存续期间，企业对其日常维护或者改扩建支出的成本称为后续支出。投资性房地产的后续支出，分为资本化支出和费用化支出，其中，资本化支出即计入投资性房地产成本的支出，费用化支出即计入当期损益的支出。企业必须对与投资性房地产相关的资本化支出和费用化支出进行区分。

（1）企业为了提高投资性房地产的使用效能，对其进行改建、扩建或者通过装修而改善其室内装潢，改扩建或装修支出满足确认条件的，应当将其资本化。企业对某项投资性房地产进行改扩建等再开发且将来仍作为投资性房地产的，在再开发期间应继续将其作为投资性房地产核算，不计提折旧或摊销。本例中，A公司对办公楼的改扩建支出是为了提高该办公楼的租金收入，满足《企业会计准则第3号——投资性房地产》第六条规定的投资性房地产的确认条件，因此属于资本化的后续支出，应当计入投资性房地产的成本。在成本计量模式下，应先将投资性房地产转入改扩建工程，按照其账面价值借记“投资性房地产——在建”，按照其计提的累计折旧借记“投资性房地产累计折旧”，贷记“投资性房地产”；改扩建期间发生的支出借记“投资性房地产——在建”，贷记“银行存款”等；最后改扩建工程完工之后将“投资性房地产——在建”全部转入“投资性房地产”。因此，A公司的账务处理如下。

①2×18年6月10日，投资性房地产转入改扩建工程。

借：投资性房地产——在建（办公楼）　28000000

投资性房地产累计折旧　12000000

贷：投资性房地产——办公楼　40000000

②2×18年6月10日至10月30日，建设期间发生的支出计入“投资性房地产——在建（办公楼）”。

借：投资性房地产——在建（办公楼）　2000000

贷：银行存款等　2000000

③2×18年10月30日，改扩建工程完工。

借：投资性房地产——办公楼　30000000

贷：投资性房地产——在建（办公楼）　30000000

（2）本例中，A公司对办公楼的改扩建支出出于提高投资性房地产的使用效能的目的，满足《企业会计准则第3号——投资性房地产》第六条规定的投资性房地产的确认条件，因此属于资本化的后续支出，应当将其计入投资性房地产的成本。在公允价值计量模式下，应先将投资性房地产转入改扩建工程，按照其账面价值借记“投资性房地产——在建”，贷记“投资性房地产——成本”“投资性房地产——公允价值变动”；改扩建期间发生的支出借记“投资性房地产——在建”，贷记“银行存款”等；最后改扩建工程完工之后将“投资性房地产——在建”全部转入“投资性房地产——成本”。因此，A公司的账务处理如下。

①2×18年6月10日，投资性房地产转入改扩建工程。

借：投资性房地产——办公楼（在建）　24000000

贷：投资性房地产——成本　20000000

——公允价值变动　4000000

②2×18年6月10日至10月30日，建设期间发生的支出计入“投资性房地产——在建（办公楼）”。

借：投资性房地产——办公楼（在建）　2000000

贷：银行存款　2000000

③2×18年10月30日，改扩建工程完工。

借：投资性房地产——成本　26000000

贷：投资性房地产——办公楼（在建）　26000000

（3）企业对投资性房地产进行日常维护维修等发生的后续支出，由于不满足投资性房地产的确认条件，因此应当在发生时计入当期损益，借记“其他业务成本”等科目，贷记“银行存款”等科目。本例中，A公司对出租的高端办公楼进行日常维修所发生的后续支出，由于不满足《企业会计准则第3号——投资性房地产》第六条规定的投资性房地产的确认条件，因此属于费用化的后续支出，应当计入当期损益。A公司的账务处理如下。

借：其他业务成本　30000

贷：银行存款　30000