第一节 市场经济与财务会计

一、市场经济的运行

我们生活在市场经济的环境中，由于我国从计划经济体制转入市场经济体制的时间并不长[1]，因此，市场经济的概念还未能深入人心。本节首先概述市场经济的运行规律和特点，然后阐明为什么市场经济的运行离不开会计，即会计在市场经济中发挥了哪些作用？

“市场经济”是由英文market economy，market-directed economy，market-oriented economy或market-organized economy翻译而来。美国著名经济学家道格拉斯·格林沃尔德主编的《现代经济词典》对市场经济的解释是：“一种经济组织形式，在这种方式下，生产什么样的商品，采用什么方法生产以及生产出来以后谁将得到它们等问题，都依靠供求力量来解决。”[2]

市场经济中，商品的交换是其核心。按交换商品的不同，可以把市场分为产品市场、劳务市场和资本市场。产品市场中，既有有形的产品，如汽车、电视机、手机等，也有无形的产品，如版权、技术专利、特许权等。在以知识经济为主的新经济中，后者的比重越来越大。劳务市场包括普通的劳动力市场、有专门技术的专业人才市场和职业经理人市场。资本市场则主要是连接资金的供给与需求，它涉及众多的家庭、企业、基金、银行、保险等，供需的两端可能是家庭和企业，完成供求的中介则包括银行、保险、基金等众多金融机构与组织。在商品交换中，做到市场出清或者说供求能够达到平衡是一个关键问题。那么，是什么决定供求的数量呢？

大家知道，我们面临的是一个资源匮乏（稀缺）的世界。经济学研究的就是对稀缺资源的利用和分配问题。作为组织与管理生产的经济体制，需要解决的两个主要问题是：确保资源在短期和长期内有效利用，确保作为生产结果的收入的公平分配，即保证生产的效率和社会的公正。对资源的配置和收入的分配，从历史上看有两种体制：计划经济和市场经济。在计划经济体制中，生产和分配按计划进行，以生产为导向，一切活动围绕生产展开，计划由中央机构集中制定，生产什么、生产多少和为谁生产都是按集中的指令来完成的；在市场经济体制中，生产按市场需求进行，以消费者为导向，从而确保生产结构的变化与技术进步和消费者偏好相一致，每个生产者自己根据市场价格信号决定生产什么、生产多少和为谁生产的问题。

两种体制下的资源配置方式的差别可以归纳为图1-1。

判断一个社会好坏有不同标准，一种是以经济效率为标准，效率越高，国民财富越多，社会福利就越高；一种是以公平为标准，收入越平均，人越平等，社会福利就越高。早期的社会主义国家基本上倾向于后者，注重公平，选择计划经济体制；早期的资本主义国家则大多倾向于前者，更重效率，强调竞争，多选择市场经济体制。所以，有人就把社会主义和计划经济画等号，把资本主义和市场经济画等号。由于社会主义的计划经济片面强调公平而忽视效率，而资本主义的市场经济又片面强调效率而忽略公平[3]，所以，英国前首相丘吉尔曾说道：“资本主义的固有缺点是不平等地分享了幸福，社会主义固有的优点是平等地分享了贫穷。”由于计划经济中存在的固有缺陷，到20世纪末，随着大多数社会主义国家的经济转型，计划经济体制被摒弃，更多的国家（包括资本主义国家）选择的是一种国家干预型的市场经济体制。

按供求对市场进行调节的最大好处就是能最大效率地利用社会资源。早在1776年，英国著名经济学家亚当·斯密就认识到这一点，指出：“每一个人都努力用好自己的资本，以使生产出来的东西具有最大的价值。一般而言，他既没有打算增进公共的利益，也不知道他正在增进的公共利益有多大。他仅为自己的安全，为自己的利益打算。就这样，他被一只看不见的手引导着去增进并非他想要增进的目的。通过追求自己的利益，他经常比在真正打算增进社会利益时更有效地增进了社会利益。”这就是著名的市场经济中“看不见的手”所起的调节作用，也被称为价值规律。

