第一节 与货物贸易有关的所得税歧视措施
一、WTO规则
非歧视原则是WTO体制的基石。非歧视原则包括最惠国待遇和国民待遇两个方面，但在货物贸易和服务贸易中的具体含义并不相同。在多边货物贸易规则中，最惠国待遇和国民待遇分别规定在1994年GATT第1条和第3条。此外，《TRIMs协定》也将1994年GATT的国民待遇原则适用于与货物贸易有关的投资措施。这些规则都不允许WTO成员借助所得税措施歧视外国产品。
理论上讲，最惠国待遇是指条约或协定的一方现在和将来给予任何第三国的一切优惠、特权和豁免等，应当给予条约或协定的另一方。其作用在于使缔约一方在缔约另一方享有不低于第三国享有的待遇。[162]不过，1994年GATT的最惠国待遇有其特殊之处。
根据1994年GATT第1条的规定，WTO成员对原产于或运往其他国家或地区的产品所给予的利益、优待、特权或豁免，应当立即无条件地给予原产于或运往所有其他缔约方的相同产品。具体来讲，1994年GATT中最惠国待遇的适用范围是：（1）对进出口货物征收的关税和费用；（2）对与进出口货物有关的国际支付所征收的关税和费用；（3）征收上述关税和费用的方法；（4）进出口的规章手续；（5）与进出口货物有关的国内税与国内规章的国民待遇。
可见，1994年GATT的最惠国待遇是给予产品的，是无条件和多边的最惠国待遇，其意义在于：
首先，最惠国待遇可以把WTO成员关税减让的结果多边化。[163]同时，即使某种产品不在WTO成员根据1994年GATT第2条做出的关税减让表中，WTO成员也有义务给予其他WTO成员的相同产品以最惠国待遇。
其次，WTO成员对原产于或运往其他国家或地区的产品所给予的利益、优待、特权或豁免，应当立即无条件地给予原产于或运往所有其他WTO成员的相同产品。这意味着WTO成员给予非WTO成员产品的优惠待遇也必须给予其他WTO成员。同时，凡是原产于WTO成员的产品，即使转由非WTO成员进入WTO成员境内，仍享受最惠国待遇。相反，并非原产于WTO成员的产品，即使经一个WTO成员进入另一WTO成员境内的产品，也不能享受最惠国待遇。[164]
由于1994年GATT的最惠国待遇适用于产品，WTO成员的关税措施要受其约束是非常明确的。但是，所得税并非对产品征收，最惠国待遇能否适用于WTO成员的所得税措施呢？
需要注意的是，1994年GATT的最惠国待遇也适用于与进出口货物有关的国内税与国内规章的国民待遇。这意味着，进口产品不仅在进口环节上要享受相同待遇，在进入进口国市场后，进口产品间也要求相同待遇。
在比利时家庭补助案中，比利时对进口产品收费，用于补充本国家庭补助福利制度的财政来源。如果出口国的家庭补助制度与比利时的制度接近，该国的产品进口到比利时就可以免除这类收费，而家庭补助制度与比利时不同的国家，其产品进口到比利时就不能免除。据此，丹麦和挪威的产品不能免除，它们主张比利时违反了1947年GATT第1条第1款。专家组认为比利时的收费属于国内费的性质，因为费用仅对公共机构购买的自用产品收取，不对进口本身征收，收取时间也不在进口时，而是在公共机构购买时。不过，这一收费对某些缔约方的产品是豁免的，而没有无条件的给予所有缔约方，对家庭补助制度与比利时不同的缔约方产品造成了歧视。因此，比利时的做法与第1条不符。[165]
因此，比利时家庭补助案表明，WTO成员对于进口到其境内的其他成员的相同产品，也不得通过相关国内措施实施差别待遇，这当然也包括税收措施。在我国集成电路增值税案中，我国对在我国境内设计但在我国境外生产的集成电路产品给予增值税退税的待遇，但不给予未使用我国设计而在其他成员境内生产的相同产品。美国认为我国的做法违反了1994年GATT第1条的最惠国待遇义务。该案以中美双方达成谅解而解决，我国宣布取消对境内设计、境外生产的集成电路产品的增值税退税政策。[166]虽然集成电路增值税案涉及的并非所得税措施，但其原理也同样适用于所得税问题，因为增值税措施和所得税措施都属于“国内规章”，而且1994年GATT第1条也没有排除税收措施。
