第一节 鉴证业务基本准则
一、注册会计师的业务
注册会计师的业务范围包括鉴证业务和相关咨询服务业务。鉴证业务包括历史财务信息审计业务、历史财务信息审阅业务、其他鉴证业务。相关咨询服务属于非鉴证业务，包括管理咨询、会计服务、税务服务等。
鉴证业务，是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除了责任方以外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。鉴证业务包括历史财务信息审计业务、历史财务信息审阅业务和其他鉴证业务。注册会计师执行历史财务信息审计业务、历史财务信息审阅业务和其他鉴证业务时，应当遵守鉴证业务准则、审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则。
相关咨询服务业务（非鉴证业务），是指鉴证业务以外的业务，包括管理咨询服务、会计服务业务、税务服务业务、执行商定程序业务等。
管理咨询服务是注册会计师与非注册会计师激烈竞争的一个领域。其业务范围很广，包括对公司的治理结构、信息系统、预算管理、人力资源管理、经营效率等提供意见和建议。注册会计师进行管理咨询服务，咨询质量以客户的经营成果加以判断，例如管理控制的改善、成本的有效控制、业务效率的提高等。同时，管理当局也是用评估管理者的标准来评估注册会计师的，即他们的服务能否“为客户增加价值”。那么，注册会计师在审计业务中就有可能因为经济利益而损害其独立性。另外，由于公司大多将审计业务和咨询业务委托给同一家会计师事务所，因此部分会计师事务所倾向于收取较低的审计费用来吸引客户以获取利润丰厚的非审计业务，这就是所谓的“抛低球”（Lowball-ing），这一做法已引起了颇多争议，被认为有损于注册会计师的职业道德和独立性。
会计服务是中小型会计师事务所的主要业务，包括代理记账、编制会计报表、处理工资单等。英国特许公认会计师公会（The Association of Chartered Certified Accountants, ACCA）的职业道德准则明确规定若被审计单位是上市公司，则承担其审计业务的会计师事务所不能为其提供编制会计报表的服务，但并未对会计师事务所为非上市公司提供这项服务做出明令禁止。实际上，内部控制制度健全的大公司很少要求会计师事务所提供这项服务。相反，许多的小规模企业常常要求注册会计师在执行审计业务之前代为编制会计报表。由于同时提供会计服务和审计服务本身造成一种矛盾，会产生自我评价威胁，所以这种服务被认为是有损于注册会计师的独立性的。
税务服务包括税务代理和税务筹划。税务代理，是指注册会计师接受企业或个人的委托，为其只填纳税申报表，办理纳税事项。税务筹划，是指由于纳税义务发生范围和时间不同，注册会计师从客户利益出发，代替纳税义务人设计可替代或不同结果的纳税方案。在税务代理中，注册会计师代理计算董事长的个人所得税业务，在协助计算董事长的个人所得税时会使注册会计师与董事长的关系变得非常敏感，尤其在计算应纳税所得额出现争议的情况下，董事长往往会给注册会计师施加额外的压力。
执行商定程序业务属于其他相关服务业务（自愿委托业务）。其主要内容是注册会计师利用专业知识及其积累的经验和声誉，对财务信息执行与委托人或其相关利益人商定的程序，并报告其结果。
二、注册会计师执业准则体系框架
为了规范中国注册会计师协会会员的职业行为，注册会计师从事业务应当遵守执业规范。注册会计师执业规范包括《注册会计师法》、《中国注册会计师执业规范准则》和《中国注册会计师职业道德守则》（如图2-1所示）。
图2-1 执业规范
在注册会计师执业规范中，《中国注册会计师执业规范准则》是根据《注册会计师法》制定的。中国注册会计师执业规范准则体系包括审计、审阅和其他鉴证业务准则、相关服务准则和会计师事务所质量控制准则。其中，审计、审阅与其他鉴证业务准则又分为《中国注册会计师鉴证业务基本准则》《中国注册会计师审计准则》《中国注册会计师审阅业务准则》和《中国注册会计师其他鉴证业务准则》（以下分别简称审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则）。审计准则是整个执业规范准则体系的核心（如图2-2所示）。
