第二节　国内外研究综述

一、国外研究综述⁽⁵⁾

以减免税为主要形式的税式支出是世界各国存在的一种普遍和必然现象，无论是发达国家还是发展中国家，都不能将其排除在外。税式支出是一项新的事物，是一项对税收优惠政策进行科学化、系统化管理的制度创新。税式支出制度被加拿大著名经济学家誉为“税收与财政上的主要发明”。⁽⁶⁾如何构建和完善税式支出制度，也已成为近半个世纪以来许多发达国家与发展中国家相继着手研究和有关国际机构有计划有组织地研究的国际性课题。

（一）税式支出概念的提出与理论研究

20世纪60年代末，税式支出制度作为一个经济范畴形成于西方税收理论界。最早提出税式支出概念的是就任美国财政部部长助理一职，哈佛大学教授Stanley S. Surrey，其主要负责税收政策的制定与管理⁽⁷⁾。并且他建议应对税式支出进行全面计量和估算。1968年，税式支出预算报告第一次发表在美国的年度财政报告之中。1973年其出版的专著《税制改革的途径——税式支出概念》（1973）⁽⁸⁾一书中结合美国税制的实践，首次从理论上分析了税式支出制度，提出其实行的必要性以及税式支出的判别标准，认为税式支出是国家财政支出的一部分，也应该计算管理。1974年美国国会新的预算法案中开始实施税式支出预算。此后，Stanley S. Surrey与Paul S. Mcdaniel和加拿大、法国、英国、瑞典、荷兰等国的专家组成研究小组，并出版了《税式支出的国际问题：比较研究》（Stanley S. Surrey，Pau S. Mcdaniel，1984）和《税式支出》（Stanley S. Surrey⁽⁹⁾，Paul S. Mcdaniel，1985）两部代表性著作，对各国的税式支出理论与实际进行了较系统的比较研究。⁽¹⁰⁾Zhicheng Li Swift（2003）在《税式支出报告的国际比较》一文中，首次从税制的角度界定了税式支出的定义。⁽¹¹⁾税收优惠作为税法条例的例外规定自税收产生以来就存在，人们将其一直归为纯粹的税收范畴，但无论在理论上还是在实践中，很少有人将税收优惠产生的支出与财政支出联系起来，更不会将其列为财政支出的范畴。直到税式支出概念的提出，人们才清晰地认识到税式支出不仅仅是属于税收范畴，更是财政支出重要的组成部分。因此，可以说这是财政理论上的一项重大突破，具有非常重要的理论意义和实践价值。

自美国开创了将税式支出融入预算的先河，各国学者开始普遍关注税式支出理论的研究，建立税式支出预算制度很快成为广泛的国际共识。目前，美国、法国、奥地利、爱尔兰、比利时、西班牙、加拿大、英国、葡萄牙等包括少数经济转轨国家（如波兰、巴西、巴基斯坦、拉脱维亚）在内的20多个国家实行了税式支出计划及报告制度或做过税式支出测算分析。1984年，经济合作与发展组织财政事务委员会发布了一份题为“Tax Expenditure：Problems with Country Practice Comments”的专题报告，这是OECD首次发布关于税式支出的研究报告⁽¹²⁾。该税式支出报告是一部总结性、纲领性的研究文献，为深入研究税式支出理论提供了基础，同时也为其他国家建立税式支出制度提供了经验借鉴。在进一步总结14个国家税式支出制度发展的基础上，1996年，经济合作发展组织财政事务委员会发布了税式支出研究第二份报告“Tax Expenditures：Recent Experiences”⁽¹³⁾，该报告在前有研究的基础上作了大量的改进，比较了成员体在税式支出上的定义、内容、测算方法及用途。

税式支出预算能够对提高财政的透明度产生重大影响，同时还能传递政府财政行为的重要信息。税式支出预算文件应该包含在每个年度预算文件中，并按预算功能进行分类（Emil M. Sunley，2002）。⁽¹⁴⁾世界银行（2004）出版的《税收支出——政府通过税收制度实现的支出：来自发达和转型经济体的典范》⁽¹⁵⁾一书中指出：由于政府税式支出所放弃的收入，产生的成本及形成的收益等相关数据的缺乏，致使难以对其进行评估和审查，因此，税式支出如何正确运用和管理，对每个国家而言都将是一个巨大的挑战，无论是发达国家、发展中国家还是转型国家都是如此。该书在介绍美国、加拿大、荷兰、澳大利亚等发达国家税式支出经验的同时，还特别加入了中国和波兰两个转型中的发展中国家的实践经验，该书的出版标志着对税式支出的研究呈现出更加广泛的国际化趋势。