市场经济作为一种主要由价值规律（供求规律）调节经济的体制，必须满足以下一些基本条件，这些条件也是市场经济运行的一些基本特点。

二、市场经济的特点

（一）私有性——产权明晰（市场经济的动力之源和运行前提）

市场经济就是交换经济。交换从表面上看是产品、劳动和资本的交换，实质上是商品背后权利的交换。一种有形的产品如一台计算机，从甲转移到乙手中，甲自然无法再使用这台计算机了，但如果是一项专利（技术），由甲转移到乙手中，甲和乙（包括知道这项技术的其他人）都可以使用这项技术，这时乙使用这项技术的权利必须通过法律来保障，更确切地讲，乙拥有的是使用这项技术的权利，这一权利的享有必须通过法律限制其他人使用这项技术来实现。同时，一个用于交换的商品，交换的双方必须拥有该商品的产权，否则交易结果必然会引起混乱，如上例中甲将一台偷来的计算机低价（非正常价格）卖给乙，乙就无法正常使用这台计算机。因此，无论交易的对象（商品）是什么，其前提必须是交易的当事人拥有该商品的所有权，或者该商品的所有权是明晰的，否则就会产生混乱，从而破坏市场经济的交易秩序。

竞争的动力来源于激励，激励的方式有产权、金钱、地位、成就、信仰或信念，其中首要的方式是产权。“私有财产加上价格体系，常常能够解决激励问题……在私有财产和价格体系之外，市场经济还有若干对激励问题的局部解决方法，可以大体归纳为合同解决和商誉解决。”[4]没有明晰的产权，产权的激励作用就无法产生，市场经济就失去了应有的动力。

另外，如果产权不明晰，价格就无法反映交易商品的相对价值，利润就不会真实。米塞斯认为：“由于没有私有财产，所以不可能有价格……要出现价格和利润，私有财产是必不可少的。”[5]因此，可以得出这样的结论，明晰的财产权利既是生产的基本动力，也是形成市场交换价格的基础。所以，明晰的产权是市场经济存在及运行的前提和动力之源。

（二）契约性——信用经济（市场经济的运行方式）

由于市场经济是商品经济和交换经济，当这种商品交换和交换的商品不断向更高形式发展时，信用就显得越来越重要了。首先，商品交换早已突破了一个地区和一个国家的界限，现代交易已经不可能是物物交换和一手交钱、一手交物式的简单商品交换关系，大部分交易都是信用交易（商业信用）；其次，随着生产和交易规模的扩大，向银行和资本市场融资已经成为许多企业生存和扩张的必要手段，资本成为一种交易的商品；分工进一步深化，经营权与所有权分离，劳动也成为一种特殊的商品。随着知识经济的来临，知识也越来越成为一种价值高昂的商品而发挥着日益重大的作用。当社会从游牧业向第一产业农业发展、第一产业农业向第二产业工业发展、第二产业工业向第三产业服务业发展，以及第三产业服务业向第四产业知识产业发展时，各产业所生产的商品就从农产品向工业品、从工业品向服务、从服务向知识产权发展。由于商品越来越向更高形式发展，从有形向无形、从简单向复杂、从单一功能向多功能方向演进，它的不可观察性和信息的不对称性就凸显出来。这样，现代市场经济的一切经济活动都必须建立在双方信任的基础上去完成，因此，现代市场经济也称为信用经济。

当然，任何信用都是建立在一定的保障机制之上的。一方面，这种信用首先是以合约的形式对交易双方的权责加以明确和规定；另一方面，合约的实施还需要借助法律的力量。所以，有时也说市场经济是一种契约经济和法治经济。市场经济是契约经济，以签订合同时间为限，逆向选择是合同前的机会主义。这是因为私有信息的存在使人们在签订合同讨价还价前，有说谎的机会；许多行为的不可观察性和不可证实性，又给人们提供了签订合同后行骗的机会。因此，透明的信息和有效的信息传递是合同履行和交易完成的基本保证。当然，收集和传递信息是有成本的，这就是通常所说的交易费用。因而在实际经济生活中，人们创造了许多节约交易成本的做法，建立品牌就是一种树立产品信用的手段，一种节约交易成本的方法，一种通过商誉的激励措施。可以说，契约和信用是市场经济中的通行证，信息传递是建立信用的基础。

