论现代财税法的双重政策功能

王烈琦[1]

目　次

引言

一、两种功能：本文的理论预设

二、事实维度：现代财税法的公共财政功能

三、事实维度：现代财税法的经济调控功能

四、从本体到意义：两种功能划分的理据

五、两种商谈：不同功能的理论分殊

六、实现机制：两种功能不同的实践要求

七、统一法治：两种功能的耦合

引　言

财税法在我国社会主义法律体系中扮演着异乎寻常的重要角色，因而近年学界关于财税法研究的著述颇丰。然而，或许是出于一种对于法律工具主义的反思或抵触，目前既有的研究多持一种内在视角，试图从基础原则、价值、法律技术、学科建设等角度构建一种财税法的内在叙事，而鲜有从财税法对于国家社会的功能等外在视角对于财税法的政策功能进行智识上的系统梳理。这种理论倾向非常有利于建构独立而系统的财税法体系，但笔者以为，在探讨如何更好地运用“财税法”这一法律制度服务于中国社会这一同样重要的现实论题时，政策功能等外在视角值得重视。笔者试图在相关学者丰硕成果的基础上，引入社会学功能理论、商谈理论等学术资源，对我国财税法的政策功能及实现相应政策功能的考量因素进行梳理，以期能对相关制度建构提供一种可资参考的分析进路。

一、两种功能：本文的理论预设

有学者意识到现代政治国家事实上是因为不同的目的在征税，因而根据税收目的不同，将税收分为财政目的的税收、经济目的的税收和社会目的的税收，并相应地将税法三分为财政税法、经济税法、社会税法。[2]笔者承认这种分类具有不可忽视的理论和实践价值。然而，这种分类单一地以税收作为切入维度，并未涉及财政支出等财税法重要领域。并且，这种分类以收税者主观的目的为标准，相比之下，笔者以为，使用政策功能这种主客观相结合的分析工具进行探讨，对于认知实存的事实乃至帮助人们在理论实践中运用相应工具进行构建改进，或许更为有利。政策功能的客观维度在于，功能本身是客观存在的，不依赖于行为者的意图；[3]其主观维度在于，人们可以主观有意识地运用政策工具具有的功能，实现必要的政策意图。因此，本文既要剖析实存的财税法的客观功能，亦要结合不同的财税法维度可预的政策意图，进而探讨不同的政策功能实现所需的智识维度的基本准据与考量进路。

同时，在上述对于税收的分类，如果从一种综合的财税法的角度考量，财政税法与社会税法区分意义不大，二者皆关乎从社会收取必要的税费及其他财源，进而提供必要的公共服务。现代社会，公共服务已然在一定程度取代主权学说成为公法的理论基础，[4]这种情况下，一般的日常财政支出乃至对于社会资源的再次分配，皆可纳入公共服务的考量范围，财政税法与社会税法在法理论建构维度发展的趋势将是同大于异，由此本文对之不作区分，而将其统摄于公共财政这一概念之下。所谓“经济税法”，却有其截然不同的政策诉求，体现了更强的经济法框架下的工具性，在功能维度与传统的注重提供公共服务的财政税法有更大的差异，这一点下文将具体论述。

由此，本文将提出并论证的理论预设是：现代财税法包含有公共财政与经济调控两种不尽相同的功能，这两种功能的不同决定了统一的财税法理论需要根据不同的功能进行法价值考量与法技术设计，并且需要不同的方式完成其深层次的正当性证成。

二、事实维度：现代财税法的公共财政功能

财税法的公共财政功能，是对现代财税法在功能维度的一种概括，因而与部分学者对于公共财政本体论意义上的界定不尽相同，但这种概括却是以学界对于公共财政的界定为基础的。关于公共财政，我国学者多有论述，王广元、刘俊认为：公共财政是以满足社会公共需要为主旨而进行的政府收支活动或财政收支运行机制模式，是与市场经济特点和发展要求相适应的一种财政类型。公共财政的目的是满足公共需要，提供公共产品。[5]这一界定凸显了公共财政提供经济学意义上公共产品的功能。王一江教授认为：公共财政就是来自社会的钱，在社会的监督下用来为社会服务，以促进社会利益的增加。[6]李金珊教授则认为，公共财政是指市场经济条件下，由国家来提供公共服务和公共产品的一种活动。它的核心是政府对社会财富的再分配。[7]这两种界定在提供公共产品的基础上，凸显了为社会服务乃至对社会财富的再分配，因而外延上较前者更为广泛一些。因为增进社会服务乃至对社会财富的再分配，不一定是经济学意义上的提供公共物品所能涵盖的。[8]刘剑文教授则在更广泛意义上，认为公共财政的核心，是满足社会公共需要。[9]

