第三节 税法的构成要素

税法的构成要素是指各种单行税法具有的共同的基本要素的总称。一般包括总则、纳税义务人、征税对象、税目、税率、纳税环节、纳税期限、纳税地点、减税免税、罚则、附则等项目。

一、总则

总则主要包括立法依据、立法目的、适用原则等。

二、纳税人

纳税人又叫纳税主体，是税法规定的直接负有纳税义务的单位和个人。任何一个税种首先要解决的就是国家对谁征税的问题，明确税收任务和法律责任，如我国增值税、消费税、营业税等暂行条例的第一条规定的都是该税种的纳税义务人。

纳税人有两种基本形式：法人和自然人。法人是指依法成立，能够独立支配财产，能以自己的名义享有民事权利和承担民事义务的社会组织。自然人是基于自然规律而出生的，有民事权利和义务的主体，包括本国公民，也包括外国人和无国籍人。

与纳税人紧密联系的三个概念：①负税人，是指实际承担税款的单位和个人。在实际生活中，有的税款由纳税人自己负担，纳税人本身是负税人，如个人所得税；有的税款虽然由纳税人缴纳，但实际是由别人负担的，纳税人就不再是负税人，这就是通常所说的税负转嫁。所谓税负转嫁是指纳税人将其所缴纳的税款通过各种方式（提高商品售价或压低原材料供应价格等）转移给他人负担，从而产生纳税人与负税人不一致的现象。如香烟的消费税纳税人主要是生产烟的单位和个人，但负担税款的却是香烟的消费者，即“烟民”。②代扣代缴义务人，是指虽不承担纳税义务，但依照有关规定，在向纳税人支付收入、结算货款、收取费用时有义务代扣代缴其应纳税款的单位和个人。如出版社代扣作者稿酬所得的个人所得税等。如果代扣代缴义务人按规定履行了代扣代缴义务，税务机关将支付一定的手续费。反之，未按规定代扣代缴税款，造成应纳税款流失或将已扣缴的税款私自截留挪用、不按时缴入国库，一经税务机关发现，将要承担相应的法律责任。③代收代缴义务人，是指虽不承担纳税义务，但依照有关规定，在向纳税人收取商品或劳务收入时，有义务代收代缴其应纳税款的单位和个人。如消费税条例规定，委托加工的应税消费品，由受托方在向委托方交货时代收代缴委托方应该缴纳的消费税。

三、征税对象

征税对象又称课税对象、征税客体，指税法规定对什么征税，是征纳税双方权利义务共同指向的客体或标的物，是区别一种税与另一种税的重要标志。

征税对象是税法最基本的要素。这是因为：①征税对象是一种税区别于另一种税的重要标志，即税种的不同最主要是起因于征税对象的不同。正是由于这一原因，各种税的名称通常都是根据征税对象确定的。如增值税是对商品生产和流通中各环节的新增价值进行征税，所得税是对获取的所得额进行征税。②征税对象体现着征税的最基本界限，决定着某一种税的基本征税范围，如消费税是对烟、酒等应税消费品征税。③其他税制要素的内容一般都是以征税对象为基础确定的。如纳税人，国家开征一种税，所以要选择这些单位和个人作为纳税人，而不选择其他单位和个人作为纳税人，其原因是这些单位和个人拥有税法中规定的征税对象，或者是发生了规定的课税行为。可见，纳税人同征税对象相比，征税对象是第一性的。凡拥有征税对象或发生课税行为的单位和个人，才有可能成为纳税人。又如税率这一要素，也是以征税对象为基础确定的。税率本身表示对征税对象征税的比率或征收数额，没有征税对象，也就无从确定税率。此外，纳税环节、减税免税等，也都是以征税对象为基础确定的。

与征税对象相关的两个基本概念是计税依据和税目。

1．计税依据

计税依据又称税基，是据以计算征税对象应纳税款的直接数量依据，它解决对征税对象课税的计算问题，是对征税对象的量的规定。计税依据按照计量单位的性质划分，有两种基本形态：价值形态和实物形态。价值形态包括应纳税所得额、销售收入、营业收入等，实物形态包括面积、体积、容积、重量等。以价值形态作为计税依据，称为从价计征，即按征税对象的货币价值计算，如生产销售化妆品应纳消费税税额是由化妆品的销售收入乘以适用税率计算产生，其税基为销售收入，属于从价计征的方法。以实物形态为计税依据，即直接按征税对象的自然单位计算，称为从量计征，如城镇土地使用税应纳税额是由占用土地面积乘以每单位面积应纳税额计算产生，其税基为占用土地的面积，属于从量计征的方法。

2．税目

税目是在税法中对征税对象分类规定的具体的征税项目，反映具体的征税范围，是征税对象的具体化。设置税目的目的首先是明确具体的征税范围，凡列入税目的即为应税项目，未列入税目的，则不属于应税项目。其次，划分税目是贯彻国家税收调节政策的需要，国家可根据不同项目的利润水平以及国家经济政策等为依据制定高低不同的税率，以体现不同的税收政策。并非所有税种都需规定税目，有些税种不分征税对象的具体项目，一律按照征税对象的应税数额采用同一税率计征税款，因此一般无须设置税目，如企业所得税。有些税种具体征税对象比较复杂，需要规定税目，如消费税，一般都规定有不同的税目。