“信用本质上是一种产权关系……好的信用制度意味着相对稳定、明晰的产权获得法律的保障。”[6]这说明，一方面，信用的形成以明晰的产权为基础；另一方面，好的信用必须有一个强有力的法律保障。

（三）法治性——法治经济（市场经济的运行保证）

市场不会出现于真空中。由于人的自利性和机会主义倾向的存在，为了确保竞争是公平和有效的，必须制定各种严密的法律来保护交换中权利的落实。法律的最终目的就是要使以信用为基础的商品交换井然有序、有条不紊。从本质上讲，法律就是要保护所有权，保护所有权的实施与执行。明晰产权很重要，保护产权更重要。在一个市场经济体制的国家，要制定的法律众多，安德斯·阿斯伦德在一篇文章中指出必须制定的法律有30个左右。其中最重要的是[7]：

●贸易法，强调自由竞争

●有关所有权的法律，保障财产权

●反垄断法

●股份有限公司法

●合作社法

●私营企业法

●土地所有权法

●知识产权和专利权法

●股票交易法

●簿记和审计法

●私有化法

●税法

●银行法

●破产法

●海关和外贸法

●有关外国购买本国企业取得所有权的法律

上述法律，归纳起来有三个方面。一是保护财产的法律，如民法、商法、知识产权和专利权法。中国是一个没有法人文化的国家，其原因主要是我国传统上对私人产权的管理缺乏规范，即使现在，我国宪法和民法对私人财产的保护规定也处在不断完善的过程中。[8]民法对于市场经济，就是市场自由竞争的基本规则。[9]黑格尔在其早期著作中也指出，在近代国家中，保障财产安全是整个立法的关键（法律的三大门类为民商、刑治和宪政），公民的大部分权利都与此有关。从根本上说，保护公民产权的法律，即“明确界定和良好执行”的“产权系统”，是充分发挥公民自由创造财富能力的保障，是提高综合国力的最重要的基本建设。[10]二是保障市场经济有序进行的法律，如反垄断法、股份有限公司法、合作社法、私营企业法、股票交易法、簿记和审计法等。三是企业破产和整顿的法律。破产一方面能保护债权人的利益，使破产企业的资源被释放出来（同时会造成失业）；另一方面，对人有教育作用，可以使企业中的相关利益者形成一种监督机制，给经营者和所有者（包括职工）带来压力，将无效率的企业减少到最低限度。在市场经济中，每年约有2%～6%的企业破产，其中绝大多数是小企业和新建企业。[11]

由此，我们可以得出一个基本的结论：明晰的产权、有效的信息传递机制（可靠的信用体系）与契约约定方式和完善的法律制度（产权的保护机制）是市场经济运行的基本特点，而会计在明晰产权、确认产权权利与义务、传递信息、完善法律约定等方面起着重要的作用。

三、会计在市场经济中的作用

现代会计的形成和演变是在市场经济不断发展的过程中进行的[12]，其作用是通过会计系统提供的信息，使交易双方更好地相互了解，减少交易风险，提高交易（包括生产）效率和交易的公平性，从而提高整个市场运行的效率和公平性。

在市场经济中，我们要先明确，谁是会计信息的关注者或使用者。第一类是企业。在产品市场、劳务市场和资本市场中，企业自身是会计信息的最大需求者，同时也包括与之进行交易的相关客户（其他企业）。第二类是资本市场的资本提供者（包括投资者和债权人）、从事证券经营的证券分析师等相关人员，以及劳动市场中的职业经理人和其他劳动提供者。第三类是审计人员，因为会计信息最初是由企业自己加工出来的，如何保证其客观、公正、中立，需要审计师的评估和鉴证。第四类是政府等部门（如税务部门），政府依靠企业提供的信息征税，并进行宏观经济调控。下面分别论述会计在市场经济中的作用。