上述学者的表述尽管有所分歧，但对公共财政的核心领域的揭示基本趋同：公共财政乃是政府收取一定的收入，以满足相应的社会需要。在公共财政视域中，满足相应的社会需要才是目的，而收取相应的税收等收入则是满足社会需求的手段，即相应的收入是作为“实现权利的成本”而存在的，理论上是社会需求在先，社会需求的存在决定了费用收取的正当性，社会需求亦从总体上决定了费用收取的范围。因而，本文将财税法这种满足社会公共需求的功能界定为财税法的“公共财政功能”。这种公共财政功能，基本上可以从三个层面展开：获得维系政府的运作基本费用，以使政府能够完成其国防、行政等基本职能；提供必要的公共服务等更为广泛的公共物品；福利维度的社会再分配。这三个层面在历史上先后出现，最初的财税法基本职能是获得维系一个“守夜人”政府的运作费用，而后拓展到提供更多的公共物品，再进展到现代福利国家的社会再分配。[10]现代社会成熟的法治国家中，上述三种公共财政职能通常并存于财税法之中。

此外，财税法的公共财政功能，包括了政府的收入与支出两个维度。但在这两个维度中，政府的收入乃是为了满足支出之需要；而“从支出制度看，公共财政要求以公共需要定位财政支出”，“只有满足公共需要的事务，财政才应提供资金支持”。[11]因此，公共财政政策需要一个对公共需求的总的认知作为前提，通过预算等相关制度将其纳入财政支出的考量维度；而“财政收入是政府为履行公共职能，满足公共服务要求的财政支出需要，依据一定的权力原则，通过国家筹措的所有货币资金的总和，一般包括：税收、规费、国有资产收益、公债以及罚没等其他形式收入。”[12]也即，在财税法的公共财政功能里，对公共需求的认知是一个非常重要的维度；而财政收入的多少则一定程度上须受到公共需要多少的限制。

公共财政功能可以认为是财税法古已有之的功能，因为从人类社会出现政府以来，对民间征收税款或者征发劳役对于维系政府生存与运转就几乎不可或缺；尽管有的时代政府不那么“公共”，但其要维系合法性总是需要以提供某种程度的公共服务为基础，至少部分税收需要指向公共服务。现代社会依然如此，尽管不同时代不同国家公共财政内涵不尽相同，福利国家强调对社会的福利保障，新自由主义则试图削减这些公共福利；法制成熟国家公共财政更为法治化、公共化，法制落后国家政府征税行为相对缺乏满足公共需求维度的正当性；但所有政府财税政策乃至财税立法都客观地存在一定程度的公共财政功能。笔者以为，现代财税法的公共财政功能乃是一种事实维度客观实存的功能，最低限度实现这一功能乃一个政权获得基本合法性所必需，在理性认知基础上改进财税法以更好地实现公共财政功能，更有助于现代法治国家的构建。

三、事实维度：现代财税法的经济调控功能

财税法的公共财政功能古已有之、广泛存在，财税法的调控经济功能则是最近几十年才被人们系统认知、认可，从而纳入公共政策的视域。

严格意义上，任何征税行为都意味着财富从民间到政府等公共领域的一种流转，都会对民间经济运转有或大或小的作用。然而，这种情况下财税政策对于社会影响是否都能被视为一种社会学意义上的“功能”存在疑问。按照涂尔干的经典理论，功能分析乃是“根据社会实践扎根于其中的‘社会有机体的一般需要’，对社会运行的持续状态做出解释”[13]，只有因应了“需要”的机能才可以被视为系统功能。传统社会的社会经济体并不一定存在政府对经济进行调控的系统性需求，至少相当长的时代里相当多的政府征税更关心的是自己的收入，对社会经济采取一种放任乃至无谓的态度。当然，这并不能排除某些时代某些政府有意识利用财税政策调整社会经济，如中国汉代文景之治时政治国家有意识地利用减轻税赋的方法刺激民间经济的繁荣，又如重商主义下西欧各国普遍存在的保护本国经济的重关税。此时的税收政策对于调控经济的作用，甚至已经不仅仅是默顿意义上的“潜功能”了，而可被视为一种“显功能”。[14]

