第三节 复式记账

一、记账方法的种类

设置账户是会计核算过程的基本环节，在设置账户的基础上，将企业日常发生的经济业务准确地记入各有关账户中是由记账方法完成的。因此，要正确地记录经济业务，除设置账户以外，还应该采用科学的记账方法。记账方法是指根据一定的原理，运用一定的记账符号和记账规则，记录经济业务于账户之中的一种手段。

记账方法按其记录是否完整分为单式记账法和复式记账法。

（一）单式记账法

单式记账法（Single Entry Method）是对发生的经济业务，只通过一个账户进行单方面的登记，不要求进行全面的、相互联系的登记。例如，对销售一批产品取得1000元现金收入的经济业务，只在“库存现金”账户中记录增加额，不需反映收入的实现、存货的减少；对以银行存款5000元购入一批材料的经济业务，只在“银行存款”账户中记录减少额，不需记录材料存货的增加。单式记账法主要记录现金、银行存款、人欠和欠人的增减变动情况，对于存货的增减、费用的增减、收入的实现等不进行记录。因此，单式记账法的记录结果，不可能提供比较全面和完整的会计信息，同时单式记账法记录的正确性难以保证。由于单式记账法不能全面、完整地反映企业每项经济业务，因而不适应经济活动比较复杂的企业的要求，也难以满足不断提高经营管理水平的需要。

（二）复式记账法

复式记账法（Double Entry）是与单式记账法相对应的一种记账方式。复式记账法是指对每笔经济业务发生所引起的一切变化，都以相同的金额在两个或两个以上的账户中进行相互联系的登记。例如，企业销售产品一批，收到3000元存入银行。对于这笔经济业务，采用复式记账法，一方面需要在“银行存款”账户中登记银行存款增加了3000元，另一方面需要以相等的金额在“主营业务收入”账户中登记收入增加了3000元。

采用复式记账法，能够把企业发生的每笔经济业务，相互联系地、全面地记入有关的账户中，从而能够完整地、系统地反映企业经济活动及资金变化的来龙去脉。

复式记账法同单式记账法相比，主要特点是能完整地记录企业经济业务所引起企业资产、负债、所有者权益的增减变化，能反映经济活动变化的来龙去脉，能保证会计记录的正确性。

复式记账法是经过了长期的会计实践而逐步形成的。我国曾采用过三种复式记账法，即借贷复式记账法、增减复式记账法、收付复式记账法。其中，借贷复式记账法是比较科学、严谨和完善的一种复式记账法。我国企业会计准则规定会计记账采用借贷记账法。

二、借贷记账法

（一）借贷记账法的产生

借贷记账法在1211年产生于意大利的佛罗伦萨，是为适应当时借贷资本的需要而产生的。账户的设置是将账页分割为上下两部分，账页上部分为借方，反映企业债权的发生和债务的偿还；下部分为贷方，反映企业债务的发生和债权的收回。其具体示例如表3-6所示。

这时的“借”和“贷”是从借贷资本家的角度出发的，“借”和“贷”分别指的是借主和贷主，因此记录对象只限于借主和贷主，不能记录购入的各种物品。从记录的形式、记录的范围和记账符号考察，这种人名账户不可避免地带有稚气，但它为复式簿记的进一步健全开创了一个良好的开端。人名账户以后，佛罗伦萨人又把精力主要放到如何设置和运用物名账上，在只记录人的债权债务的基础上，又将物的增减变化也纳入了记录范围，从而开拓了会计账簿记录对象的新领域，并且使借贷的原意消失，之后逐渐变为纯技术符号。1340年，热那亚也出现了独具特点的簿记方法。账户设置将每一账页分割成上下两方改变成左右两方，左侧为借方，右侧为贷方。其具体示例如表3-7所示。

这种左右对照的账户形式的出现是会计管理的要求和经济发展的必然结果。威尼斯簿记法的产生使借贷记账法得到了进一步的完善。通过余额账户，所有总账的借方记录和贷方记录的余额得到了统一的汇总反映。借助于余额，人们还试图利用贷方余额合计必须等于借方余额合计的原理，进行平衡试算，以验证账目记录的正确性。因此，余额账户实际上就是试算表，是资产负债表的雏形，是体现复式记录思想的财务报表发展的第一阶段。

