三、四川省“营改增”行业税负与企业税负测算
（一）样本及数据
纳入“营改增”试点范围的行业改征增值税后适用税率为11%或6%，本文以建筑行业（11%）、软件服务业（6%）为代表，探讨“营改增”前后行业税负、企业税负的变化情况。
在数据选取和处理时，行业税负计算调取了中经网财经数据库、国家统计局、税务年鉴等其中的相关数据。企业税负计算以2017年四川省相关行业上市公司为样本：建筑行业选取四川路桥、成都路桥以及高新发展三家上市A股公司。该三家公司实力雄厚，前两家主营业务收入中建筑业收入超过95%，第三家建筑业收入占主营业务收入的89.34%
。
软件服务行业选取川大智胜公司，其全称为四川川大智胜软件股份有限公司，位于四川省成都市，于2008年6月在深圳证券交易所上市，是经过四川省信息产业厅、四川省国家税务局、四川省地方税务局等认定的软件企业。
通过同花顺财经网以及巨潮资讯网提取了上述样本公司第一季度报告、年度报告等相关数据。
由于需要多向对比，且增值税行业税基须参考收入产出表进行间接计算，而收入产出表数据目前只有2012年数据，因此对四川省行业税负、企业税负测算仅以2012年的数据为依托。
（二）“营改增”前后行业税负测算
1．行业营业税税负率
根据前文分析，样本行业营业税税负率直接采用名义税率。相关数据见表2。
表2 四川省“营改增”前样本行业营业税税负率 单位：万元
2．行业增值税税负率
四川省“营改增”后样本行业增值税税负率见表3。
表3 四川省“营改增”后样本行业增值税税负率 单位：万元
（三）“营改增”前后企业税负测算
1．建筑企业“营改增”前后税负测算
（1）“营改增”前企业营业税税负。当期营业税税负的计算公式为：
当期营业税税负=当期实缴营业税税额÷当期营业收入
样本企业营业税税负见表4。
表4 样本企业营业税税负 单位：万元
（2）“营改增”后企业增值税税负。
如果企业改征增值税，营业收入要进行价税分离，即不含增值税营业收入=营业收入÷（1+11%），并由此计算出增值税销项税额=不含增值税营业收入× 11%，如表5所示。
表5 样本企业增值税销项税额 单位：万元
对于建筑企业的进项税额计算，本文在计算理论进项税额时只考虑外购原材料和外购固定资产的进项税额，其他进项因素暂不考虑，且假设建筑企业原材料及外购固定资产均能取得增值税发票。则理论计算的进项税额=外购原材料÷（1+17%）×17%+外购机械÷（1+17%）×17%。其中：机械成本可从三家上市公司年报固定资产情况披露本期新增加数中得到数据；材料成本，在成都路桥建筑业营业成本中，原材料成本占比为59.44%，在高新发展营业成本中，原材料成本占比为64.36%，原材料成本大致占营业成本的60%左右。详见表6。
表6 样本企业增值税进项税额 单位：万元
由表7可知，根据增值税计算原理，“营改增”后增值税税负是小于“营改增”前营业税税负的。现实中存在企业增值税实际税负高于理论税负的情况，原因是进项税未能实现全部抵扣。
表7 样本企业增值税税负 单位：万元
2．软件服务企业“营改增”前后税负测算——以川大智胜为例
“营改增”前，川大智胜流转税涉及的主要税种包括营业税（5%）、增值税（17%）、城市维护建设税（7%）、教育费附加（3%）、地方教育费附加（2）; “营改增”后，该公司营业税改为增值税，税率在17%的基础上增加一档，其他不变。
川大智胜公司软件行业收入中包括软件销售收入和软件服务收入两大部分。由于公司销售其自行开发的软件产品，“营改增”前按17%的税率征收增值税，并对实际税负超过3%的部分即征即退，而为客户提供培训及维护服务等其他服务收入，按服务收入的5%交纳营业税。即营业收入中一部分征收增值税，另一部分征收营业税。因此，在计算企业营业税税负、增值税税负时，变量营业收入有必要按销售软件产品、提供软件服务分开。但是，从公司年度报告中能取得的数据中并没有将这两部分收入划分开。为了将这两部分收入进行区分，假设川大智胜公司营业收入的构成比例与当年四川省整个软件行业的构成比例一致。根据测算，四川省2012年软件行业统计出的销售软件产品收入占整个软件行业营业收入的25.52%，软件服务收入占整个软件行业营业收入的74.48%。
基于该企业具体微观数据，税负计算均反映包括税收优惠的真实情况，并进行时间纵向对比。其中，实缴流转税税额用教育费附加数额倒算得出。其计算结果见表8。
表8 川大智胜2010—2015年度流转税税负 单位：元
由表8可知，2013年软件业“营改增”后2014年、2015年企业流转税税负均低于“营改增”前的企业流转税税负，与2010—2013年四年流转税税负平均值4.47%相比，分别下降了2.88%、1.73%，减税效应明显，因此“营改增”达到了使软件企业流转税税负下降的目的。而2014年与2015年相比购进了更多的固定资产，导致进项税额较多，因此两者数据存在较大差异。
综上所述，一方面由于“营改增”税率仅提高了1个百分点，且免税政策继续存在，导致销项税额的数值不会提高太多；另一方面由于增值税税款抵扣制度，企业购进的大量进项税额均可抵扣销项税额，且在企业营业成本中人工成本所占的比例越低，可抵扣的数值越大。两个方面共同作用，导致“营改增”后川大智胜流转税税负下降明显。