（一）明晰产权

在会计学原理中，我们已经熟悉了复式簿记的基本会计等式：资产=负债+所有者权益。这一等式的基本功能就是对一个企业的资产进行产权界定，它明确告诉报表的阅读者与使用者：一个企业的资产，有多少是投资者出资的，有多少是债权人的。它向我们提供了一个基本的分析工具——资产负债率，这是企业的交易对象十分看重的一个经济指标，通过这一指标可以分析企业的风险程度。

在市场经济中，界定、明晰产权是一项浩大的工程，契约、惯例、口头约定、社会习俗、道德、法律等都在完成这项工作中起着各自的作用，会计更是在这项工作中起着不可估量的作用。德国社会学家马克斯·韦伯和历史学家桑巴特曾高度评价复式簿记。前者指出，资本主义的现代组织是与这两个因素分不开的：一是企业从家庭中分离出来；二是产生了合理的簿记（即会计，下同）。后者则更是提出，不论是资本主义的发展促进了簿记的产生，还是簿记促进了资本主义的产生，总之，资本主义的产生与发展离不开簿记。[13]

正是由于会计对企业产权的界定和明晰，降低了企业的交易费用，促进和改善了企业交易的效率，企业的规模越来越大，创造的财富也越来越多。现在，进入世界500强的大型公司创造的产值富可敌国。2018年世界500强前三位的营业收入分别为：（1）沃尔玛5 003亿美元；（2）中国电网公司3 489亿美元；（3）中国石油3 270亿美元。

（二）提供生产决策依据

追求利润是生产最原始和最永恒的动力之源。从一个简化的公式“利润=销售价格-生产成本”可以得知，生产者要实现利润，产品的生产成本一定要小于其销售价格。知道在一个完全竞争的市场中，销售价格是给定的，这样，生产者最关注的就是对生产成本的控制。会计最本源及最基本的作用就是为企业生产服务，它主要是为企业的生产和决策提供依据。会计的这一目标主要是针对企业自身的。

具体来讲，针对内部需要，会计能够起到如下作用：

（1）如果市场没有相应产品的价格，生产成本数据就是企业定价的依据；

（2）如果将企业所有的生产活动按部就班地进行，企业必须制定系统的计划和预算，将企业的目标层层分解和落实；

（3）对生产过程进行控制，例如，对原材料（或产成品等）进行定期检查，以防止原材料因短缺而停工，或因储存过多而浪费成本；

（4）对生产成本进行控制，避免生产成本（人工、材料和相关费用）超标；

（5）检查不同部门的经营业绩，落实与兑现奖励措施，以提高员工的积极性；

（6）对企业制度和资源的使用效率进行经常性评估，防止舞弊，提高企业资产的使用效率；

（7）研究产品（顾客需求）的成本动因，根据成本动因设计企业生产流程，设置岗位和制度，保证企业经营活动的合理性、功能的最大化和成本的最小化；

（8）对短期和长期投资进行预测，进行科学的可行性分析，提高投资的效率等。

内部会计是随着工业化的进程、管理科学的进步、企业规模的不断扩大而逐步发展和完善的。

（三）传递信息（决策有用性与受托责任）

如果为企业生产决策服务的会计是满足内部需要的内部会计，那么，会计作为一个信息系统，向企业外部提供信息用于满足决策有用和评估受托责任的需要的会计则是外部会计。外部会计是随着劳动市场和资本市场的出现而产生的。

与产品市场不同，劳动市场和资本市场都是生产要素市场，交易的合约均为长期合约。在产品交易合约中，因为期限较短（当然，也有长期的期货合约），双方对各自的权利与责任的约定都可以比较具体和完备。但在一份一年或一年以上的劳动合约中，由于对未来不确定性因素无法准确预计，合同约定只能是不完备的，需要随时进行适当的调整。合约的履行和合约的调整就是根据相关的信息特别是会计信息来进行的。同时，在一份长期合同中，信息是建立企业和劳动者信用的基础。