除了第1条的最惠国待遇，1994年GATT第3条还规定了国民待遇。那么，1994年GATT的国民待遇原则能否适用于WTO成员的所得税措施呢？
1994年GATT第3条第1款明确要求国内税费和规章不能用来对国产品进行保护，其规定如下：“国内税和其他国内费用，影响产品的国内销售、购买、运输、经销或使用的法令、条例和规定，以及对产品的混合、加工或使用须符合特定数量或比例要求的国内数量限制条例，在对进口产品或国产品实施时，不应用来对国产品提供保护”。
第3条第2款和第4款则进一步阐述了国民待遇原则对于进口方国内税和规章的具体要求。
第3条第2款规定：“一个成员领土的产品输入到另一成员领土时，不应对它直接或间接征收高于对相同国产品所直接或间接征收的国内税或其他费用。同时，成员不应对进口产品或国产品采用其他与本条第1款规定的原则有抵触的方法来实施国内税或其他国内费用”。
第3条第4款规定：“任何成员境内的产品被进口到其他任何成员境内时，在影响它们境内销售、推销、购买、运输或分销、使用的所有法律、法规和要求方面，应当给予不低于相同国产品的待遇。”
与最惠国待遇不同，国民待遇原则关注的是进口产品和国产品之间的待遇。WTO争端解决机制的上诉机构在日本酒案中指出，进口产品清关进入进口国市场后，即应按照对待国内相同产品的方式对待进口产品。国民待遇保护的是进口产品和国产品之间的公平的竞争关系（equal competitive relationship），而不是进口产品销售数量的增加。[167]
国民待遇还具有防止WTO成员规避关税减让义务的作用。比如，某成员在关税减让表中承诺某产品的进口关税从10%降低到5%，但是在产品的国内销售税方面，进口产品为10%，而相同的国产品为5%，这就抵消了关税减让为进口产品带来的利益。
此外，国民待遇原则还是WTO成员的一项普遍义务，即使其他WTO成员的产品不在某个WTO成员的关税减让表之列，该成员也要给予其他WTO成员的相同产品以国民待遇。[168]
就第3条第2款的国内税（internal tax）而言，需要注意两个问题：
一是如何区分国内税和关税。区分国内税和关税的法律意义在于：征收正常关税（ordinary customs duties）是允许的，只要不超过关税减让约束。但是，国内税的税率高低是不受限制的，只要国内税不用于歧视进口产品，且不论该产品是否受减让约束。就国内税和关税的区别而言，国内税既适用于进口产品，也适用于相同国产品，而关税只适用于进口产品。一般来讲，国内税是自进口产品清关加入进口国市场后征收。但是，即使是在进口时点征收，也并不因此改变其国内税的性质。或者说，对进口产品征收关税，但不对国产品征收相同的税收并不违反国民待遇原则。不过，对于某项税收属于GATT中的关税还是国内税，WTO成员国内法中的界定并不是最终的。早在1948年的哈瓦那会议上，会议报告指出：为进口国法律定为国内税的东西，其本身并无给它们以国内税地位的效力。对几个国家的被称为国内税的研究表明它们都是关税，因为：它们是在货物入境进口时并作为入境条件征收的；它们是专门对进口产品实行的，与本国相同国产品征收的同类税费毫无关系。[169]
二是第3条第2款所管辖的国内税（internal tax）是针对产品的间接税[170]，并不适用于所得税。[171]不过，WTO成员也不得以表面上为所得税的措施来规避第3条第2款下的义务。
