第四节 注册会计师的法律责任
一、法律环境的变化
近十几年来，由于经营失败或管理层舞弊造成企业破产倒闭的事件激增，致使投资者或贷款人蒙受巨大损失，因而引发了大量针对注册会计师独立性及执业能力的诉讼，并要求其赔偿相关损失。尽管注册会计师行业竭力应对，但迫于社会公众的巨大压力，许多国家的法院在判决时逐渐倾向于加大注册会计师的法律责任。
早期的司法制度倾向于限定注册会计师对第三方的法律责任。但是，自20世纪70年代末以来，不少法官已放弃上述判例原则。尽管关于注册会计师对第三方承担责任的规定不尽相同，但普遍的观点是，注册会计师对已知的第三方使用者或财务报表的特定用途必须承担法律责任。
注册会计师传统法律责任的含义仅限于财务报表符合公认会计原则的公允性。但是，各方面的使用者和利益集团在近十几年来不断要求注册会计师对委托单位的会计记录差错、管理舞弊、经营破产可能性及违反有关法律行为都承担检查和报告责任，从而促使许多的会计职业团体修订有关审计准则，要求注册会计师在进行财务报表审计时，必须设计和实施必要的审计程序，为发现错误与舞弊提供合理的保证，从而在实质扩充了注册会计师法律责任的内涵。
二、注册会计师法律责任的成因
导致注册会计师承担法律责任的原因是多方面的，其中最重要的原因来自被审计单位和注册会计师。
错误，是指导致财务报表错报的非故意行为。其主要情形包括：
（1）计算及账户分类错误；采用法律、行政法规或者国家统一的会计制度等不允许的会计政策；
（2）对事实的疏忽或误解。
舞弊，是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。其主要情形包括：
（1）伪造、篡改会计记录或凭证；
（2）故意错误表达或漏记事项、交易或其他重要信息；
（3）故意使用不当的会计政策或做出错误的会计估计；
（4）侵占资产。
违反法律法规，是指被审计单位有意或无意违背除了适用的财务报告编制基础以外的现行法律法规的行为。被审计单位的违反法律法规行为可能与财务报表相关，有些违反法律法规行为还可能产生重大财务后果，进而影响财务报表的合法性和公允性。
经营失败，是指企业由于经济或经营条件的变化，例如经济衰退、不当的管理决策或出现意料之外的行业竞争等而无法满足投资者的预期。经营失败的极端情况是申请破产。被审计单位在经营失败时，也可能会连累注册会计师，注册会计师承担的责任通常会由被审计单位的经营失败所引发。很多的会计和法律专业人士认为，财务报表使用者控告会计师事务所的主要原因之一，是不理解经营失败和审计失败之间的差别。审计失败，是指注册会计师由于没有遵守审计准则的要求而发表了错误的审计意见。经营失败则是被审计单位管理层的责任，与注册会计师无关。由于审计中的固有限制影响了注册会计师发现重大错报的能力，注册会计师不能对财务报表整体不存在重大错报做出绝对保证。在审计过程中，注册会计师要恪守应有的职业谨慎，否则就会造成审计失败，并由此承担责任。
注册会计师会因违约、过失和欺诈等行为而承担法律责任。
违约，是指合同的一方或多方未能履行合同条款规定的义务。当违约给他人造成损失时，注册会计师应负违约责任。例如，会计师事务所在商定的期间内未能提交纳税申报表，或违反了与被审计单位订立的保密协议等。
过失，是指在一定条件下，注册会计师没有保持应有的职业谨慎。评价注册会计师的过失，是以其他合格注册会计师在相同条件下可做到的谨慎为标准的。当过失给他人造成损失时，注册会计师应负过失责任。过失可以按照程度不同区分为普通过失和重大过失。
（1）普通过失。
普通过失，有的也称一般过失，通常是指没有保持职业上应有的职业谨慎；对注册会计师而言则是指没有完全遵循专业准则的要求。例如，未按待定审计项目获取充分、适当的审计证据就出具审计报告的情况，可视为一般过失。
（2）重大过失。
重大过失，是指连起码的职业谨慎都没有保持。对于注册会计师而言，则是指根本没有遵循专业准则或没有按专业准则的基本要求执行审计。
欺诈又称舞弊，是指以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为。作案具有不良动机是欺诈的重要特征，也是欺诈与普通过失和重大过失的主要区别之一。对于注册会计师而言，欺诈就是为了达到欺骗他人的目的，明知委托单位的财务报表有重大错报，却加以虚伪的陈述，出具无保留意见的审计报告。
