15.房地产税收强制执行程序的法律探讨
朱永胜[1]
税收强制执行措施，是税务机关对违反税收征收管理，拒不履行法定纳税义务的税务行政管理相对人，依法采取税收强制措施，迫使其遵守税收征管规定，履行纳税义务的行政执行行为。具体讲就是指税款、滞纳金、罚款限缴期限到期后仍不缴纳时，税务机关通知银行或其他金融机构扣缴当事人的存款或扣押、查封、拍卖或者变卖部分财产以抵缴税款、滞纳金，或申请人民法院强制执行税务行政处罚罚款的执法过程。作为国家调节经济的杠杆，税收处于各种利益分配矛盾的焦点上，一些纳税单位和个人为牟取非法利益，偷税甚至抗税的现象时有发生，在某些地方、某些税种上还相当严重。因此，赋予税务机关采取强制执行措施的权力，是十分必要的，同时也是国际上的普遍做法。但是在实际税收征管过程中，税务机关在采取税收强制执行措施时，普遍反映存在执行难以及执行难以达到迫使纳税人履行义务的问题，其个中原因除了税务机关自身手段不硬之外，主要是法律规定的税收强制执行措施有限，执行条款原则性较强，导致税务机关对许多纳税人的欠税无法执行，涉税争端不断，纳税环境和纳税秩序恶化。因此如何进一步规范和完善我国的税收强制执行程序，制定比较完备的法律，解决涉税争端，正确维护纳税人的合法权益，是当前我国税制研究的重点课题所在。对此笔者根据近年来工作实践和相关税收法律制度，结合当前的理论研究，对当前税收强制执行程序中存在的若干问题做一些有益的法律探讨。
一、当前在税收强制执行程序中主要存在的问题
（一）税收强制执行能否申请法院强制执行
《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《征管法》）对强制执行区分为税收强制执行与行政处罚强制执行，对行政处罚的执行可以申请法院强制执行，这是毫无疑问的。但是对税收的强制执行是否可以申请法院强制执行呢？税收法律制度没有明确规定。有学者认为：无论在哪种情况下，人民法院都可以成为强制执行的主体。至于什么情况下强制执行，什么情况下申请人民法院强制执行，完全由税务机关酌情选择。这导致了一些税务机关为避免可能存在的执法责任危险，而对强制执行过分依赖于人民法院，也有些税务机关与地方人民法院共同强制执行，以至于划分不清哪些是行政职能，哪些是司法职能，这样不仅难以保障强制执行的公正与效率，而且也与人民法院专事司法、居中裁判的地位不符。
（二）税收强制执行适用前提不清
在实际执法中，对符合强制执行条件的纳税人、扣缴义务人和纳税担保人，是不是都要采取强制执行措施？《征管法》第四十条的规定是“可以”执行。因此有学者认为，税收强制执行要根据有关行政强制执行适用的前提条件，对行政相对人的情况进行具体分析才能确定。根据有关法律的规定，采取税收强制执行必须同时具备以下三个要件：首先，相对人负有法定的纳税义务，这是采取强制执行措施的基础要件；其次，相对人具有履行义务的能力，这是采取强制执行措施的客观要件；第三，相对人有履行能力而故意逾期不履行或拖延履行义务，这是采取强制执行措施的主观要件；这三者缺一不可。同时还认为根据税收强制执行立法的精神，对确无履行纳税能力，又非主观故意逾期不履行纳税义务的纳税人，不应当采取强制执行措施。实际上对这些企业采取税收强制执行措施，既违背了行政强制执行立法的宗旨，又收不到好的社会效果，相反还会产生一些负面效应。
（三）税收强制执行扣缴税款的时效性不强
强制执行措施之一是税务机关书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款。但在实际操作中由于纳税人的账户资金具有流动性强的特点，在不同的时段存在不同的金额，而扣缴税款只存在于某一具体时段，因此采用扣缴税款的手段难以达到强制执行的目的。
（四）税收强制执行的财产价值难以准确把握
《征管法》明确规定扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产。《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下简称《实施细则》）中还具体包括滞纳金和扣押、查封、保管、拍卖、变卖所发生的费用。但是在具体的强制执行操作中，最难以判断的就是查封扣押财物的价值问题。如《实施细则》第五十九条第三款规定：“对单价五千元以下的生活用品，不采取强制执行措施”，这里面五千元是原值，现值，还是公允价值？尽管《实施细则》第六十四条规定可以参照同类商品的市场价、出厂价或评估价估算，但具体按照哪一个方式没有明确规定，如纳税人的某生活用品（手机）市场价为六千元，但公允价值只有四千元（去掉折旧等因素），税务部门能否扣押？