在阿根廷影响牛皮出口和皮革制品进口的措施案[172]中，阿根廷政府第3543号决议要求海关在产品进口时对进口商先预收一定数额的所得税，且预先征收的税款可在进口商年终所得税核定时扣除。在国内销售中，第2784号决议也要求特定的代扣代缴人向其他纳税人支付其他纳税人应缴纳所得税的款项时，预先扣缴一定数额的所得税。收到款项的其他纳税人可就预先扣缴的税金金额在其年终纳税核定时扣除。不过，如果每月支付低于11242.7比索就不需要预扣税款。但是，对于进口产品的所得税预缴则没有类似的待遇。[173]
欧盟（当时的欧共体）认为阿根廷对进口产品所得税的预征与GATT第3条第2款不符，因为进口产品的税负超过了相同国产品。[174]阿根廷认为所得税不是对产品的征税，不受第3条第2款管辖。第3543号决议是为了建立所得税征收体制，而且最终核定纳税人义务时，预缴部分超过了实际税负的部分也是退还的。因此，阿根廷认为其制度针对的是纳税人的净所得，与货物无关。[175]欧盟同意所得税不是对产品的征税。但是，阿根廷预扣的税收是在产品进口时就征收的，征税并不来自于纳税人的利润。同时，阿根廷税收当局也不对预缴的税额支付利息，只是对超出最终所得税义务的部分退还时支付利息，预缴所得税导致的成本并不能在所得税中抵免。[176]
专家组认为双方争议的焦点在于阿根廷第3543号决议所建立的税收征管机制是否受第3条第2款管辖。[177]第3543号决议明确指明适用于货物，征税税额是根据进口产品的价格。尽管第3543号决议表面上适用于产品进口，但专家组也将其与第2784号决议进行了比较，认为第3543号决议建立的征税机制与第2784号决议的机制具有相同性质，属于国内措施。第3543号决议第9条也指向了第2784号决议，并将其作为适用第2784号决议的一种辅助方式。因此，第3543号决议是适用于产品的税收措施并受第3条第2款管辖。第3条第2款也不因为第3543号决议表面上与所得税建立了某种所谓联系就被排除适用。[178]专家组进一步分析了进口产品和相同的国产品在第3543号决议和第2784号决议下的待遇，认定进口产品的负担更重。[179]因此，专家组裁定第3543号决议违反了1994年GATT第3条第2款，且不能根据1994年GATT第20条（d）项豁免。[180]
此外，1994年GATT第3条第4款不允许WTO成员对进口产品的销售或购买等方面采取歧视性的规章，这同样适用于WTO成员借助所得税措施歧视进口产品的做法。在日本酒案中，上诉机构指出，第1款的目的在于建立理解和解释第2款和其他款项特定义务的一般原则，即国内税和规章不应当用来保护国产品。这一原则也统领和适用于第3条其他部分。[181]因此，第3条第4款的目的也在于防范WTO成员通过国内税之外的措施来歧视进口产品。
在1958年的意大利农用机械案中，意大利政府曾规定向购买意大利农用机械的意大利农民提供特别低息贷款，但购买外国农用机械则不享受。英国主张意大利的做法违反了1947年GATT第3条第4款。专家组支持了英国的主张，裁定意大利违反了国民待遇义务。[182]在WTO时期的韩国影响牛肉进口的措施案中，专家组和上诉机构都裁定韩国法律和规章确立的分别适用于国产牛肉和进口牛肉的双重零售制度给予了进口牛肉低于国内相同牛肉的待遇，与第3条第4款的要求不符。[183]
因此，如果WTO成员借助所得税措施歧视进口产品的销售，这同样不符合第3条第4款的要求。在美国外国销售公司案中，专家组认为：第3条并没有明确排除所得税措施的适用。第3条第4款也适用于针对产品的所得税措施。[184]在印度尼西亚汽车案中，专家组指出：以所得税方式提供的补贴只要与促进国内产品的购买或使用相关，也会违反1994年GATT第3条第4款。[185]或者说，只要所得税措施实质上属于影响进口产品的销售或购买等方面的法律或规章，也不应用于保护国产品。