我国在20世纪50年代出现了几次全国性的关于记账方法问题的争论，争论的焦点都集中在这一具有高度抽象、高度概括的记账符号“借”和“贷”二字上，试图用别的符号代替它，从而产生了我国特有的增减记账法和收付记账法。党的十一届三中全会以后，借贷记账法在我国渐渐得以恢复。更可喜的是我国于1992年出台的《企业会计准则》已明确规定企业会计采用借贷记账法。

（二）借贷记账法的内容

借贷记账法（Debit/Credit Double Entry Bookkeeping System）是借贷复式记账法的简称。借贷记账法的概念，可通过以下表述概括其实质。借贷记账法是以“借”和“贷”为记账符号，运用复式记账原理登记经济业务的一种记账方法。其内容特征表现在以下几个方面：

1．记账符号

记账符号（Entry Mark or Symbol）是指用来确定发生的经济业务应当记入某一账户的特定部位（或方向）的标志。只有按照记账符号的方向去记账，才能避免差错，保证会计记录的正确性。不同的记账方法有自己特有的记账符号。记账符号是记账方法的重要因素，它体现出特定的记录方法的一个特征，甚至可以说它在特定的记录方法中处于非常重要的地位。借贷记账法采用的记账符号是“借”（Debit，简写为Dr）和“贷”（Credit，简写为Cr）二字。“借”和“贷”二字最初分别有借进、贷出之实际意义。随着物名账户和资本、费用、收入账户的出现，“借”和“贷”已失去了原有意义，仅仅作为符号或标志。

2．会计平衡公式

会计平衡公式（Accounting Equation）是设置账户、复式记账和编制财务报表的重要依据，不同记账方法对客观存在的平衡有不同的认识。借贷记账法的平衡公式如下：

资产=负债+所有者权益

资产=负债+所有者权益+收入-费用

资产=负债+所有者权益+利润

3．账户的设置

借贷记账法的账户设置与会计平衡公式存在着内在联系。按照会计平衡公式左边资产的有关具体项目设置的账户，一般都属于借方余额型账户；按照会计平衡公式右边负债和权益的有关具体项目设置的账户，一般都属于贷方余额型账户。除此之外，为了核算企业的收益，还要设置损益类账户，包括收入类账户、支出类账户。损益类账户年末一般没有余额，因此称为虚账户（Nominal Account）或临时性账户（Temporary Account）。资产类账户、负债类账户、权益类账户一般都有余额，因此称为实账户（Real Account）或永久性账户（Permanent Account）。

企业经济业务的发生，无论多么复杂，不外乎资产、负债、所有者权益的增减变化。在这些变化中，何者视为借，何者视为贷是有一定规律可循的。会计要素的变化情况一般有以下10项（本章“权益”表示的均为“所有者权益”）：

（1）资产增加。

（2）资产减少。

（3）负债增加。

（4）负债减少。

（5）权益增加。

（6）权益减少。

（7）费用增加。

（8）费用减少。

（9）收入增加。

（10）收入减少。

“借”和“贷”与增和减不完全相同，究竟什么时候记入账户的借方，什么时候记入账户的贷方，取决于会计要素的性质。一般来说，凡引起资产增加时，应记入资产类账户的借方；相反，凡引起资产减少时，应记入资产类账户的贷方。凡引起负债或权益增加时，应记入负债或权益类账户的贷方；相反，凡引起负债或权益减少时，应记入负债或权益类的借方。由于收益的增减为权益的增减，所以收入类账户借、贷与权益类账户借、贷是一致的；由于费用的增减为权益的减增，所以费用类账户借、贷与权益类账户借、贷相反，而与资产类账户的借、贷是一致的。

4．记账规则

记账规则（Recording Regulation）不是由人们的主观意志制定的规定，而是记账方法各组成要素有机结合构成的方法体系本身的内在要求。记账规则可以作为该种记账方法记录经济业务的指导，也可以作为事后检查记账、算账是否正确的依据。因此，记账规则的科学与否直接体现了该种记账方法的科学与否。

借贷记账法的记账规则是什么？是否科学？我们可以通过以下例子加以归纳、总结。

如果从资产、负债、权益、费用和收入五个要素考察的话，企业经济业务归纳起来不外乎25类。由于收入-费用=利润，从资产、负债、权益和利润四个要素考察的话，企业经济业务归纳起来不外乎16类。又由于利润也就是所有者权益，从资产、负债、权益三个要素考察的话，企业经济业务归纳起来不外乎9类。具体如图3-1所示：