图2-2 执业规范准则体系
审计准则用以规范注册会计师执行历史财务信息的审计业务。在提供审计服务时，注册会计师提供合理保证，并以积极方式提出结论。
审阅准则用以规范注册会计师执行历史财务信息的审阅业务。在提供审阅服务时，注册会计师提供有限保证，并以消极方式提出结论。
其他鉴证业务准则用以规范注册会计师执行历史财务信息审计或审阅以外的其他鉴证业务，根据鉴证业务的性质和业务约定的要求，提供有限保证或合理保证。
相关服务准则用以规范注册会计师代编财务信息、执行商定程序、提供管理咨询等其他服务。在提供相关服务时，注册会计师不提供任何程度的保证。
会计师事务所质量控制准则用以规范会计师事务所在执行各类业务时应当遵守的质量控制政策和程序，是对会计师事务所质量控制提出的制度要求。
三、中国注册会计师鉴证业务基本准则
《中国注册会计师鉴证业务基本准则》是为了规范注册会计师执行鉴证业务，明确鉴证业务的目标和要素，确定审计准则、审阅准则、其他鉴证业务准则适用的鉴证业务类型，根据《注册会计师法》制定。《中国注册会计师鉴证业务基本准则》共有9章60条，分别是总则、鉴证业务的定义和目标、业务承接、鉴证业务的三方关系、鉴证对象、标准、证据、鉴证报告、附则。
鉴证业务的要素，是指鉴证业务的三方关系、鉴证对象、标准、证据和鉴证报告。
鉴证业务的三方关系分别是注册会计师、责任方和预期使用者。注册会计师，是指取得注册会计师证书并在会计师事务所执业的人员，有时也指其所在的会计师事务所。责任方，是指下列组织或人员：在直接报告业务中，对鉴证对象负责的组织或人员；在基于责任方认定的业务中，对鉴证对象信息负责并可能同时对鉴证对象负责的组织或人员。责任方可能是鉴证业务的委托人，也可能不是委托人。预期使用者，是指预期使用鉴证报告的组织或人员。责任方可能是预期使用者，但不是唯一的预期使用者。责任方与预期使用者可能是同一方，也可能不是同一方。鉴证业务的三方关系是，注册会计师对由责任方负责的鉴证对象或鉴证对象信息提出结论，以增强除了责任方以外的预期使用者对鉴证对象信息的信任程度。
鉴证对象具有不同的特征，可能表现为定性或定量、客观或主观、历史或预测、时点或期间。这些特征将对按照标准对鉴证对象进行评价或计量的准确性、证据的说服力产生影响。
鉴证报告应当说明与预期使用者特别相关的鉴证对象的特征。
适当的鉴证对象应当同时具备下列条件：
（1）鉴证对象可以识别；
（2）不同的组织或人员对鉴证对象按照既定标准进行评价或计量的结果合理一致；
（3）注册会计师能够收集与鉴证对象有关的信息，获取充分、适当的证据，以支持其提出适当的鉴证结论。
鉴证对象信息是按照标准对鉴证对象进行评价和计量的结果。例如，责任方按照会计准则和相关会计制度（标准）对其财务状况、经营成果和现金流量（鉴证对象）进行确认、计量和列报（包括披露）而形成的财务报表（鉴证对象信息）。
鉴证对象与鉴证对象信息具有多种形式，主要包括：
（1）当鉴证对象为财务业绩或状况时（例如历史或预测的财务状况、经营成果和现金流量），鉴证对象信息是财务报表；
（2）当鉴证对象为非财务业绩或状况时（例如企业的运营情况），鉴证对象信息可能是反映效率或效果的关键指标；
（3）当鉴证对象为物理特征时（例如设备的生产能力），鉴证对象信息可能是有关鉴证对象物理特征的说明文件；
（4）当鉴证对象为某种系统和过程时（例如企业的内部控制或信息技术系统），鉴证对象信息可能是关于其有效性的认定；
（5）当鉴证对象为一种行为时（例如遵守法律法规的情况），鉴证对象信息可能是对法律法规遵守情况或执行效果的声明。
标准，是指用于评价或计量鉴证对象的基准，当涉及列报时，还包括列报的基准。标准可以是正式的规定，例如编制财务报表所使用的会计准则和相关会计制度；也可以是某些非正式的规定，例如单位内部制定的行为准则或确定的绩效水平。