不过，1994年GATT第3条第8款（b）项规定：“本款不禁止只是针对国内生产者的补贴，包括将符合本条征收的国内税费的款项支付给国内生产者”。因此，如果WTO成员以所得税优惠的方式为本国产品生产者提供补贴不给予进口产品的生产者时，并不违反1994年GATT第3条的国民待遇义务。但是，这并不意味着补贴不受WTO规则的约束。如果WTO成员通过减免所得税方式提供了出口补贴，则为WTO规则所禁止。[186]
《TRIMs协定》是乌拉圭回合谈判的三个新议题之一。[187]《TRIMs协定》首次将与货物贸易有关的投资措施纳入了多边贸易体制。之所以如此，是因为某些投资措施会对货物贸易产生限制或扭曲影响。比如，一国在外资法中要求外资企业应当购买或使用当地生产的产品或原材料（即“当地成分要求”），会对进口产品在国内的销售产生歧视。在关贸总协定时期的加拿大外国投资审查法案中，外国投资者为了获得投资批准，需要向加拿大政府提交书面承诺，承诺的内容涉及产品的购买、出口等方面。比如，外国投资者承诺购买一定比例或金额的加拿大产品。尽管加拿大外国投资审查法没有强制要求外国投资者提交书面承诺，但实践中几乎所有的大额外国投资都这样做，而且有些承诺是外国投资者和加拿大政府谈判的结果。专家组裁定加拿大违反了1947年GATT第3条第4款。[188]
《TRIMs协定》第2条禁止WTO成员实施与1994年GATT第3条（国民待遇）或第11条（取消数量限制）规定不符的与货物贸易有关的投资措施。《TRIMs协定》所附的解释性清单明确列出了五种违反1994年GATT第3条第4款和第11条第1款的措施。违反1994年GATT第3条第4款的措施有：（1）要求企业购买或使用当地产品；（2）限制企业购买或使用进口产品的数量，并把这一数量与该企业出口当地产品的数量或价值相联系。违反1994年GATT第11条第1款的措施有：（1）对企业进口用于当地生产的产品予以限制，通常是与该企业出口其当地生产的产品的数量或价值相挂钩；（2）限制企业进口用于当地生产的产品所需要的外汇数额，通常以企业可获得的外汇收入为限；（3）限制企业产品的出口，不论这种限制是以规定特定产品的出口、出口产品的数量或价值等方式做出。
尽管解释性清单没有列出与所得税有关的措施，但这并不意味着所得税措施不受《TRIMs协定》的管辖。
首先，解释性清单并非穷尽性的，并非只有这五种措施才为《TRIMs协定》所禁止。《TRIMs协定》第2条是对该协定所禁止措施的概括性规定，而解释性清单则是对第2条的注释，二者之间是相互补充的关系。解释性清单也指出：与1994年GATT第3条第4款和第11条第1款不符的与货物贸易有关的投资措施包括那些强制性或必须执行的措施，也包括为获取某种优惠（advantage）而有必要遵循的措施。“包括”应理解为“包括但不限于”[189]。因此，如果WTO成员所采取的与货物贸易有关的投资措施不在清单之列，就应当按照《TRIMs协定》第2条来界定，即该措施是否违反了1994年GATT的第3条和第11条。就1994年GATT第3条第4款本身而言，也没有将所得税措施排除在外。
其次，解释清单指出为获取某种优惠而有必要遵循的措施也可能属于被禁止的与贸易有关的投资措施。由于《TRIMs协定》没有界定“优惠”的含义，所得税优惠措施也应当包括在内。[190]比如，我国在加入WTO之前，1994年发布的汽车产业政策中关于外汇平衡、对国产化给予税收优惠规定等与WTO原则不符的条款，加入WTO后我国有关部门已发文停止执行。[191]
二、区域贸易安排的做法
非歧视原则在区域贸易安排中依然存在，同样是消除区域内贸易歧视措施的关键。不过，一些区域贸易安排中并没有最惠国待遇条款，而是强调国民待遇，并以1994年GATT的国民待遇为基础。