图3-1中，①～⑨表示如下内容：

①资产与资产交换。

②负债与负债交换。

③以负债取得资产。

④以资产偿还负债。

⑤资产、权益同增。

⑥增加权益减少负债。

⑦承担负债减少权益。

⑧放弃资产减少权益。

⑨权益交换权益。

①②③④是不伴随权益变动的资产、负债变动，⑤⑥是营业收入、溢余和所有者投资变动，⑦⑧是分派给所有者利润以及费用、损失的发生，⑨是不伴随负债、资产变动的权益内部变动。

【例3-1】企业收到投资者投入现金10000元。

此经济业务一方面引起企业库存现金增加10000元，另一方面引起实收资本增加10000元。现金增加表示资产增加，应记入“库存现金”账户的借方；实收资本增加表示权益增加，应记入“实收资本”账户的贷方。其情形如下：

【例3-2】企业以现金2000元购入设备一台。

此经济业务一方面引起现金资产减少2000元，另一方面引起设备资产增加2000元。现金减少表示资产减少，应记入“库存现金”账户的贷方；设备增加表示资产增加，应记入“固定资产”账户借方。其情形如下：

【例3-3】企业购买4000元材料，货款暂欠，材料已验收入库。

此经济业务一方面引起材料增加，另一方面引起应付款增加。材料增加表示资产增加，应记入“原材料”账户的借方；应付账款增加表示负债增加，应记入“应付账款”账户的贷方。其情形如下：

【例3-4】企业从银行取得短期借款2 500元偿还应付账款。

此经济业务一方面引起短期借款增加，另一方面引起应付账款减少。短期借款增加表示负债增加，应记入“短期借款”账户的贷方；应付账款减少表示负债减少，应记入“应付账款”账户的借方。其情形如下：

【例3-5】企业以库存现金1 500元偿还银行短期借款。

此经济业务一方面引起现金减少，另一方面引起短期借款减少。现金减少表示资产减少，应记入“库存现金”账户贷方；短期借款减少表示负债减少，应记入“短期借款”账户的借方。其情形如下：

【例3-6】企业以库存现金1000元退还某投资者的投入资本。

此经济业务一方面引起库存现金减少，另一方面引起实收资本减少。库存现金减少表示资产减少，应记入“库存现金”账户的贷方；实收资本减少表示权益减少，应记入“实收资本”账户的借方。其情形如下：

【例3-7】企业宣布发放股利3000元。

此经济业务一方面引起应付股利增加，另一方面引起利润分配增加（权益减少）。应付股利增加表示负债增加，应记入“应付股利”账户的贷方；利润分配增加表示权益的减少，应记入“利润分配”账户的借方。其情形如下：

【例3-8】企业将应付债券1 500元转化为资本。

此经济业务一方面引起实收资本增加，另一方面引起应付债券减少。实收资本增加表示权益增加，应记入“实收资本”账户的贷方；应付债券减少表示负债减少，应记入“应付债券”账户的借方。其情形如下：

【例3-9】企业按规定标准提取盈余公积800元。

此经济业务一方面引起盈余公积增加800元，另一方面引起利润分配增加800元。盈利公积增加表示权益增加，应记入“盈余公积”账户的贷方；利润分配增加表示权益减少，应记入“利润分配”账户的借方。其情形如下：

上述9项经济业务，可用综合方式列表。其具体内容如表3-8所示。

根据以上9项经济业务的记录情况，我们不难发现，借贷记账法本身存在着这样一个客观规律，即任何一笔经济业务发生记入账户时，都要记入一个账户（或几个账户）的借方，同时还要记入另一个账户（或几个账户）的贷方。没有哪笔经济业务发生只记入账户的借方，不记入账户贷方，也没有只记入账户贷方而不记入账户借方的情况。因此，人们对这一规律用十个字归纳为“有借必有贷，借贷必相等”。这就是借贷记账法的记账规则。借贷记账法的这一记账规则，已成为借贷记账法完整的科学方法体系的一个重要因素。记账规则与借贷记账法的其他内容（平衡公式、记账符号、账户设置和试算平衡等）相互依存、相互制约、相互协调，构成完整的、科学的借贷记账法的方法体系。

5．试算平衡

试算平衡（Trial Balance）也是借贷记账法完整方法体系的又一重要因素。人们在记账的过程中不可避免地会出现某些错误。记账的结果是否正确？用什么方法检查？不同的复式记账法在这些方面各不相同。借贷记账法试算平衡的方法有以下两种：