劳动市场和资本市场的连接点是现代公司（包括有限责任公司和股份有限公司），一方面，企业是劳动和资本的需求者；另一方面，一般劳动者包括普通工人、技术和其他专业人士、职业经理人等是劳动的供给者，个人、家庭、金融机构、相关组织等是资本的供应方。当企业把双方结合起来时，结合的黏合剂就是信息，特别是企业的资产状况、经营成果和现金流量等财务会计信息。这时，会计作为一个信息系统发挥着重大的作用。

从投资者（包括债权人，下同）的角度看，投资前最关注的是自身投资的风险和回报。评估一项投资的风险和回报，关键是了解企业的资产状况、经营成果和现金流量等财务会计信息。所以，企业的财务会计信息就是投资者进行投资决策的依据。向一个企业投资并不是一项投资活动的终结，投资后，投资者还要时时关注企业的经营状况，投资者可以根据企业提供的财务会计信息随时做出投资的调整——证券的买卖。证券市场（如股票市场和债券市场）就提供了这种便利。因此，企业对外提供的企业财务信息越相关、及时和透明，投资品（股票和债券）的价格就越真实，资本市场就越活跃，企业的筹资就越便利，越能促进企业的发展，从而形成一个良性循环；否则就会出现一个相反的局面。

从劳动者特别是职业经理人（以下以职业经理人为例）的角度来看，他们关注的焦点是自身劳动的回报。由于劳动者的禀赋和能力存在差异，一般而言，以劳动时间来确定劳动报酬准确性差，不容易调动劳动者的积极性。而以劳动成果来确定劳动报酬就能够起到很好的激励效果。职业经理人劳动成果的计量是一个比较复杂的问题，他们的劳动成果不像一般劳动者可以直接通过生产的产品、提供的劳务等来确定，其劳动本身又无法直接观察（比如一个饭店的服务员，他站着不动，我们可以说他在偷闲；他端茶递水，就说他在劳动）。这时，我们就通过企业的经营业绩来间接反映职业经理人的劳动成果。会计就是通过提供企业的资产状况、经营成果和现金流量等财务会计信息，来向投资者反映职业经理人接受合约后的劳动成果，并据此来兑现经理人的劳动报酬。这种信息越可靠、越完整，就越能反映经理人的实际能力，越能起到激励的作用，劳动价格的确定就越准确，企业就能够招聘到所需要的人才，企业的经营与发展才更有保障。

我们每个人都有过写个人总结的经历（比如个人简历），在总结时都会有一种扬长避短的趋向。企业会计信息的加工是由企业自己的会计人员来完成的，会计人员是由企业经理人员招用的。在技术规范上，会计人员遵循一般会计程序和会计准则（或制度）的规定，但大的原则上，却是要遵循经理人员的意见，因为从某种程度上讲，企业的会计信息就是对经理人员劳动成果的总结。为了避免企业总结时这种扬长避短的趋向，投资者需要更中立、更客观的会计信息。这时，一个解决之道就是由独立于经理人和投资者的第三方——审计师或注册会计师——对企业自身提供的会计信息进行评估和鉴证，并出具审计意见。如果我们去购买电视机，但不具备对其质量进行鉴别的专业知识，依据的是电视机机身上标识的质量等级，如特等品与一级品分别支付不同的价格，这时我们相信质检员给出的质检结果。如果媒体报道市场出售的猪肉都是由添加了对人体有害的瘦肉精喂养的，那么，消费者的反应就是不吃猪肉，除非权威部门认定现在市场上销售的已经不是这种猪肉了，否则，猪肉柜台就不会有生意。与此类似，资本市场上会计信息的真实性是保证其健康运行的前提，而会计信息真实性的保证又依赖于审计师工作的独立、客观与公正性。

政府也是会计信息的一个主要需求方。一国的治理是靠政府来进行的，而政府运行的费用来源于国家税收。征税的主要依据是企业的销售额、营业额和利润额等数量指标（当然也包括个人所得税和财产税等），这些数据都是由企业会计记录和会计处理系统加工出来的。另外，即使在市场经济体制中，政府也有调节经济的功能，纯粹的市场经济是不存在的，因此，政府需要了解企业运行情况，通过对这些数据的整理、综合和分析，有针对性地从宏观上对经济进行宏观调节和管理。