就区域贸易安排的成员与区域外的WTO成员而言，1994年GATT第24条和授权条款允许区域贸易安排对区域外的WTO成员豁免1994年GATT第1条的最惠国待遇义务。这是区域贸易安排能够在多边贸易体制下运作的法律基础和必要条件，因为区域贸易安排的成员做出超出WTO减让的初衷就是不希望给予区域外的成员。区域贸易安排的成员也同样不希望将同区域外的其他经济体所谈判的新的区域贸易协定中的优惠给予原先的区域贸易安排的成员。因此，有的区域贸易安排在其成员之间没有规定最惠国待遇义务。
不过，区域贸易安排在其成员之间也可能设立最惠国待遇义务，从而保证区域贸易安排的成员与第三方谈判新的安排时，该区域安排的成员也能够享受其他成员与第三方安排的更加优惠的待遇，而不遭受更差的贸易待遇。比如：
欧盟与加勒比、中美洲和南美洲等一些国家签署的经济伙伴协定（CARIFORUM-EC Economic Partnership Agreement）第19条是关于货物贸易的最惠国待遇的。[192]该条第1款要求欧盟将与未来第三方签订的自由贸易协定中所给予的更优惠的待遇自动适用于CARIFORUM等国。[193]该条第2款则要求CARIFORUM等国将未来与欧盟之外的主要贸易经济体（major trading economies）签订的自由贸易协定中的更优惠待遇也给予欧盟。[194]不过，CARIFORUM国家并没有义务将其与第三方之间的自由贸易协定中的优惠自动给予欧盟，是需要经过谈判的，也可能拒绝给予欧盟。[195]
再比如，东盟自由贸易区货物贸易协定（ASEAN Trade in Goods Agreement）第5条（最惠国待遇）规定：在进口关税方面，东盟成员国与非成员国达成协议从而给予高于本协定下的优惠时，其他东盟成员国有权要求与该成员国进行谈判并要求享受不低于非成员国的待遇。该成员国在单边基础上决定是否将与非成员国的优惠给予其他东盟成员国。一旦决定给予的话，应给予所有东盟成员国。
上述例子表明，区域贸易安排可以规定非自动或非强制的最惠国待遇，这与1994年GATT第1条的要求是不同的。事实上，对于区域贸易安排来讲，不论其成员的数目是两个或两个以上，它们之间一般是不需要最惠国待遇的。一方面，关税同盟和自由贸易区都应当对区域内的贸易实质上取消所有关税。既然成员内部不存在关税，也就不需要最惠国待遇了。另一方面，即使成员间对特定产品存在关税，一般也低于从第三方的进口税率，而且也能够通过内部谈判来给予区域内特定成员的产品以更优惠的待遇。以中国—东盟自由贸易区为例，其货物贸易协议第3条规定，各缔约方应将“正常产品”按照该协议附件1列明的模式逐步削减和取消各自的最惠国税率并实现模式中的降税门槛所规定的目标。[196]
区域贸易安排中关于国民待遇的规定一般有两种做法：一是明确指向GATT国民待遇并将GATT的国民待遇作为区域贸易安排的条文；二是虽然没有指向GATT的国民待遇，与GATT国民待遇的规定类似。
（1）明确指向GATT国民待遇的做法
明确指向GATT国民待遇是区域贸易安排的普遍方式，而且不论其缔约方是发达国家、发展中国家，或是区域贸易安排作为缔约一方。
日本和瑞士的自由贸易与经济伙伴协定（Agreement on Free Trade and Economic Partnership between Japan and the Swiss Confederation）是发达国家之间的双边安排，其第14条规定，缔约方应根据1994年GATT第3条给予另一缔约方的产品以国民待遇，1994年GATT第3条应并入该协定并作为该协定的组成部分。
东盟自由贸易区属于发展中国家之间的安排，其货物贸易协定第6条的标题为“国内税和国内法规的国民待遇”，这与1994年GATT第3条的标题是一样的。该条要求东盟成员国根据1994年GATT第3条给予其他成员国的产品以国民待遇，1994年GATT第3条也是该货物贸易协定的内容。中国—东盟自由贸易区货物贸易协议也是这样规定的。[197]