但是，不论前现代社会是否存在过现代意义上的财税法对于经济的调控功能，但有一点可以明确的是，19世纪西方的主流自由主义意识形态下，作为“守夜人”的政府是不太可能主动运用财税政策乃至财税法调控经济的，或者至少这种调控是缺乏理论上的合法性的。[15]按照当时的经典理论，财政收入是为了维系一个“守夜人”政府，征税以“获得财政收入为唯一目的”。[16]在那个时代，政府是否可以调控经济在意识形态方面都是存疑的。此时即便税收政策能够继续对经济体的运转发生影响，也只意味着财税法存在一种调控经济的“潜功能”，而不意味着存在调控经济的“显功能”。这意味着，财税法对于经济干预顶多是自生自发的，并非有意识的、缺乏理性认知基础上的合理规划，这种干预称不上是一种带有主观企图的“调控”，只是一种客观意义上的影响。

20世纪以后，随着国家干预经济在意识形态领域内被正当化，各国也先后开始运用财税手段主动干预经济体的运行，有意识地调控宏观经济。到20世纪70年代后，则“税收经济法大行其道”，曾经主张“以税法之名行干预经济之实”的税收经济法违宪的德国联邦宪法法院亦逐步承认了经济目的税收在国家调控经济中所扮演的积极角色。[17]此时财税法的经济调控功能已被广泛承认、并被积极运用于公共政策之制定，从而在现代国家经济运行中发挥了不可忽视的功用。

当然，财税法发挥宏观经济调控功能，仍包括财政收入与财政支出两端。财政收入端，政治国家有意识地在某些领域提高税率或者减免税收，可能对经济体施加影响，而整体性降低或增加财政收入亦是经常采用的宏观调控政策；财政支出端，既包括整体性降低或增加财政支出的财政政策，亦包括汲水政策等增加公共工程投资的具体策略。[18]

四、从本体到意义：两种功能划分的理据

上文划分了现代财税法的公共财政功能和经济调控功能，本文将面临一种质疑：这种划分是否符合经验事实？这种划分是否具有理论乃至实践上的实益？

一些学者的论述中，上述两种功能经常是混同在一起的。如刘剑文教授在《公共财政与财税法律制度的构建》一文中认为，“公共财政作为矫正市场失灵的财政干预制度，在某种意义上又强化了财政职能的公共性”；“财政收入的范围则体现政府对经济生活的干预和调节程度”。[19]这些表述潜在地将财税法的宏观调控功能与公共财政功能合二为一，而在刘教授的另一篇文章里认为：“财税法的功能属性可以概括为以下两个方面：首先，财税法具有收入分配的功能，即通过财税的手段介入国民收入分配过程”；“其次，财税法具有保障分配秩序的功能，即通过财政法定的形式来确保国民收入分配程序的公正性和分配结果的公平性。”[20]这种表述显然强调了财税法的公共财政功能，在某种程度上忽视或者遮蔽了其宏观调控功能。张守文教授认为，“若从宏观调控角度把财税法归入经济法，则其解决再分配问题的功用更引人注目”。[21]这种表述依然隐含着宏观调控功能(在本文可归入经济调控功能)与社会再分配功能(在本文的论述中可归入财税法的公共财政功能)的合二为一。张怡教授在《论非均衡经济制度下税法的公平与效率》一文中专门论及税法的功能，但并未进行类似本文的区分。[22]这些专家学者的权威性表述某种意义上加重了本文的论证责任。

本文的理论建构还面临一种可能的来自语义维度的质疑：政府提供公共物品是否已然涵盖了宏观调控？如果公共物品包括宏观调控，则本文所的双重功能就难以成立了。由此，笔者需要对财税法拥有两种不尽相同的政策功能的立论作进一步辩护与阐发。

首先，就经验事实而言，从历时性维度区分前宏观调控的以提供公共品为重要功能的财税法与现代社会普遍具有宏观调控功能的财税法并不难。19世纪前后亚当·斯密理论学说对于政府调控经济的贬斥，使得这种分殊显得非常清晰。而相对难以回答的是共时性维度这种划分的实存依据，也即现代经济运行中，财税法的功能是否可以划分为两种不同的功能。

笔者以为，这种划分还是存在客观依据的，至少现实存在政府因两种不同的目的征税。普遍征收的企业所得税、劳务税，很难说有多大的经济调控功能(政府出于刺激经济目的减免征收企业所得税或采取较低税率则另当别论)；而新近出台的房产税则经济调控目标明显，不一定能够增加多少政府收入(如通盘考虑，则甚至有可能减少政府的土地收入)。当然，相当多的征税行为是两者兼而有之，但这并不妨碍我们在理念上对上述两种不同的功能进行理想类型分析与抽象。