最后，对企业会计信息的需求是多方面的，除了上面提到的，还包括普通的消费者。比如，我们去购买汽车，即使价格再低，也不能购买濒临倒闭的企业生产的汽车，因为买完后需要维修保养，就很难再找到零配件。也包括在读的学生和财务会计理论研究人员，他们通过对上市公司公布的财务报表进行分析，提高专业学习与分析能力。要对所有的信息需求者一一列举不太可能，随着学习的深入，我们会知道有更多的会计信息的需求者。

（四）完善法律约定

会计和法律都在对产权进行确认和约定，但是两者的确认和约定有所不同。在大多数情形下，会计是根据法律的约定来记录企业的产权的。比如在《企业会计准则（2006）——基本准则》中，企业资产是这样定义的：“资产是企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。”法律上的产权界定是拥有完整的所有权，上面的定义中，会计也是根据这一标准对资产进行确认的，即企业“拥有”[14]一项资产。但同时又看到，会计在确认企业的一项资产时增加了另一个标准，即“控制”。这是根据会计所遵循的一个基本原则——实质重于形式——来确定的，这里的“实质”，是指资产所产生的报酬主要归谁和风险主要由谁承担，就由谁来确认该资产。比如，一项融资租赁固定资产，因为承租方承担该资产的主要收益和风险，所以即使法律上所有权是属于出租方的（只有完成支付最后一笔尾款后，所有权才最终转移，比如，按揭购房，最后一笔款支付前，房屋产权是银行的，所以之前房产证一直抵押在银行），但在会计上由承租人确认该项资产。

所以可以这样说，会计对产权的确认是以法律形式为依据的，但不仅仅以法律形式为依据。在《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（2017）中，金融工具的定义为：“形成一方的金融资产并形成其他方的金融负债或权益工具的合同。”这个定义初看可能比较令人费解，但从法律的角度去解读就很容易理解，拥有一项产权，表明拥有这项产权带来的权利；承担一定的责任，则表明要确认一项负债。相应地，金融工具作为一份合同，如果这份合同给你带来的是权利，就要确认为金融资产；如果是一项责任，就确认为金融负债；如果带来的是一项权益，就确认为权益工具。

还需要说明的是，在法律上认定一项产权的归属更多是一种形式上的，而要从经济实质上去认定一项产权的归属或转移，则要复杂得多，这主要是因为现代经济业务变得越来越复杂。比如，重大疾病的保险，从保险公司的角度来看，同一险种收到的保险金（权利）是相同的，但承担的责任（实际支付）却是千差万别的，支付的时间和支付的金额都不一致。这种例子在现代经济生活中越来越普遍，如票据贴现、担保、产品质量保证、衍生工具等。会计从权利与责任的经济实质来进行产权的确认，从更细致的角度对产权带来的风险与报酬进行确认和计量（如《企业会计准则第23号——金融资产转移》），就是对抽象的法律在产权确认方面的一个完善。只有对权利与责任所带来的风险和报酬进行更细致、更充分的界定、确认和计量，才能对产权进行更有效的保护，提高相关的产品（如衍生工具和风险管理）市场的运行效率。这是会计不可忽视的一个重要作用。随着知识经济的发展、全球资本一体化及竞争的加剧、对产品风险管理的加强等，这种作用将越来越突出。

四、市场经济中财务会计规范

（一）会计制度与会计准则

无论是计划经济体制，还是市场经济体制，都需要借助会计来记录整个生产活动过程，并通过汇总、分类，最后计算出生产活动的最终结果，以此作为企业或者社会交换与分配的依据。对企业生产活动事后的记录是财务会计的基本职能，但如何记录是需要一定的规范以使这一记录按一个统一的标准进行。历史上这一规范有两种选择：会计制度和会计准则。