NAFTA是美国、加拿大两个发达国家与作为发展中国家的墨西哥之间的安排，其第301条第1款规定各缔约方应根据GATT第3条给予另一缔约方的产品以国民待遇，同时GATT第3条成为NAFTA的一部分。[198]NAFTA第301条第2款进一步明确，各缔约方的州和省所给予另一缔约方产品的待遇，应不低于该州或省给予其所在缔约国的任何相同、直接替代或竞争产品的最优惠待遇。不过，第301条第1款和第2款不适用于NAFTA附件301.3中所列出的措施。[199]NAFTA的模式也应用到了美国与其他国家的自由贸易协定之中。[200]
此外，当区域贸易安排与其他经济体缔结区域贸易协定时，通常也会采用1994年GATT的国民待遇。欧盟与韩国的自由贸易协定（Free trade Agreement between the European Union and Its Member States, of the one part, and the Republic of Korea, of the other part）第2.8条要求缔约方根据1994年GATT第3条给予其他缔约方的产品以国民待遇，1994年GATT第3条也并入该协定并成为协定的内容。欧洲自由贸易联盟国家与秘鲁的自由贸易协定（Free Trade Agreement between the Republic of Peru and the EFTA States）第2.11条的内容也与之类似。[201]
（2）没有直接指向GATT国民待遇的做法
有的区域贸易安排没有采用直接指向1994年GATT第3条并将其纳入的做法，但其关于国民待遇的规定也与GATT规则类似。以欧盟为例。
欧盟是建立在关税同盟基础之上的。[202]关税同盟要求取消成员国内部的进出口关税和与之具有相同效果的收费，并禁止成员国采取进出口数量限制和与之具有相同效果的措施。[203]与此同时，欧盟禁止成员国采用国内税来保护国产品。《欧洲联盟运行条约》第110条规定：“成员国不得直接或间接对其他成员国的产品征收任何超过对类似国产品（similar domestic products）直接或间接征收的国内税。成员国不得对其他成员国的产品征收任何具有间接保护其他产品作用的国内税。”[204]
虽然第110条没有直接指向GATT的国民待遇，但在国内税方面与1994年GATT第3条第2款是类似的。1994年GATT第3条第2款包括两句，第1句要求对进口产品的征收的国内税费不得超过相同国产品。在日本酒案中，上诉机构指出：如果进口产品和国产品是相同产品，而且对进口产品的征税超过了相同的国产品，则该项措施就与第3条第2款第1句不符。[205]因此，如果某种进口产品与某种国产品不是相同产品，对进口产品征收的国内税即使高于国产品，也不能认定该措施违反了第3条第2款第1句。但是，第3条第2款第2句进一步规定，WTO成员不应对进口产品或国产品采用其他与本条第1款规定的原则有抵触的方法来征收国内税费。因此，即使进口产品和国产品不是相同产品，如果它们属于直接竞争产品或替代产品时，借助国内税对国产品提供保护，也是与国民待遇不符的。上诉机构在日本酒案中同样指出，确立国内税是否与第2句一致，需要解决三个独立的问题：进口产品和国产品是否为直接竞争或替代的产品；对直接竞争或替代的进口产品和国内产品是否存在不同征税；这种不同征税是否对国产品提供了保护。[206]