与欺诈相关的另一个概念是推定欺诈，又称涉嫌欺诈，是指虽无故意欺诈或坑害他人的动机，但却存在极端或异常的过失。推定欺诈和重大过失这两个概念的界限往往很难界定。
三、注册会计师法律责任的种类
注册会计师因违约、过失或欺诈给被审计单位或其他利害关系人造成损失的，按照有关法律规定，可能被判承担行政责任、民事责任或刑事责任。这三种责任可以单处，也可以并处。行政责任，对于注册会计师而言，包括警告、暂停执业、吊销注册会计师证书；对于会计师事务所而言，包括警告、没收违法所得、罚款、暂停执业、撤销等。民事责任主要是指赔偿受害人损失。刑事责任，是指触犯刑法所必须承担的法律后果，其种类包括罚金、有期徒刑以及其他限制人身自由的刑罚等。一般来说，因违约和过失可能使注册会计师负行政责任和民事责任，因欺诈可能会使注册会计师负民事责任和刑事责任。
四、注册会计师避免法律诉讼以及减少诉讼损失的措施
注册会计师是否承担法律责任，关键在于注册会计师是否有过失或欺诈行为。不能苛求注册会计师对于会计报表中的所有错报事项都要承担法律责任。判别注册会计师是否具有过失的关键在于注册会计师是否遵照专业标准的要求执行。因此，保持良好的职业道德，严格遵守专业标准的要求执业、出具报告，对于避免法律诉讼或在提起的诉讼中保护会计师事务所和注册会计师具有无比的重要性。
会计师事务所不同于一般的企业，质量管理是会计师事务所各项管理工作的核心。如果一个会计师事务所质量管理不严，很有可能因为一个人或一个部门的原因导致整个会计师事务所遭受灭顶之灾。因此，会计师事务所必须建立、健全一套严密、科学的内部质量控制制度，并把这套制度推行到每一个人、每一个部门和每一项业务，迫使注册会计师按照专业标准的要求执业，以保证整个会计师事务所的质量。
建立以合伙人为主体的新的经营管理机制，统一注册会计师的执业理念，树立质量意识和风险意识，并招收合格的审计从业人员，是提高执业质量、会计师事务所减少或避免法律诉讼的组织保证。
对首次接触的客户在承接业务之前，注册会计师要深入了解被审计单位的情况，评价管理当局的品质，弄清委托的真正目的；对陷于财务困境和法律纠纷的被审计单位更要慎重，若发现可能导致企业财务欺诈的因素，或表明企业存在财务欺诈风险时，应考虑是否拒绝接受委托。
一旦接受审计委托，注册会计师就应当与委托人签订审计业务约定书，并在审计业务约定书中明确被审计单位的会计责任与注册会计师的审计责任。
从事审计工作必然涉及审计风险，注册会计师应当对被审计单位的经营情况、经营环境、财务状况等心中有数，做到知己知彼才能百战不殆，将审计风险降低至最低程度。
除了采取上述措施以避免或减少法律诉讼以外，会计师事务所还应当考虑采取措施减少法律诉讼可能带来的损失。
购买责任保险是会计师事务所的一项重要自我保护措施，在西方国家投保充分的责任保险是会计师事务所一项极为重要的保护措施。《注册会计师法》也规定了会计师事务所应当按照规定建立职业风险基金，办理职业保险。虽然购买责任保险不能免除可能遭受的法律诉讼，但能使会计师事务所在诉讼中发生的财务损失减少到最低程度。
注册会计师在执业过程中遇到重大法律问题或发生法律诉讼时，应当聘请熟悉相关法律和有经验的律师参与，并认真考虑律师的建议。
审计法规链接
1.中国注册会计师职业道德基本准则
2.中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任
3.中国注册会计师审计准则第1142号——财务报表审计中对法律法规的考虑
4.中国注册会计师审计准则第1151号——与治理层的沟通
5.中国注册会计师审计准则第1152号——向治理层和管理层通报内部控制缺陷
复习思考题
一、重要概念
1.注册会计师职业道德
2.独立性
3.经营失败
4.注册会计师过失
5.注册会计师欺诈
二、思考分析
1.为什么说注册会计师行业需要更高的道德水准？
2.注册会计师职业道德基本原则有哪些？
3.可能对职业道德基本原则产生不利影响的因素有哪些？
4.治理层的职责有哪些？管理层的职责有哪些？
5.导致注册会计师承担法律责任的主要原因是什么？
6.注册会计师法律责任有哪几种？导致注册会计师法律责任的原因通常有哪些？
7.注册会计师应当如何避免法律诉讼？