事实上，亦有学者在相关学术论述中或潜在、或明确地论述到了财税法的两种不同功能，如张守文教授曾论述：“本来，财政和税收的原初功能就是参与分配、获取收入，但随着公共经济的发展，财政和税收不仅要作为国家获取收入的工具，也要成为旨在解决市场失灵问题的宏观调控的重要手段。”[23]李刚亦在《现代财税法学要论》一书第六章在援引黄茂荣学说的基础上，进一步提出并论证了财政税法与经济税法的不同，并对经济税法进行了相对详尽的论述。[24]美国学者马斯格雷夫认为，“财政的基本职能应当是提供公共品，实现分配正义，实施宏观政策”。[25]其表述亦对财政提供公共品与实施宏观政策的职能进行了区分。这些学者的论述在一定程度上佐证了财税法具有不同政策功能在事实上的实存以及理念上可分性。

其次，关于上文所述语义方面可能面临的诘难，即政府宏观调控是否已包括在政府提供公共物品之内的问题，笔者以为，在“词”与“物”的二维世界中，前期区分了不同的“物”，再来回应表达这些不同的“物”需要不同的“词”就不难理解了。也就是说，当我们已能够区分财税法两种不同的实存功能时，用什么样的符号来指称它们，相反显得不那么重要了。关于本文所述的“公共财政功能”，只要将其换一种表述：经济调控以外的功能，就不再存在语义逻辑方面的问题了。本文之所以选择“公共财政功能”这一“能指”，来指称“经济调控以外的功能”这一具体内涵，只是苦于没有找到更好的符号而已，这不会影响到相关论述的有效性。此外，词的意义往往伴随着不同使用者的使用而流变，公共物品这个词本身指称什么并非先验，而是依赖于学术共同体在使用中形成的共识。曼昆在其《经济学基础》里所罗列的最重要的公共物品，没有包括政府的宏观调控；[26]而李昌麒教授主编的《经济法学》里列举了诸多公共物品，同样没有包括政府对经济的调控。[27]因此，笔者以为，虽然可能面临语义方面的诘难，但本文对于财政法功能的二分在本体上依然成立。

绕开“语义学之刺”，并非意味着本文关于财税法功能二分的论证已经完成。因为除了本体论意义上的证明、语义学意义上的澄清外，社会科学研究中还有著名的“奥卡姆剃刀”，也即“若非必要，勿增实体”。按照这一原则，一个增加概念表述的解释系统，需对于我们认知世界有更多的意义。由此，下文将详细探讨本文所预设、概括并实证的财税法双重功能的理论及实践意义。

五、两种商谈：不同功能的理论分殊

笔者以为，在理论探讨财税法的公共财政功能与经济调控功能时应注意以下差别：

其一，价值目标有所不同。在我国目前法秩序构建中，效率价值与公平价值的位序关系，也即哪种价值更为优先一直是一个颇有争议的论题。而具体到财税法领域，两种不同的功能对于价值的位序要求不尽相同。公共财政功能，主要涉及维系政府运作、提供社会公共物品以及实现社会分配正义，因而其价值诉求应然地导向公平优先。无论是亚当·斯密理论下的“守夜人”政府所倡导的税收中立主义，还是现代福利国家实践中的大政府所倡导的高税收、高福利，都将财税法公共财政功能的最终价值取向指向了公平，只是二者理解的公平不尽相同。我国学者也对财政法公共财政功能多有强调。相比之下，财税法的经济调控功能则更偏重效率，当需要运用财税法对经济体进行调控时，往往是经济体本身出现了问题或者存在进一步发展提升经济的公共意图的时候，这时更应该考虑如何运用好财税法政策工具调控经济。当然，重视效率不意味着可以完全不重视公平；但为解决具体问题，在某种程度地牺牲公正成为必需时，而运用财税法政策工具时就有可能也有必要为效率而牺牲一定程度之公正。近期讨论的房产税便带有宏观调控意图，因而某种程度上凸显了房产税调控房价的政策有效性问题。

其二，考量涉及的方法论基础不尽相同。财税法的公共财政功能的实现，在于实现了某种程度的分配正义，而这种分配正义是以个人主义方法论为基础的。具体而言，现代法治国家，担负公共政策功能的财税法，其理论起点应是个人，也即最终由个人负担税赋；其理论终点也应该是个人，也即最终的财政支出应该服务于个人。而政治国家居于其中收取税赋等财政收入，提供公共服务乃至社会福利等财政支出，都将终极地导向个人，政府本身以及公司等经营实体的在场更具有工具意义。如果将这个过程中的政治国家(或者经济学意义上的政府)当作与个人平行甚至超越个人的一级，则有可能导致征税等财政收入的功能异化。公共福利可以不等于个人福利的累加，但其一定是对诸多个体有意义的福利。因而，从规范意义上，财税法学探讨公共财政功能，应然地以一种个人主义方法论为基础，尽管这种个人主义方法论可以是新自由主义减少甚至对抗国家干预的消极自由意义上的，也可以是卢梭作为个体的公民通过民主形成公意构建国家的积极自由意义上的[28]。