（二）税式支出的预算管理研究

税式支出的预算可以提高财政政策制定与执行的透明度，通过税式支出的预算不仅可让决策者在政策制定时充分考虑税收优惠的成本，而且可以让公众了解到政策制定的法律意图及财政意义。此外，税式支出的预算还可以为政府税制改革提供必不可少的信息，并为其制定合理的税收政策提供选择。同时，在直接支出与税式支出的选择中，提供一个更好的平衡选择机制。世界上几乎所有的国家都在通过利用税式支出，来实现一定的经济和社会政策目标。但由于税式支出数量和范围的增加，如何正确使用税式支出并进行质量管理和审计管理，已成为税务机关和整个政府的重大挑战。由此，对于税式支出的预算管理研究更是成为各国政府研究的重要课题。

1968年，美国财政部长在财政年度报告中首次公布了税式支出的预算，1974年，美国在本国的年度预算中首次将税式支出纳入，由此美国政府每一年度都会公布税式支出的预算情况，税式支出制度正式被纳入预算管理的轨道。自此之后，许多国家都先后编制并公布了本国的税式支出预算报告或者税式支出一览表。⁽¹⁶⁾自1974年美国首次将税式支出条款引入新的预算法案之后，国际相关领域逐渐将税式支出的研究列为研究的重点和热点问题。1977年在维也纳召开的国际财政协会大会上，税式支出问题成为年会重要议题之一，各国针对税式支出的相关问题进行了深入的讨论，普遍认为应将税式支出融入预算过程，构建完善的税式支出预算和报告机制，并向公众披露详细、完整的税式支出相关信息。随后，税式支出的理论研究成为西方主要发达国家财税学界讨论和研究的热点，许多经济学家和财政学家都对该研究给予了肯定的评价。

S. C. Pond和R. Walker（1980）提出税收与社会政策存在紧密的关系，税式支出作为税收政策的一项重要内容，建立税式支出预算和税式支出预算控制的必要性是不言而喻的。⁽¹⁷⁾经济合作发展组织财政事务委员会（1984）发表题为“Tax Expenditures：A Review of the Issues and Country Practices”的研究报告，报告中明确提出税式支出是政府财政支出的一种形式，应同政府其他财政支出一样服从预算的控制程序，接受国家立法机关或者议会的审查、监督和管理，各国也应当建立专门、统一的税式支出预算账户管理制度。⁽¹⁸⁾OECD于2010年出版了《经合组织国家的税式支出》⁽¹⁹⁾一书，该书被称为是目前国际上关于税式支出问题最新的研究成果。全书共分为两大部分：第一部分是税式支出的概览，介绍了最新的概念界定、政策背景和实践情况、税式支出在预算进程中的作用，并侧重从方法、机构和数据等方面介绍了10个OECD国家（包括德国、加拿大、美国、日本、西班牙、韩国、荷兰、瑞典、英国和法国）的税式支出情况，该部分从税式支出的界定和鉴别方法、报告、政策制定、政策评估、工资薪金税式支出、税式支出数量、税式支出总额等方面有指导性地作了总结；第二部分依据各国官方发布的最新数据，采取分项目、图表的方式，对上述OECD国家的税式支出占GDP比重、税式支出数目和金额等情况作了比较研究。⁽²⁰⁾

自美国建立税式支出预算制度伊始，世界上许多国家都纷纷开始建立税式支出的管理制度，但只有一部分国家将税式支出纳入预算当中进行管理。虽然诸多文献都论述了税式支出的预算管理，但是多为研究税式支出纳入预算管理的必要性和可行性分析。而对税式支出被纳入预算后的监督管理，以及其纳入预算后的合规性和绩效评价并没有深入分析。