（五）税收强制执行财产能否优先执行
在具体操作中，税务人员往往在扣押查封时遇到该财产已被抵押等情况。《征管法》第四十五条规定欠税发生在抵押权、质权、留置权之前的，税收优先，那么税务部门能否可以对这类财产进行扣押、查封？如果欠税发生在之后，但被扣押的财产尚有余额的，如财产公允价值五万，抵押四万债务，那么还有一万尚未抵押，税务部门是否可以扣押查封？
（六）税收强制执行财产的范围不明确
如《实施细则》第五十九条规定的其他财产包括纳税人的房地产、现金、有价证券等，但在执行过程中，如遇到企业财务人员刚从银行取回的企业职工人员的应付工资，是否可以扣押？如果纳税人是股份制企业或有限责任公司，是否包括企业负责人个人的房地产？《实施细则》第五十九条规定豪华住宅不属于纳税人及其亲属维持生活必需的住房，如果豪华住宅是纳税人及其亲属维持生活必需的唯一的住房，那么税务部门是否可以查封、拍卖或变卖？纳税人及其亲属维持生活的标准有哪些？
（七）税收强制执行场所存在法律空白
从《征管法》和《实施细则》的相关条款来看，税务机关对纳税人的价值超过五千元的生活用品是可以扣押查封的，但这里面存在一个问题，生活用品一般都在纳税人的居住场所，税务人员能否凭《查封扣押通知书》进入纳税人的居住场所进行扣押查封？是否侵犯纳税人的个人隐私权？
二、对上述存在问题的法理分析
虽然税务机关在税收管理中享有比其他行政部门更多的强制执行权，但是对纳税人拒不履行纳税义务的情况却往往力不从心，难以达到强制追缴的目的。产生上述问题的主要原因是：（1）税收法律条款原则化，操作性不强。如对税收强制执行的适用条件、税收强制执行财产的价值、优先执行等问题。（2）相关条款有一定的冲突，存在法律空白。如税收强制执行财产的范围和场所等问题。（3）法律赋予税务机关权限有限。如税收强制扣缴的时效性等。对此笔者认为，只有对上述问题进行深刻的法理分析和理论探讨，才能更好地规范税务机关的税收强制执行权，在保障国家税款及时足额入库的同时，能切实维护纳税人的权益。
（一）申请法院强制执行的问题
笔者认为应根据《中华人民共和国行政诉讼法》第六十六条规定“公民、法人或者其他组织对具体行政行为在法定期间不提起诉讼又不履行的，行政机关可以申请人民法院强制执行，或者依法强制执行”以及《中华人民共和国行政复议法》第三十三条规定“申请人逾期不起诉又不履行行政复议决定的，或者不履行最终裁决的行政复议决定的，按照下列规定分别处理：（一）维持具体行政行为的行政复议决定，由作出具体行政行为的行政机关依法强制执行，或者申请人民法院强制执行；（二）变更具体行政行为的行政复议决定，由行政复议机关依法强制执行，或者申请人民法院强制执行”，对经过复议或者诉讼的，税务机关可以选择依法申请人民法院强制执行，对没有经过复议或者诉讼，则应当由税务机关执行，不能向人民法院申请执行。但是这里面还存在一个法律漏洞问题，由于税务机关税收强制执行的对象是从事生产经营的纳税人，那么对于非生产经营的纳税人如行政机关欠税既不复议也不诉讼，税务机关该如何处理？对此笔者认为从目前的税收法律制度来看，税务机关难以采取积极有效的强制措施。一方面税务机关应根据国家税务总局《欠税公告办法》对欠税单位进行公告，另一方面对拒不缴纳税款的严格按照《征管法》第六十八条规定进行处罚，按《征管法》第八十八条规定申请法院强制执行。
（二）税收强制执行的适用条件问题
按照上述理论观点，税务机关在执行强制执行前是不是都要对纳税人履行能力进行考察，然后才能实施？笔者认为该种观点具有一定的片面性，存在理解上的误区。首先从《征管法》及其《实施细则》中并没有明确规定税收强制执行的对象一定需要有履行义务的能力。其次税务机关如果按照上述理论不能及时采取强制执行措施，极有可能导致纳税人转移有关资产或者存在侥幸心理，产生“死猪不怕开水烫”的想法，不积极或者变本加厉地不履行纳税义务，从而对整个纳税环境和纳税秩序产生不良影响。
（三）扣缴时效性问题
笔者认为应参照税收保全措施，赋予税务机关在强制执行过程中冻结纳税人存款账户的权限，在冻结期间对纳税人到账资金进行扣缴。只有这样，才能彻底解决扣缴存在的时效性缺陷。
（四）税收强制执行的财产价值问题
目前相关法律没有进一步予以明确，理论界也没有具体的相关研究，笔者建议应参照财务准则制度，出台有关规定，以财产的公允价值为宜，因为强制执行的目的是为了税收，而税收主要体现在金额上，公允价值最能够体现一样物品的价值，从而能够最大限度保证税收的实现。
（五）税收强制执行是否优先执行的问题