与公共财政功能不同，财税法的经济调控功能一定程度上是将一国的经济体视为一个整体加以考量，通过政策对其施加影响从而促使其整体上的改善与提升，[29]因而在一定程度上需要一种整体主义的视角。具体而言，政治国家在通过财税法政策工具实施宏观调控时，着眼点主要是经济体的整体运行状况，而对于具体个体在经济体运行中是否获得必要的改善关注相对要少一些。此时的个人被抽象成实质上同质化、被抹杀了个体差异的“理性人”，个体现实需求让位于社会化的用于数据化分析的“需求”。当冰冷的经济学数字与公式遮蔽了现实中的“个人”之时，宏观调控可正当化的方式便聚焦于是否能够提升社会经济整体运行的质量。当然，从长远来看，经济整体质量运行之提升仍将有益于诸多具体的个人，但这往往已然不在宏观调控考虑范围之内。

上述论述或许与我国学界普遍存在的一种认知有所分歧，我国多有学者潜在地认为效率价值与个人自由存在内在关联，而公正与社会整体利益相勾连。[30]笔者以为，造成这种认知与学者们潜在地将斯密的学说混同于英国经济发展的经验事实以及新自由主义在里根—撒切尔时代的强势崛起相关。历史上，斯密学说提出时英国已经国力强盛，而此前恰恰是斯密反对的“重商主义”当道的时期，《航海条例》、《谷物法》这类违背斯密学说、带有很强国家干预色彩的政策法规很长时期主导着英帝国的国策；[31]真正全面奉行了斯密学说之后的19世纪后半叶的英国反而很快被奉行李斯特国家干预主义的德国超越。由此，斯密所划下的“自由放任=效率”的公式在经验事实层面能否成立是存疑的。

其三，具体实施时据以考评的正当化方式不同。前文已述及，财税法的公共财政功能以公平为价值指针，以个人主义方法论为基础。在现代社会的语境下，其正当化考量的重要维度是“民主”。公平问题归根结底仍属价值范畴，而个人主义意味着对个人价值选择的尊重。在一个价值多元的时代，不同人群基于不同的生活经验与偏好，对公平容易有不同的理解；并且，现代社会的特征是人人都有“卡里斯玛”，[32]价值领域不再轻信专家的权威。在这种情况下，传统学界的形而上学价值论说方式一方面容易陷入“明希豪森”困境，[33]很难终局意义上回答并解决问题；另一方面专家的专业意见不一定能被广泛接受而成为有助于社会整合的共识。形而上的专业规范伦理推导必须经过民主合意形成程序的审视后进入公共政策领域才能真正被认可。由此，民主成了审视财税法公共财政功能的重要指针，属于公共财政范畴的财税法政策其正当性需要更多地从民主维度进行考量。

相比之下，财税法的经济调控功能更重视效率，且偏向整体主义视角。这一场域中，作为行动者的政治国家以及作为行动指向以及最终受益者的社会经济体是清晰“在场”的两极，而作为个体的个人则退居于整体之后，作为整体之组成部分而存在。关于经济调控，普通个人无论是对于经济整体运行状况的认知，还是对于客观经济规律的把握，都难以超过具备专业知识的相关专家，且其思考问题的视角乃至立场也容易受制于自身的处境，从而存在与整体利益冲突的可能性。因此，民主合意对于经济调控效率的价值可能没有专家的专业意见更为重要，当然，前提是这些专家能够真正站在政治国家为社会经济服务的立场上。经济调控更大程度上是一个经济科学问题，尽管具体的决策仍旧需要适当的民主程序予以正当化。因而，科学性是衡量财税法的经济调控功能的重要指针。具体的属于经济调控范畴的财税法政策其正当性需要一定程度上从科学维度进行考量。

综合以上三点，笔者以为，财税法的两种功能分别可主要地纳入哈贝马斯所界分的两种维度的商谈。公共财政功能可主要纳入“伦理—政治商谈”维度；经济调控功能可主要纳入“实用商谈”维度。按照哈贝马斯的理论，“伦理—政治问题是从这样一些成员的角度提出的，他们在面对一些重要的生活问题时，想要澄清他们所共享的生活形式是什么、他们的共同生活要根据什么样的理想来勾画。”[34]而“实用的问题，是从一个为实现事先已经给予的目标和偏好而寻求合适手段的行动者的角度提出的”。[35]