除以上关于税式支出的基础理论研究和预算管理研究之外，一些学者和专家还对税式支出的范围界定、规模评估以及税式支出的利弊效应做了相应的研究。例如，Feldstein Matin⁽²¹⁾（1980）、加拿大财政部（1990）“Economic Effects of the Cape Breton Investment Tax Credit”，Dilnot A.和Johnson P.（1993）“Tax Expenditures：the Expenditures and Social Policy in the United Sates”⁽²²⁾分别从不同角度对税式支出的公平与效率问题进行了阐述。Smith Roger S.（1979）对加拿大税制中的税式支出项目进行了初步的界定；⁽²³⁾Willis J. R. M.和Hardwick P. J. W.（1978）探讨了英国个人所得税的税式支出表的制式，并对税式支出预算进行了可行性分析；⁽²⁴⁾Weinberg D.（1987）估计美国因为税式支出带来的年收入损失大约为2500亿美元。⁽²⁵⁾麦克丹尼尔和斯坦利博士（1985）将各国的税式支出制度进行了对比，明确了所得税和增值税税式支出的一般原则；⁽²⁶⁾Christopher Howard（1997）指出，尽管1995年的税式支出已经高达4000亿美元，但是税式支出作为与直接支出相似的重要福利政策手段却几乎不被公众所接受。⁽²⁷⁾Zhicheng Li Swift（2003）提出税式支出与政府规模之间存在密切的关系，税式支出报告在体现财政透明度方面是一种有益的实践。各国的政府国情、税制、税收优惠范围的不同，导致各国的税式支出报告差异较大，所以建立国际间标准化的税式支出报告是不易的，但建立税式支出标准框架有助于发展中国家建立起税式支出制度，将更有助于增强政府财政预算的透明度。⁽²⁸⁾

（三）对公共预算治理安排的研究

经济学家很早就认识到治理与经济发展之间的联系，但真正将治理问题融入系统制度建设并使之取得进展，包括在预算管理中引入与治理相关的制度安全和实施机制，则始于20世纪80年代。1989年，世界银行首次使用了“治理危机”一词，此后，“治理”便在国际组织以及学术界的研究探讨中被广泛使用。例如，世界银行1992年的年度报告就是以“治理与发展”为标题的，1996年，OECD发布了一份题为《促进参与式发展和善治的项目评估》的报告，⁽²⁹⁾尤其是1997年亚洲金融危机之后，人们清醒地认识到基本公共部门和公司治理的脆弱性是引发危机的重要结构性原因之一，目前许多发达国家尤其是OECD成员体正致力于推动的核心工作就是促进良好的公共治理。而健全的公共预算治理安排是建设良好公共治理的基石。自1980年开始，经济合作与发展组织就召集预算主任及各成员体预算专家组成研究委员会致力于研究良好预算治理的原则及做法，⁽³⁰⁾并于2015年以安理会建议书的形式确定了预算治理的十大原则，包括：①在明确可信和可预测的财政政策限制内管理预算；②将预算与政府的中期战略优先事项密切配合；③以成本效益和连贯的方式设计资本预算框架，以满足国家发展需要；④确保预算文件和数据是开放、透明和可访问的；⑤就预算选择提供包容、参与性和现实的辩论；⑥提供关于公共财政的全面、准确和可靠的说明；⑦积极计划、管理和监督预算执行；⑧确保绩效、评价和物有所值是预算过程的组成部分；⑨明确评估和管理较长期的可持续性和其他财政风险；⑩通过严格的质量监管，保证包括独立审计在内的预算预测、财政计划和预算完整性的质量。⁽³¹⁾Joseph White Ph. D（2015）在《什么是预算的目的？对经合组织良好预算治理原则的评论》“（What are budgeting’s purposes？Comments on OECD’s principlesof good budgetary governance）一文中对OECD提出的良好预算治理的十大原则及整个预算范围内的良好做法进行了梳理和简要概述，特别强调了良好预算治理的十项原则是预算设计、实施和改进的重要指导思想。⁽³²⁾Jean Claude Mutiganda（2013）强调了问责制在预算治理过程的重要性、通过问责制可以增加预算的真实性，以及缩减预算治理的现实与理论之间的差距。⁽³³⁾