四、税率

税率是对征税对象的征收比率或征收额度，是计算税额的尺度，也是衡量税负轻重与否的重要标志，解决征多少的问题。

我国现行的税率主要有比例税率、定额税率和累进税率。

1．比例税率

比例税率即对同一征税对象，不分数额大小，规定相同的征收比例。我国的增值税、城市维护建设税、企业所得税等采用的是比例税率。比例税率在具体运用中又可分为三种具体形式：

（1）单一比例税率，是指对同一征税对象的所有纳税人都适用同一比例税率。如企业所得税适用税率为25%。

（2）差别比例税率，是指对同一征税对象的不同纳税人适用不同的比例征税。如现行消费按产品设置差别比例税率。

（3）幅度比例税率，是指对同一征税对象，税法只规定最低税率和最高税率，各地区在该幅度内确定具体的适用税率。如契税税率为3%～5%。

比例税率具有计算简单、税负透明度高、有利于保证财政收入、有利于纳税人公平竞争、不妨碍商品流转额或非商品营业额扩大等优点，符合税收效率原则。但比例税率不能针对不同的收入水平实施不同的税收负担，在调节纳税人的收入水平方面难以体现税收的公平原则。

2．定额税率

定额税率按征税对象确定的计算单位，直接规定一个固定的税额。一般适用于从量计征的税种。目前采用定额税率的有城镇土地使用税、车船税等。

定额税率的优点：①从量计算，有利于鼓励企业提高产品质量和改进包装。在优质优价、劣质劣价的情况下，优质优价的产品相应税负轻，劣质劣价的产品相对税负重。企业在改进包装后，售价提高而税额不增，避免了从价税这方面的缺点；②计算简便，只要有征税对象数量，就可直接计算应纳税额；③税额不受征税对象价格变化的影响，负担相对稳定。缺点：由于税额一般不随征税对象价值的增长而增长，在调节收入和适用范围上有局限性。只适用于价格稳定、质量和规格标准比较统一的产品，应用范围不广。

3．累进税率

累进税率是指随着征税对象数量增大而随之提高的税率，即按征税对象数额的大小划分为若干等级，不同等级分别规定由低到高的不同税率，征税对象数额越大，适用税率越高。累进税率可以充分体现对纳税人收入多的多征、收入少的少征、无收入的不征的税收原则，从而有效地调节纳税人的收入，正确处理税收负担的纵向公平问题。

实行累进税率，注意理解累进依据和累进方法。

（1）累进依据。

累进依据是指对征税对象划分级数时所依据的指标形式，表示征税对象的指标形式有绝对额和相对率两种，因此，累进税率的累进依据也分为绝对额和相对率两种形式，即额累和率累。额累是以征税对象的绝对额为依据划分级数，分级累进征税。如个人所得税，按所得额大小分级累进征税。率累是以征税对象的相对率为依据划分级数，分级累进征税。如土地增值税，按土地增值额的增长率为依据，分级累进征税。

（2）累进方法。

累进税率在累进方法上可分为全累和超累。全累税率是指纳税人的全部征税对象都按照与之相应的那一等级的税率计算应纳税额；超累税率是指把纳税人的全部征税对象按规定划分为若干等级，每一等级分别采用不同的税率，分别计算税款（见表1-1）。

【例1-1】纳税人甲和纳税人乙全年应税所得额分别为29800元和30100元。要求根据表1-1的税率，按照全累和超累的方法，分别计算甲、乙的应纳税额。

【解析】:（1）全累方法

纳税人甲应纳税额=29800×10%=2980（元）

纳税人乙应纳税额=30100×20%=6020（元）

两者相比，我们不难发现，纳税人乙比甲全年应税所得额仅多300元，但应纳税额却增加3040元。可见，全累税率计算方法简便，但税收负担不合理，特别是在划分级距的临界点附近，税负呈跳跃式递增，甚至会出现税额增加超过征税对象数额增加的不合理现象，对纳税人增产增收具有过强的限制作用。

（2）超累方法

纳税人甲应纳税额=15000×5%+（29800-15000）×10%=2230（元）

纳税人乙应纳税额=15000×5%+（30000-15000）×10%

+（30100-30000）×20%=2270（元）

和全累税率相比，超累税率计算方法较复杂，纳税人的征税对象数量越大，包括的级次越多，计算步骤也越多，但是累进幅度缓和，税收负担较为合理，特别是在征税对象数额刚刚跨入较高一级的级数时，不会发生增加的税额超过增加的征税对象数额的不合理现象。

将不同的累进依据和累进方法交叉组合，可形成全额累进税率、超额累进税率、全率累进税率和超率累进税率四种累进税率，我国目前采用了超额累进税率和超率累进税率两种。

超额累进税率是指把征税对象按数额的大小分成若干等级，每一等级规定一个税率，税率依次提高，但每一纳税人的征税对象则依所属等级同时适用几个税率分别计算，将计算结果相加后得出应纳税款。目前，个人所得税采用这种税率。