当财税法运用公共财政功能时，需服从于一个共同体对于共同生活的选择；即公共财政的范围取决于民主国家伦理——政治商谈的结果。一个共同体可以选择小政府、低税收、低公共福利，也可以选择强政府、高税收、高福利；但无论作何选择，都需要以公民的普泛民主商谈作为基础。在这种商谈中，共同体内“个体化的、取向于成功而行动的个人转变为一个伦理共同体的取向于共同福利的公民”。[36]具体税收以及福利在国民间的分配，亦需依赖于民主商谈。[37]

当财税法运用经济调控功能时，基础的价值偏好是给定的：一个经济体更好的运转。这种情况下，具体的经济调控目标仍需要“根据被接受的价值偏好”进行权衡，并且需要“对于技术或行动策略做基于理由的选择”。[38]在实用商谈中，“结局取决于这样一些论据，它们把经验知识同既有的偏好和所确定的目标相联系，并根据作为基础的准则对各种可选择之策略(它们通常是不确定的)作出判断”。[39]因此，实施调控政策时，经济方面的经验知识尤为重要。这种经验知识中，更重要的不应该是经济学家的基于某种前见的理论模型，而应该是对客观实存经济体运转状况的客观描述与分析。

六、实现机制：两种功能不同的实践要求

上文探讨了财税法不同功能对于法理论建构的意义，下文将简要归纳两种功能对于具体的法实践可能的不同要求。

首先，财税法在运用两种不同功能时具体的关注要点有所不同。为实现财税法的公共财政功能，在制度设计时需要考虑总的社会所需财政支出，量出为入从所需支出的角度考量政府应取得的财政收入，并结合社会经济的实际运行状况以及社会利益分配及再分配的需要，设计相应的税种、税率以及其他的财政来源途径，从总体上避免入不敷出。[40]而在实现财税法的经济调控功能时，收入或支出的多少有时不再是考量的第一要素了。这时更需考量的是设计规则导引社会中人的经济行为，从而对经济运行发生影响。例如，当政治国家运用不同税率调控经济时，税率高低未必与政府收入正相关：减税措施可能会使该领域经济的发展导致应纳税总金额的扩大，从而导致总税收的增长；增税措施有可能使资金流向其他行业，从而导致该领域无税可征。

其次，财税法两种不同功能对于财权事权匹配的要求不同。公共财政功能收取财政收入是为了财政支出，因而对于财权与事权的匹配有着较强的要求，这在我国的分税制体制下尤其突出。进行经济调控时，财税法的目的在于导引经济主体的行为，因而有时不存在财权、事权匹配的问题。

再次，财税法两种不同功能对于财税法原则的要求不尽相同。量能课税、税收中立、税收公平等原则主要是针对财税法的公共财政功能而言。而为了调控经济，上述原则往往会被突破。在体现经济调控功能时，财税法政策通常需受制于需求原则(也即相关政策是促进经济发展所必需)、比例原则等原则。[41]

最后，两种不同的功能对于法政策的稳定性以及法律的层级要求不同。公共财政功能乃财税法的基础功能，涉及公共财政的财税法政策应经过充分的民主商谈，因而对于立法层级以及法的稳定性都要求较高。经济调控功能往往是为了应对特定时间段内具体的经济问题，因而需一定的灵活性，对于立法层级以及法稳定性的要求要弱一些。

七、统一法治：两种功能的耦合

现代财税法的两种功能存在并不意味着财税法就此可以分割为不同的法律。尽管在财税法的内部，不同的部分或许对于不同的功能有所侧重。一般而言，增值税的征收目的明显不在于调控经济；[42]而某些消费税的征收则具有明显的调控经济的目的。[43]但总体而言，凡是获取财政收入的行为，即便是税收重课措施，通常都存在为政治国家增加收入，从而服务于公共财政的可能性；同样，但凡获取财政收入的行为，客观上通常会对社会经济有所影响，因而潜在地存在作为经济调控手段的可能性。财政支出亦是如此，如在通常不具有调控经济目的的增值税领域，如果政府对某种商品降低税率或者予以免税政策，可以达到调控经济的目的；而即便是为了抑制奢侈品消费而征收的消费税，也能给政府带来财政收入。因此，统一的财税法不会因为存在两种不同的功能而割裂，那种认为财税法可以分割为财政税法与经济税法的观点并不可取。