欧盟在其一体化进程中，也不乏关于第110条的案例。比如，在Commission v.France案[207]中，欧盟法院认为第110条（当时的《欧洲共同体条约》第95条）的目的在于[208]：通过取消所有形式的歧视进口产品的国内税，确保成员国之间货物按照正常的竞争条件自由流动，保证税收对国产品和进口产品竞争的中性。《欧洲共同体条约》第95条第1款侧重于比较进口产品和类似的国产品的税收负担，而第95条第2款则侧重于国内税的保护作用。第95条第1款中的“类似”应理解为产品具有类似的特征和满足消费者的共同需求，或者说产品具有类似的和同等的用途。第95条第2款禁止对与进口产品相竞争的国产品采用任何形式的间接税收保护，即使产品之间是部分、间接或潜在竞争的，而不必一定是第95条第1款中的类似产品。在该案中，法国对从谷物蒸馏出来的酒和从水果、葡萄提炼的酒采取区别的税收，前者以威士忌为代表，后者以白兰地酒为代表。前一类酒的税负较后一类酒重，而前一类酒主要为进口产品。欧盟法院认为这两类酒具有共同特征，是可为消费者替代选择的，属于竞争产品。因此，法国的做法违反了第95条。
此外，《欧洲联盟运行条约》第34条（原《欧洲经济共同体条约》第30条、《欧洲共同体条约》第28条）禁止在成员国之间采取进口数量限制或与数量限制具有等同作用的所有措施。[209]就进口数量限制而言，其与1994年GATT第11条的含义类似，包括配额或许可证等做法。那么，什么是“与数量限制具有等同作用的措施”（measures having equivalent effect to quantitative restrictions, MEQR）呢？欧盟委员会曾经发布的第70/50号指令第2条指出[210]，MEQR包括如下措施：对进口产品的最低或最高销售限价；对进口产品采取比国产品苛刻的支付、包装等条件；对国产品的促销安排等。因此，MEQR的范围是非常广泛的，也包含了1994年GATT第3条第4款所管辖的成员国影响进口产品的境内销售等方面的法律和规章。在Commission v.Ireland案[211]中，爱尔兰政府促进国内产品销售的做法也被欧盟法院裁定违反了当时的《欧洲经济共同体条约》第30条的义务，即使相关活动表面上是通过私人公司进行的。
（3）对所得税歧视措施的约束
从区域贸易安排的上述规则来看，其成员借助所得税措施歧视其他成员产品的做法也是受到约束的。
对于将1994年GATT第3条纳入区域贸易协定的安排来讲，既然1994年GATT第3条没有排除适用于所得税措施，那么区域贸易安排的成员也不应以此歧视进口产品。尽管NAFTA第2103条第2款明确表明该协定不影响缔约方在税收协定下的权利和义务，但该条第3款规定，第301条下的国民待遇适用于税收措施，并且适用范围与GATT第3条相同。也就是说，国民待遇适用于与货物贸易有关的所得税措施。[212]
对于没有将1994年GATT第3条纳入区域贸易协定的安排来讲，由于其相关条文与GATT类似，结论也是相同的。以欧盟为例。在Commission v.France案[213]中，法国对某些报刊发行企业为发行所购买的设备给予加速扣除的所得税税收优惠，但发行企业在境外的印刷不能享受。欧盟法院裁定法国的做法促使发行企业在境内印刷而非境外，是与进口数量限制具有相同效果的措施。[214]
对于与贸易有关的投资措施，包含投资规则的区域贸易安排也一般在其投资章节做出规定。
比如，NAFTA第11章是关于投资的规则，其1106条是关于“履行要求”（performance requirements）的义务[215]，其第1款规定任何缔约方在投资的设立、并购、管理、经营或运作方面，不得要求投资者：（1）出口达到一定数量或百分比的货物或服务；（2）达到一定数量或百分比的国内成分；（3）购买、使用或优先选择其境内生产的货物或提供的服务；（4）以任何方式将投资者的进口数量或价值与出口数量或价值，或与外汇收入相联系等。第1106条第3款也禁止缔约方以投资者符合下列要求作为获得投资优惠的条件：（1）达到一定数量或百分比的国内成分；（2）购买、使用或优先选择其境内生产的货物；（3）以任何方式将投资者的进口数量或价值与出口数量、价值或外汇收入相联系；（4）限制投资者生产或提供的货物或服务在其境内的销售，以任何方式将此类销售与出口数量或价值或者外汇收入联系起来。NAFTA第2103条第5款也明确指出，第1106条第3款也适用于税收措施。因此，NAFTA第1106条的规定与随后的WTO下的《TRIMs协定》的内容是类似的，而且涉及了缔约方限制投资者服务的措施。