会计从算术或者其他学科分离出来的标志是复式记账方法的创立，复式簿记再结合权责发生制和历史成本，形成传统财务会计的基本内容。而我们今天所运用的财务会计又在传统财务会计的基础上演进发展出一套新的现代财务会计的系统。与传统财务会计相比，现代财务会计有两点突出的变化：（1）会计处理由确认、计量、记录和报告组成；（2）会计计量除了仍然使用历史成本外，还采用了现行成本、重置成本等多种计量属性。当然，现代财务会计还要遵循统一的会计规范（如会计制度或会计准则）、提供通用的财务报告，公众公司需要提供审计意见等。

遵循统一的会计规范（或规则）是现代财务会计的一个基本特点。这种规范主要以两种形式出现——会计制度和会计准则。会计制度，通俗来讲，就是一种“你说我做”[15]的形式；而相对应的会计准则，则是一种“你说，我认可，我做”的形式。

（二）计划经济与会计制度

前文指出，在计划经济体制中，生产和分配按计划进行，以生产为导向，一切活动围绕生产展开，计划由中央机构集中制定，生产什么、生产多少和为谁生产都是按集中的指令来完成的。由于单个企业在投资、融资、生产、消费和分配等环节都无太大的自主权，因此，对生产活动以及生产结果的记录和报告处于被动的状态，对生产过程与生产结果的记录规范基本由计划机构来决定，生产主体只需要按制度执行即可。这种情形下的会计规范一般采用会计制度。

由于会计制度是由计划机构来制定的，生产主体只需要按制度执行即可。因此，会计制度的制定一定要细致、清晰，并且容易执行，留给执行主体选择的空间很小。会计制度内容的特点是会计规范主要围绕如何记账展开，重点针对现代会计四个程序中的记录制定规则和流程。以我国1950年颁布的《中央重工业部所属企业及经济机构统一会计制度》为例，这是中华人民共和国成立后颁行的第一个统一会计制度。这一制度共分八个部分，分别为总则、会计报表、会计科目、会计业务处理程序、会计簿籍、会计凭证、会计组织系统图和附则。这一制度为其后40余年的企业会计制度树立了典范。

1978年改革开放后，我国会计规范在外商企业、私营企业和股份制企业（包括上市公司）等领域逐步从会计制度向会计准则转变。2006年，财政部颁布《企业会计准则》（一个基本准则和38项具体准则）后，我国完成了从会计制度向会计准则的全面过渡。

（三）市场经济与会计准则

在市场经济体制中，生产按市场需求进行，以消费者为导向，从而确保生产结构的变化与技术进步和消费者偏好相一致，每个生产者自己根据市场价格信号进行投资与融资、决定生产什么、生产多少和为谁生产的问题。这时，企业从一个单纯的生产过程的执行主体变成既是投资主体、又是生产主体，同时还需要进行利益分配等，企业生产过程和生产结果涉及多个利益主体的利益，因此，会计规范作为一种多方博弈的游戏规则，必须满足各方的诉求。这时的会计规范不再是一种“你说我做”的被动执行形式，会计规则必须公平处理各方经济利益，这一规则也就必然经过各方的认可。因此，会计准则就成为一种“你说，我认可，我做”的形式。

当企业生产经营环境变得越来越复杂，会计规范也变得越来越敏感和微妙起来。传统财务会计中的复式簿记、权责发生制和历史成本的重要性在会计准则中退居次席，取而代之的是如何规范一项具体业务的确认、计量和报告，因此，现行会计准则中，其基本的核心内容就是围绕一项经济业务的确认、计量和报告展开（记录变成一项比较技术化、无太大争议的工作流程），并且留给执行主体更多的选择空间。以收入准则为例，该准则总共八章[参见本系列教材《中级财务会计》（293～294页）]，第一章总则为收入准则的目的、收入的定义和适用范围，第二章为收入的确认，第三章为收入的计量，第四章合同成本的内容仍然为确认与计量，第五章涉及特定交易的会计处理，第六章为列报，第七章、第八章为衔接规定和生效日期。在主体准则中基本不涉及会计记录的内容。

对比会计制度，会计准则即可以制定得很细致、具体，也可以制定得比较简略、原则性。下面一节就讨论会计准则的制定导向——原则导向和规则导向。