在统一的财税法治建设过程中，笔者以为以下几点值得重视：

其一，需明确在财税法两种功能中公共财政功能的基础性地位。公共财政功能涉及一个共同体获得基本公共物品与公共服务的经济基础，其直面“生存”问题，公共财政出现问题则共同体难以为继。经济调控功能往往是经济出现问题或者谋求经济进一步发展时才会更多运用；并且在经济调控领域，除了财税法政策，还有其他替代措施，如货币政策等。因此，相比之下，公共财政功能对于一国财税法必不可少，“财税法律制度构建的基石在于公共财政。”[44]财税法主体制度的构建应多从公共财政角度考虑，也即要注重财政公平、财政民主、必要的财政收支平衡，以及法政策必要的稳定性。且法政策的制定需经过“伦理—政治”商谈以及必要的民主程序，将共同体对于共同生活形式、公共生活目标的选择纳入考量因素。

其二，需明确所有财税法政策行为，不论是财政支出还是财政收入，都可能会对经济运行有所影响。因此，在制定财税法政策时，需注意政策出台后对经济可能的不利影响，并且衡量这种不利影响是否能够为共同体所接受以及是否可以避免。同时，考虑到财税政策对经济运行可能的影响，在有可能运用于调控经济的财税法政策领域，立法需要预留必要的制度管道，需要在该领域运用财税法政策调控经济时可以便捷并合法地运用相应工具，从而避免出现危机或紧急事件时迫不得已运用财税法政策而导致合宪性危机。我国房产税的仓卒出台便是一个值得重视的教训。

其三，需明确统一的财税法制度中，在不同的领域有时偏重于不同的政策目标。如常规地收取增值税担负的是公共财政功能，而我国在上海等地出台的房地产税是为了调控房地产市场。在不同的政策目标下，可以按照不同的规律、不同的正当化要求理性地设计制度，以更好地实现政策目标，并防止功能的异化。例如，在公共财政功能领域，取得财政收入的行为更多地要注意贯彻税收中立主义，预防或减少对经济体运行可能的负面影响。而在经济调控功能领域，取得财政收入本身是为了减少或增加某种行为，而不能变相成一种增加创收的工具，出现罚款代替监管调控的现象。

其四，要注意同一种财税法政策行为，在不同时代不同情景下可能会有功能上的嬗变。例如房产税征收，如果在当下中国推出无疑具有调控抑制房价的效用。但在普遍征收房产税的西方国家，房产税主要功能已转变为收取必要的费用提供社区功能服务，其已然转化为一种具有公共财政功能的获取财政收入的行为。因此，在中国考虑并论证征收房产税时，需考量中国语境的具体需求，也要预先考虑好房地产调控政策目标完成后，房产税可能的调整以及与事权的重新匹配。

最后，我国目前现实中面临的需要运用财税法予以解决的一些重大社会问题：如分配结构的调整问题，其实综合地涉及本文所述的财税法的两大功能。公共财政功能可以从财税公平、量能课税、提供公共福利等方面更偏重从社会再分配角度切入改善我国的社会分配结构；而经济调控功能可以有意识地扶植某些关涉弱势群体的经济部门乃至弱势经济体，从而从社会初次分配角度改善我国的社会分配结构。在实践领域，财税法的两种功能是可以耦合在一起更好地服务于我国的社会经济全方位发展的。

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[1]西南政法大学经济法学院博士研究生，重庆理工大学重庆知识产权学院讲师。

[2]参见廖益新、李刚、周刚志：《现代财税法学要论》，科学出版社2007年版，第165页。

[3]在功能主义理论中，涂尔干等学者区分了功能与意图。相关论述可参见［英］帕特里克·贝尔特：《二十世纪的社会理论》，瞿铁鹏译，上海译文出版社2005年版，第36页。

[4]法国学者狄骥在其《公法的变迁》一书中对这一论点进行了详尽的阐释。参见［法］狄骥：《公法的变迁》，郑戈译，中国法制出版社2010年版。

[5]参见王广元、刘俊：《公共财政与我国财税法制完善》，《法制与社会》2008年12月下期。

[6]转引自张学博：《中国财税法治之反思：1978～2008》，《甘肃政法学院学报》2009年第7期。

[7]同上。

[8]公共产品之概念强调“效用的不可分割性”、“消费的非排他性”、“受益的不可阻止性”。具体界定可参见张怡主编：《写给法律人的宏观经济学》，法律出版社2004年版，第188页。从这个角度看，社会服务及社会再分配并不当然地属于公共产品。