超率累进税率是以征税对象数额的相对率划分若干级距，分别规定相应的差别税率，相对率每超过一个级距的，对超过的部分就按高一级的税率计算征税。目前采用这种税率的是土地增值税。

为了简化计算，可引用速算扣除数。所谓速算扣除数是按全累方法计算的税额与按超累方法计算的税额相减而得的差数，当税率表中的级距和税率确定以后，各级速算扣除数也固定不变，成为计算应纳税额时的常数。

用公式表示为：

速算扣除数=按全累方法计算的税额-按超累方法计算的税额

公式移项得：

按超累方法计算的应纳税额=按全累方法计算的税额-速算扣除数

例1-1用速算扣除法计算，结果为：

纳税人甲应纳税额=29800×10%-750=2230（元）

纳税人乙应纳税额=30100×20%-3750=2270（元）

五、纳税环节

纳税环节主要是指税法规定的征税对象在从生产到消费的流转过程中应当缴纳税款的环节。如流转税在生产和流通环节纳税、所得税在分配环节纳税等。纳税环节有广义和狭义之分。广义的纳税环节是指全部征税对象在再生产中的分布情况。如资源税分布在资源生产环节，商品税分布在生产或流通环节，所得税分布在分配环节等。狭义的纳税环节特指应税商品在流转过程中应纳税的环节。商品从生产到消费要经历诸多流转环节，各环节都存在销售额，都可能成为纳税环节。但考虑到税收对经济的影响、财政收入的需要以及税收征管的能力等因素，国家常常对在商品流转过程中所征税种规定不同的纳税环节。按照某种税征税环节的多少，可以将税种划分为一次课征制或多次课征制。合理选择纳税环节，对加强税收征管、有效控制税源、保证国家财政收入的及时、稳定、可靠，方便纳税人生产经营活动和财务核算，灵活机动地发挥税收调节经济的作用，具有十分重要的理论和实践意义。

六、纳税期限

纳税期限是指税法规定的关于税款缴纳时间方面的限定。税法关于纳税期限的规定，有三个概念：一是纳税义务发生时间。纳税义务发生时间，是指应税行为发生的时间。如《增值税暂行条例》规定采取预收货款方式销售货物的，其纳税义务发生时间为货物发出的当天。二是纳税期限。纳税人每次发生纳税义务后，不可能马上去缴纳税款。税法规定了每种税的纳税期限，即每隔固定时间汇总一次纳税义务的时间。如《增值税暂行条例》规定，增值税的具体纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日、1个月或者1个季度。纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定；不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。三是缴库期限，即税法规定的纳税期满后，纳税人将应纳税款缴入国库的期限。如《增值税暂行条例》规定，纳税人以1个月或者1个季度为1个纳税期的，自期满之日起15日内申报纳税；以1日、3日、5日、10日或者15日为1个纳税期的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起15日内申报纳税并结清上月应纳税款。

七、纳税地点

纳税地点主要是指根据各个税种纳税对象的纳税环节和有利于对税款的源泉控制而规定的纳税人（包括代征、代扣、代缴义务人）的具体纳税地点。明确规定纳税地点，一是为了避免对同一应税收入、应税行为重复征税或漏征税款；二是为了保证各地财政按规定取得收入。

八、减税免税

减税免税主要是对某些纳税人和征税对象采取减少征税或者免予征税的特殊规定。从某种意义上讲，减税和免税是税率的一种辅助和补充手段，由于税率是根据社会经济发展的一般情况和社会平均负担能力来确定的，它可以适用普遍性、一般性的要求，而不能适用个别性、特殊性的要求。具体情况是，不同的纳税人和征税对象由于受各种客观因素的影响，其负担能力往往有差异，这就需要有减税、免税的规定，将税法的严肃性与必要的灵活性结合起来，将税法的统一性与因地、因时制宜的原则结合起来，以便更好地贯彻国家的税收政策，实现社会的公平合理。

减税免税作为税法构成的一个特殊组成部分，要注重经济效益和社会效益，严格按照税收法规和税收管理体制的规定执行，包括以下三项内容：

1．减税、免税规定

减税是指税法规定的对应纳税额少征一部分；免税是指税法规定的对应纳税额全部免征。

2．起征点

起征点是税法规定的征税对象达到开始征税数额的界限。达到起征点的，按征税对象的全部数额征税；达不到起征点的，不征税。如我国现行增值税就有起征点的规定，其中个人销售货物的起征点为月销售额5000～20000元。

3．免征额

免征额是税法规定在征税对象总额中免予征税的数额，它是按照一定标准从全部征税对象总额中预先减除的部分。实行免征额规定时，无论征税对象数额是多少，每个纳税人都可以按规定扣除等量数额的征税对象，对扣除的部分免于征税，只就超过的部分征税。如我国现行个人所得税规定的工资、薪金部分的免征额为每月5000元。

九、罚则

罚则主要是指对纳税人违反税法的行为采取的处罚措施。

十、附则

附则一般都规定与该法紧密相关的内容，比如该法的解释权、生效时间等。