再比如，日本和智利的战略经济伙伴协定（Agreement between Japan and the Republic of Chile for a Strategic Economic Partnership）第1条表明缔约双方要建立一个自由贸易区。该协定第77条属于第8章“投资”的内容，其规定与NAFTA第1106条类似。第77条第1款明确要求缔约方不得对投资者的投资活动实施如下履行要求：（1）出口达到一定数量或百分比的货物或服务；（2）达到一定数量或百分比的国内成分；（3）购买、使用或优先选择其境内生产的货物或提供的服务，或从境内的供应商处购买产品或服务；（4）以任何方式将投资者的进口数量或价值与出口数量、价值或外汇收入相联系；（5）将投资者在境内生产产品或服务的数量与其出口数量、价值或外汇收入相联系；（6）要求投资者将技术转让给境内企业或个人；（7）要求投资者将产品或服务外销。第77条第2款同样禁止缔约方以投资者符合下列要求作为获得投资优惠的条件：（1）达到一定数量或百分比的国内成分；（2）购买、使用或优先选择其境内生产的货物；（3）以任何方式将投资者的进口数量或价值与出口数量、价值或外汇收入相联系；（4）限制投资者生产或提供的货物或服务在其境内的销售，以任何方式将此类销售与出口数量或价值或者外汇收入联系起来。
对于没有就与贸易有关的投资措施做出专门规定的区域贸易安排来讲，作为WTO成员，《TRIMs协定》也是适用的：
一方面，1994年GATT第24条和授权条款只是明确允许区域贸易安排的成员豁免1994年GATT第1条的最惠国待遇义务。尽管对于GATT第24条是否允许WTO成员背离所有GATT条款存在争论[216]，但区域贸易安排并没有排除1994年GATT第3条和第11条的适用。如前所述，区域贸易安排都将1994年GATT的国民待遇纳入或采取与之类似的条文表述，而GATT第11条关于取消数量限制的要求也同样体现在区域贸易安排之中。[217]而1994年GATT第3条和第11条也是《TRIMs协定》适用并判定某项投资措施是否违反该协定的基础。在印度尼西亚汽车案中，专家组指出，在审查一项措施是否违反了《TRIMs协定》第2条时，应审查以下几个因素：是否是投资措施；是否与贸易有关；是否违反了1994年GATT第3条或第11条的规定。[218]
另一方面，《TRIMs协定》和1994年GATT是相平行的，属于《建立WTO的马拉喀什协定》附件1A多边货物贸易协定的组成部分[219]，1994年GATT第24条并不能豁免WTO成员在《TRIMs协定》的义务。同样在印度尼西亚汽车案中，专家组指出，当《TRIMs协定》提及1994年GATT第3条时，指的是第3条的实体方面，而不是第3条在WTO框架下的适用方面。《TRIMs协定》和1994年GATT第3条是两个独立的法律规范，互不影响适用，不适用第3条不影响对《TRIMs协定》的适用。[220]事实上，《WTO协定》关于附件1A的一般解释性注释指出：当1994年GATT与附件1A中的其他多边货物贸易协定（当然也包括《TRIMs协定》）相冲突时，其他协定在冲突所涉及的范围内具有优先效力。因此，《TRIMs协定》对于所得税措施的约束也同样适用于区域贸易安排。