[9]参见刘剑文：《公共财政与财税法律制度的构建》，《政法论丛》2012年第1期。

[10]参见吕炜：《市场化进程与公共财政的范围》，《经济社会体制比较》2004年第1期。

[11]刘剑文：《公共财政与财税法律制度的构建》，《政法论丛》2012年第1期。

[12]同上。

[13]参见［英］帕特里克·贝尔特：《二十世纪的社会理论》，瞿铁鹏译，上海译文出版社2005年版，第36页。

[14]显功能是指参与实践者预期的且认识到的功能，潜功能指不是参与者预期的且也不是他们认识到的功能。相关介绍可参见［英］帕特里克·贝尔特：《二十世纪的社会理论》，瞿铁鹏译，上海译文出版社2005年版，第57页。

[15]例如亚当·斯密等人即主张国家税收立法采中性原则，不得积极干预经济体运行，相关介绍可参见张怡：《论非均衡经济制度下税法的公平与效率》，《现代法学》2007年第4期。

[16]参见廖益新、李刚、周刚志：《现代财税法学要论》，科学出版社2007年版，第166页。

[17]同上。

[18]汲水政策指政府增加公共工程投资，从而诱导私人投资的财政政策，相关介绍可参见张怡主编：《写给法律人的宏观经济学》，法律出版社2004年版，第194页。

[19]刘剑文：《公共财政与财税法律制度的构建》，《政法论丛》2012年第1期。

[20]刘剑文：《收入分配改革与财税法制创新》，《中国法学》2011年第5期。

[21]张守文：《分配结构的财税法调整》，《中国法学》2011年第5期。

[22]参见张怡：《论非均衡经济制度下税法的公平与效率》，《现代法学》2007年第4期。

[23]张守文：《分配结构的财税法调整》，《中国法学》2011年第5期。

[24]参见廖益新、李刚、周刚志：《现代财税法学要论》，科学出版社2007年版，第165-183页。

[25]马斯格雷夫相关论述可参见［美］詹姆斯·M.布坎南、理查德·A.马斯格雷夫：《公共财政与公共选择：两种截然不同的国家观》，中国财政经济出版社2000年版，第22-37页。转引自刘剑文：《公共财政与财税法律制度的构建》，《政法论丛》2012年第1期。

[26]参见［美］曼昆：《经济学基础》，梁小民、梁砾译，北京大学出版社2010年版，第182页。

[27]参见李昌麒主编：《经济法学》，法律出版社2008年版，第36页。

[28]关于卢梭的个人主义倾向及相关探讨，可参见［法］狄骥：《公法的变迁》，郑戈译，中国法制出版社2010年版，第41页。

[29]参见李昌麒主编：《经济法学》，法律出版社2008年版，第395页。

[30]如刘剑文教授认为自由与效率具有同质的一面，可作为一类价值组合，参见刘剑文：《收入分配改革与财税法制创新》，《中国法学》2011年第5期。

[31]《航海条例》、《谷物法》取消于英帝国已经成为世界第一强国之后的19世纪中叶。在此之前，虽然从小皮特政府开始，英国决策层就试图更多引入斯密的学说，但实证地考察当时的英国施政策略，国家干预的痕迹还是很重。

[32]参见李强：《韦伯、希尔斯与卡理斯玛式权威》，《北大法律评论》第6卷第1辑，北京大学出版社2004年版。

[33]指命题论证在面临“为什么”的追问时，可能出现的“无穷地递归”、“循环论证”、“武断终止”等情形。详尽介绍可参见舒国滢：《走出“明希豪森困境”(代译序)》，载［德］阿历克谢：《法律论证理论——作为法律证立理论的理性论辩理论》，舒国滢译，中国法制出版社2002年版，第1页。

[34]［德］哈贝马斯：《在事实与规范之间——关于法律和民主法治国的商谈理论》，童世骏译，生活·读书·新知三联书店2003年版，第196页。

[35]同上，第195页。

[36]［德］哈贝马斯：《在事实与规范之间——关于法律和民主法治国的商谈理论》，童世骏译，生活·读书·新知三联书店2003年版，第125页。

[37]当然，这种商谈就不仅涉及“伦理—政治”商谈了，还有可能涉及更高层次的“道德”商谈，否则有可能出现所谓的“多数人暴政”。

[38]［德］哈贝马斯：《在事实与规范之间——关于法律和民主法治国德商谈理论》，童世骏译，生活·读书·新知三联书店2003年版，第195页。

[39]同上，第196页。

[40]当然，一定程度的财政赤字也是也是允许的。

[41]参见廖益新、李刚、周刚志：《现代财税法学要论》，科学出版社2007年版，第174页。

[42]同上，第180页。

[43]同上，第179页。

[44]刘剑文：《公共财政与财税法律制度的构建》，《政法论丛》2012年第1期。