注册会计师在运用职业判断对鉴证对象做出合理一致的评价或计量时，需要有适当的标准。适当的标准应当具备下列所有的特征。
（1）相关性。
即相关的标准有助于得出结论，便于预期使用者做出决策。
（2）完整性。
即完整的标准不应忽略业务环境中可能影响得出结论的相关因素，当涉及列报时，还包括列报的基准。
（3）可靠性。
即可靠的标准能够使能力相近的注册会计师在相似的业务环境中，对鉴证对象做出合理一致的评价或计量。
（4）中立性。
即中立的标准有助于注册会计师得出无偏向的结论。
（5）可理解性。
即可理解的标准有助于注册会计师得出清晰、易于理解、不会产生重大歧义的结论。
这里需要注意的是，注册会计师基于自身的预期、判断和个人经验对鉴证对象进行的评价和计量，不构成适当的标准。
注册会计师应当以职业怀疑态度计划和执行鉴证业务，获取有关鉴证对象信息是否不存在重大错报的充分、适当的证据。证据的充分性是对证据数量的衡量，主要与注册会计师确定的样本量有关。证据的适当性是对证据质量的衡量，即证据的相关性和可靠性。
注册会计师应当出具含有鉴证结论的书面报告，该鉴证结论应当说明注册会计师就鉴证对象信息获取的保证。在合理保证的鉴证业务中，注册会计师应当将鉴证业务风险降至具体业务环境下可接受的低水平，以获取合理保证，以积极方式提出结论。在有限保证的鉴证业务中，由于证据收集程序的性质、时间和范围与合理保证的鉴证业务不同，其风险水平高于合理保证的鉴证业务；但注册会计师实施的证据收集程序至少应当足以获取有意义的保证水平，作为以消极方式提出结论的基础，以消极方式提出结论。
按照鉴证业务的内容不同，鉴证业务可以分为财务报表审计业务、财务报表审阅业务和其他鉴证业务。其中，其他鉴证业务包括内部控制审计业务、预测性财务信息的审核业务和重大资产重组专项审计等。
按照保证程度的不同，鉴证业务可以分为合理保证的鉴证业务和有限保证的鉴证业务。
（1）合理保证的鉴证业务。
合理保证的鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的低水平，以此作为以积极方式提出结论的基础。例如，在历史财务信息审计中，要求注册会计师将审计风险降至可接受的低水平，对审计后的历史财务信息提供高水平保证（合理保证），在审计报告中对历史财务信息采用积极方式提出结论。这种业务属于合理保证的鉴证业务。
（2）有限保证的鉴证业务。
有限保证的鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的水平，以此作为以消极方式提出结论的基础。例如，在历史财务信息审阅中，要求注册会计师将审阅风险降至该业务环境下可接受的水平（高于历史财务信息审计中可接受的低水平），对审阅后的历史财务信息提供低于高水平的保证（有限保证），在审阅报告中对历史财务信息采用消极方式提出结论。这种业务属于有限保证的鉴证业务。
按照责任方认定能否为预期使用者直接获取，鉴证业务可以分为基于责任方认定的业务和直接报告业务。
（1）基于责任方认定的业务。
在基于责任方认定的业务中，责任方对鉴证对象进行评价或计量，鉴证对象信息以责任方认定的形式为预期使用者获取。例如，在财务报表审计中，被审计单位管理层（责任方）对财务状况、经营成果和现金流量（鉴证对象）进行确认、计量和列报（评价或计量）而形成的财务报表（鉴证对象信息）即为责任方的认定，该财务报表可以为预期报表使用者获取，注册会计师针对财务报表出具审计报告。这种业务属于基于责任方认定的业务。
（2）直接报告业务。
在直接报告业务中，注册会计师直接对鉴证对象进行评价或计量，或者从责任方获取对鉴证对象评价或计量的认定，而该认定无法为预期使用者获取，预期使用者只能通过阅读鉴证报告获取鉴证对象信息。例如，在内部控制鉴证业务中，注册会计师可能无法从管理层（责任方）获取其对内部控制有效性的评价报告（责任方认定），或虽然注册会计师能够获取该报告，但预期使用者无法获取该报告，注册会计师直接对内部控制的有效性（鉴证对象）进行评价并出具鉴证报告，预期使用者只能通过阅读该鉴证报告获得内部控制有效性的信息（鉴证对象信息）。这种业务属于直接报告业务。