（1）账户本期发生额试算平衡。由于借贷记账法的记账规则是“有借必有贷，借贷必相等”，即每一笔经济业务发生都有借方发生额和贷方发生额，并且借贷金额相等，因此企业在一定时期内无论发生多少笔经济业务，都能保证所有账户的借方发生额的合计数等于所有账户的贷方发生额合计数，这就称为本期发生额试算平衡。其公式为：

（2）账户余额试算平衡。借贷记账法的会计平衡式是“资产=负债+所有者权益”。无论企业发生多少经济业务，这一平衡公式总是平衡的。我们可以从表3-8中发现这一点。由于资产类账户的余额一般在借方，负债类和权益类账户的余额一般在贷方，因此余额试算平衡的公式为：

如果试算平衡成立，则说明有关经济业务在数字计算、账户使用及登记方向等方面基本正确（不一定绝对正确），可据以编制财务报表。如果试算平衡不成立，则说明有关经济业务在数字计算、账户使用或者登记过程中有错误，必须及时查明，并予以更正。

三、借贷记账法的优点

借贷记账法自1905年传入我国，经历了不同发展阶段，得到了逐步完善。实践证明，借贷记账法的方法体系严密完整，能够系统地、全面地反映经济活动变化情况，是一种比较科学的记账方法。其优点主要如下：

（一）记账规则科学

借贷记账法的记账规则以“有借必有贷，借贷必相等”十个字高度概括，言简意赅、含义明确、易记易用、运用方便。根据“有借必有贷，借贷必相等”的规则进行记账的结果，可以做到时时平衡、处处平衡，即所谓“自动平衡”，而且这种平衡方法简便易行，有利于防止或减少差错，从而保证会计信息的正确性。

（二）对应关系清楚

由于借贷记账法的记账规则是“有借必有贷，借贷必相等”，按照此规则将经济业务记入账户后，能清楚地反映账户之间的对应关系，并能体现出经济活动中价值运动的来龙去脉。

（三）试算平衡简便

每一项经济业务发生，都是按照一方面记入有关账户的借方，另一方面记入有关账户的贷方，并且借方和贷方以相等金额进行登记的，其结果是所有账户的借方发生额之和必定等于所有账户贷方发生额之和。按照这一平衡原理进行试算时，方法极为简便，且易于发现错误。

除此之外，采用借贷记账法有利于会计电算化的普及和发展，有利于对外开放，引进外资，加强国际经济合作，有利于我国会计与国际会计惯例接轨。

复习思考题

1．为什么要设置账户？

2．账户的基本结构是什么？

3．账户与会计科目的关系如何？

4．试述借贷记账法中“借方”和“贷方”在各类账户中表示经济业务的增减之意。

5．试述借贷记账法的平衡公式。企业经济业务的发生是否会破坏这一平衡公式？为什么？

6．借贷记账法的科学性主要体现在哪里？

7．企业经济业务一般有哪几种类型？试举例说明。

练习一

把下面经济业务，按借贷记账法的记账规则列出它们之间的要素的对应关系。

练习二

某企业202A年5月发生了以下经济业务：

1. 5月1日，收到甲对企业的现金投资500000元存入银行；乙对企业投资1台设备，协商作价200000元；丙对企业投资1项无形资产土地使用权，协商作价300000元。

2. 5月2日，从银行借入短期借款400000元存入银行。

3. 5月3日，企业用银行存款从B公司购入一批甲材料已入库。材料的实际成本为200000元。

4. 5月4日，企业从A公司购入一批乙材料已入库，价款150000元，货款暂欠。

5. 5月5日，企业从银行借入短期借款150000元，偿还A公司的购货款。

6. 5月6日，生产车间从材料仓库领用30000元材料用于生产产品a。

7. 5月7日，企业从银行提取现金10000元以备零用。

8. 5月8日，企业以银行存款35000元购入设备1台。

9. 5月9日，企业向股东宣告将发放现金股利250000元，股利暂时还未发放。

10. 5月10日，企业经其他股东同意，丙抽回其投资100000元，企业以现金支付。

11. 5月11日，企业以银行存款偿还银行短期借款180000元。

12. 5月12日，经全体股东同意，将银行长期借款200000元转作投资，银行成为企业股东之一。

13. 5月13日，企业预收N公司的购货款40000元存入银行。

14. 5月14日，企业以银行存款80000元向H公司投资，成为H公司的股东之一。

15. 5月15日，经全体股东同意，企业将以前未分配完的利润转作股本100000元（分配股票股利）。

将以上各项经济业务填入下表，并检验其平衡关系。