第四节 一般纳税人应纳税额的计算
一般纳税人适用一般计税方法计税。其计算公式是：
应纳增值税税额=当期销项税额-当期进项税额
一、销项税额的计算
销项税额是指纳税人销售货物或者应税劳务，按照销售额、劳务收入额和增值税的税率计算并向购买方收取的增值税税额。其计算公式为：
当期销项税额=销售额×适用税率
销售额是指纳税人销售货物或应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用。
价外费用包括价外向购买方收取的手续费、补贴、津贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。
但价外费用不包括以下三项费用：（1）向购买方收取的销项税额。（2）受托加工应征消费税的货物，而由受托方向委托方代收代缴的消费税。（3）同时符合以下两个条件的代垫运费：[1]承运部门的运费发票开具给购货方的；[2]纳税人将该项发票转交给购货方的。
向购买方收取的价外费用和逾期包装物押金，应视为含税收入；征税时，应换算为不含税收入再并入销售额。
（1）折扣销售（商业折扣）。是指购货方购货数量较大等原因，销售方给予购货方的价格优惠。税法规定：如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可以按折扣后的销售额征收增值税；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。
其中，折扣销售仅限于价格折扣，不包括实物折扣，实物折扣要按“视同销售货物”处理。
（2）销售折扣（现金折扣）。是指为鼓励及早付款给予购货方的一种折扣优待，如2/10、1/20、N/30。销售折扣不得从销售额中减除。
【例2-1】某商场批发一批货物，不含税销售额为100万元，因购货方在10天内付款，所以按合同规定给予2%的折扣，只收98万元。请计算其增值税的销项税额并作会计分录。
解：
（1）计算增值税销项税额
销项税额=100×17%=17（万元）
（2）作会计分录
该商场应作如下会计分录：
（3）销售折让。是指货物售出后，由于品种、质量等原因购货方未予退货，但售方需给予购货方的一种价格折让。可以视折让后的货款为销售额。
纳税人采取以旧换新方式销售货物的（金银首饰除外），应按新货物的同期销售价格确定销售额，不得扣减旧货物的收购价格。
金银首饰以旧换新，可以按销售方实际收取的不含增值税的全部价款征收增值税。
纳税人采取还本销售方式销售货物的，其销售额就是货物的销售价格，不得从销售额中减除还本支出。
采取以物易物方式销售货物的，以物易物双方都应作购销处理，即以各自发出的货物核算销售额并计算销项税额，以各自收到的货物核算购货额并计算进项税额。
（1）纳税人为销售货物而出租出借的包装物收取的押金，单独记账核算的，不并入销售额征税。
（2）逾期（以一年为期限）不再退还的押金，应按包装货物的适用税率计算销项税额。注意要将押金换算为不含税价格，再并入销售额征税。
（3）包装物押金不应混同于包装物租金，包装物租金作为价外费用并入销售额计算销项税额。
销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品而收取的包装物押金，均应并入当期销售额征税，啤酒、黄酒收取的押金按上述一般规定处理。
自2009年1月1日起，纳税人销售自己使用过的固定资产，应区分不同情形征收增值税：
（1）销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。
（2）2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按照简易办法征收增值税。
（3）2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的固定资产，按照简易办法征收增值税。
（4）从2014年7月1日起，一般纳税人销售以上自己使用过的可按简易办法征税的固定资产，依照3%的征收率减按2%征收增值税，不含税销售额=含税销售额/（1+3%）。
对于纳税人已抵扣进项税额的固定资产发生如《增值税暂行条例实施细则》第十条第（1）至（3）项所列情形的，应在当月按不得抵扣的进项税额=固定资产净值×适用税率计算。所称固定资产净值，是指纳税人按照财务会计制度计提折旧后计算的固定资产净值。
《增值税暂行条例实施细则》第十条第（1）至（3）项是指下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：
（1）用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务。
（2）非正常损失的购进货物及相关的应税劳务。
（3）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务。
自2009年1月1日起，进口设备增值税免税政策和外商投资企业采购国产设备增值税退税政策停止执行。
对视同销售货物征税而无销售额的，应按下列顺序确定销售额：
（1）按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定。
（2）按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定。
（3）按组成计税价格（成本+利润）确定。组成计税价格的计算公式为：
组成计税价格=成本×（1+成本利润率）
【例2-2】某钢厂将成本价为16万元的钢材，用于对外投资，假设成本利润率为10%，请计算其增值税的销项税额。
销项税额=16×（1+10%）×17%=2.992（万元）
对于价税合并定价的含税销售额，应换算为不含税销售额，其计算公式为：
不含税销售额=含税销售额÷（1+税率）