笔者认为《征管法》第四十五条规定的意义是尊重民事债权债务关系的稳定，是对于税收之债的一种新的思维。因此，在处理时税务机关应注重民事程序，因为扣押不是担保，担保是对所有者对于所有财产处分的限制，而扣押则完全排除了所有者的处分权，同时，对于抵押权人权利的实现也进行了限制。
（六）税收强制执行财产的范围问题
这一直是理论界讨论最多的话题，《实施细则》只是规定部分不得执行的财产，但没有进行具体的细化，对此笔者认为最高人民法院规定在民事案件中不得查封的几种财产，对税收执法有借鉴意义，应该引起税法制定者和执行者的注意。最高人民法院自2005年1月1日起公布施行了《关于人民法院民事执行中查封、扣押、冻结财产的规定》。这个司法解释规定，被执行人的8种财产人民法院不得查封、扣押、冻结。这8种财产包括：被执行人及其所扶养家属生活所必需的衣服、家具、炊具、餐具及其他家庭生活必需的物品；被执行人及其所扶养家属所必需的生活费用；当地有最低生活保障标准的，必需的生活费用依照该标准确定；被执行人及其所扶养家属完成义务教育所必需的物品；未公开的发明或者未发表的著作；被执行人及其所扶养家属用于身体缺陷所必需的辅助工具、医疗物品；被执行人所得的勋章及其他荣誉表彰的物品；根据《中华人民共和国缔结条约程序法》，以中华人民共和国、中华人民共和国政府或者中华人民共和国政府部门名义同外国、国际组织缔结的条约、协定和其他具有条约、协定性质的文件中规定免于查封、扣押、冻结的财产；法律或者司法解释规定的其他不得查封、扣押、冻结的财产。
（七）纳税人居住场所财产的扣押问题
由于税务机关没有搜查权限，因此不能随意进入纳税人的居住场所进行财产扣押。对此笔者认为税务机关应进一步加强与公安部门的沟通和联系，依照法定职权和程序，完善进入纳税人居住场所进行扣押所需要的相关法律手续，如出具《搜查证》等，才能联合对纳税人采取税收强制执行措施。
三、进一步规范和完善税收强制执行程序的相关建议
（一）完善税收法律体系，强化税收执行手段
上面阐述的问题说明我国的税收强制执行程序方面存在诸多问题，有关部门应进一步健全与采取强制执行措施有关的法律规定，如《行政强制执行法》，尽快对税务机关强制执行的程序作出明确规定。同时，出台规范税务机关采取强制执行措施的单项规定，对行使强制行措施的对象、权限，法律责任进行进一步细化，对不及时采取强制执行措施导致欠税无法追缴的，或者没有按照法定程序采取强制执行措施，造成纳税人合法权益受损的税务人员要严格按照执法过错责任追究制的有关内容追究相应责任。对税务机关按照法律规定采取强制执行措施无效或无法采取强制执行措施的，笔者建议可以考虑由税务机关通过诉讼途径申请人民法院强制执行，以提高税收强制执行的刚性，维护税法的尊严。
（二）设立专门的税收司法组织，加大对涉税案件的打击力度
推进我国税收法治建设的一个必然结果就是税收司法领域中税务诉讼的增加以及专业税务法庭的设立。专业税务法庭的设立是应对税务案件大量性、复杂性的需要，也是更好地保护纳税人权利和维护国家税收债权的需要。世界上税收制度建设比较完善的国家大多都有专门处理税务案件的税务法庭或税务法院。如美国、俄罗斯等国都设有独立的税务警察机构，专门负责税务案件的侦查；而德国、日本等国也都设立了独立的税务法院，专门负责税务案件的审判。独立的税收司法组织对税法的良好运行起着很重要的作用，我国应借鉴世界各国的经验，建立专门的税收司法组织。即“今后应坚持两条腿走路，一方面税务部门要紧紧依靠公检法机关，加强联系，争取更多的支持。另一方面，要继续探索、巩固和发展专门的税收司法机构。在条件成熟的情况下，在全国成立专业税务警察，专司涉税案件的诉讼和起诉；设立税务法院，专司涉税案件的审理、判决与执行。”
（三）税收强制执行要充分体现人性化管理，做到依法治税
税收的强制执行，是依照税法规定，对应履行纳税义务而未履行的纳税人，以国家的强制力迫使其履行。因此在强制执行程序中如何对待纳税人，避免征纳双方之间的矛盾，体现人性化管理显得尤为重要。对此笔者认为税务部门应做好强制执行的事前、事中、事后工作，如强制执行事前应适当给予纳税人一定滞纳犹豫期间，在此期间内要课以滞纳金并发出催缴通知书。如逾期仍不履行，即采取税收强制执行手段。以美国最为典型。美国的《催缴通知书》由税务服务中心统一发出，一般要连续发四次通知，每次间隔五周，每次措辞比上一次更加强烈，四次通知后纳税人仍不缴税的，服务中心将欠税名单转到自动电话催缴中心，开始进行强制征收。澳大利亚、新西兰等国一般发出三次“催缴通知书”。事中则应做好相关的解释工作，尽量排除被执行人的抵触情绪，在执行过程中做到合法合理有节。事后则应严格按照国家税务总局《抵税财物拍卖、变卖试行办法》的有关规定实施，尽可能维护纳税人的合法权益，真正做到依法治税。
[1]朱永胜，广东太平洋联合律师事务所。