公式中的税率为销售的货物或者应税劳务按条例规定所适用的税率。一般纳税人适用的税率为17%或13%；小规模纳税人适用的税率为3%。
二、进项税额的计算
进项税额是指纳税人购进货物或者应税劳务，按照购进额和增值税的税率计算并向销售方支付的增值税税额。具体公式为：
当期进项税额=购进额×适用税率
（1）从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税税额。
（2）从海关取得的完税凭证上注明的增值税税额。
（3）购进农业生产者销售的农业产品或向小规模纳税人购买农产品的进项税额，按照买价（包括农业特产税）和13%的扣除率计算。其计算公式为：
进项税额=买价×13%
（4）接受境外的应税服务，从税务机关取得的税收缴款凭证上注明的增值税额。
（1）用于简易计税方法计税项目、非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务。
（2）非正常损失的购进货物及相关的应税劳务。
（3）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务。
（4）国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品。
（5）第（1）项至第（4）项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。
（6）未按照规定取得并保存增值税扣税凭证，或者增值税扣税凭证上未按照规定注明增值税税额及其他有关事项的。
（7）自2014年1月1日起，交通运输业票据有三种：货物运输业增值税专用发票、税务机关代开的增值税专用发票、增值税普通发票。对于一般纳税人来说，取得这三种发票可以抵扣的进项税额不同，其中取得货物运输业增值税专用发票，按发票记载的11%的税率认证抵扣进项税额；取得税务机关代开的增值税专用发票，按发票记载的3%的征收率认证抵扣进项税额；取得的增值税普通发票，不能抵扣进项税额。
三、应纳税额的计算
一般纳税人销售货物或者提供应税劳务，应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。其计算公式为：
应纳税额=当期销项税额-当期进项税额
（1）直接收款方式，为收到销售额或取得索取销售凭据的当天。
（2）托收承付和委托收款方式，为办妥托收手续的当天。
（3）视同销售货物的行为，为货物移送的当天。
（1）工业生产企业，货物已验收入库后才能申报抵扣。例如，某工业企业当月购进货物，取得增值税专用发票上注明货款150万元，增值税25.5万元，货款已付，下月5日才能到货。本期不得申报抵扣进项税额。
（2）商业企业，购进货物（包括外购货物所支付的运输费用）全额付款后或开出承兑商业汇票后才能申报抵扣，包括分期付款也应是所有款项支付完毕后。例如，某商场购进一批货物10万元，货到入库，尚未付款，取得专用发票注明税金1.7万元。本期不得申报抵扣进项税额。
（3）购进应税劳务，劳务费支付后才能申报抵扣。
（4）当期进项税额不足抵扣的部分可以结转下期继续抵扣。
（1）当期购进，事先未确定用于非生产经营的，可在当期销项税额中抵扣。
（2）已抵扣进项税额，事后又改变用途的，已抵扣的进项税额从当期进项税额中扣减。
（3）无法确定进项税额的，国外购进按“进价+运费+保险费+其他有关费用”和适用税率计算应扣减的进项税额；国内购进按“进价+运费”计算进项税额。
（1）一般纳税人因销货退回或折让而退还给买方的增值税税额，应从发生退回或折让当期的销项税额中扣减。
（2）因进货退出或折让而收回的增值税税额，应从发生进货退出或折让当期的进项税税额中扣减。
凡增值税一般纳税人，无论是否有平销行为，因购买货物而从销售方取得的各种形式的返还资金，均应依所购货物的增值税税率计算应冲减的进项税额，并从其取得返还资金当期的进项税额中予以冲减。应冲减的进项税额的计算公式为：
当期应冲减的进项税额=当期取得的返还资金÷（1+所购货物适用的增值税税率）×所购货物适用的增值税税率
纳税人兼营不同税率的货物或应税劳务，应分别核算不同税率货物或者应税劳务的销售额；未分别核算销售额的，从高适用税率，或由主管国家税务局、地方税务局分别核定货物或者应税劳务的销售额。
【例2-3】某企业为一般纳税人，本月有关业务如下：
（1）销售甲产品，开具增值税专用发票，取得不含税销售额80万元；另取得甲产品的送货运输费收入5.85万元。
（2）销售乙产品，开具普通发票，取得含税销售额29.25万元。
（3）将试制的一批新产品用于本企业基建工程，成本价20万元，成本利润率10%。
（4）销售2013年1月份购进作为固定资产使用过的摩托车5辆，开具增值税专用发票，每辆销售额1万元。
（5）购进货物取得增值税专用发票，注明支付的货款60万元、进项税额10.2万元；另外支付运费6万元（不含税），取得运输公司开具的增值税专用发票。
（6）向农业生产者购进免税农产品一批，支付收购价30万元，取得合法票据，另外支付运费5万元（不含税），本月下旬将购进农产品的20%用于本企业职工福利。
要求：计算该企业本月应缴纳的增值税税额。
解：
（1）销售甲产品的销项税额=80×17%+5.85/（1+17%）×17%=14.45（万元）
（2）销售乙产品的销项税额=29.25/（1+17%）×17%=4.25（万元）
（3）自用新产品的销项税额=20×（1+10%）×17%=3.74（万元）
（4）销售使用过的摩托车的销项税额=1×17%×5=0.85（万元）
（5）外购货物应抵扣的进项税额=10.2+6×11%=10.86（万元）
（6）外购免税农产品应抵扣的进项税额=（30×13%+5×11%）×（1-20%）=3.56（万元）
该企业本月应缴纳的增值税税额=14.45+4.25+3.74+0.85-10.86-3.56=8.87（万元）