第一节 两种会计目标观

一、企业会计目标：决策有用观与受托责任观

国内外对会计目标的研究和阐述主要集中于企业，主要形成了两种观点：决策有用观和受托责任观。虽然政府会计与企业会计在很多方面都有很大的不同，但是理解企业的会计目标对研究政府会计目标很有借鉴意义。

美国财务会计准则委员会(Financial Accounting Standards Board，FASB)在其《财务会计概念公告第1号——企业财务报告的目的》中，对财务报告的目标做出了比较详尽的阐述，指出财务报告的目标必须由一般到具体地加以解析。首要目标是提供决策有用的信息，这是较为广泛的核心要求(王晨明，2007)。国际会计准则委员会(International Accounting Standards Board，IASB)在其1989年颁布的《编报财务报表的框架》中指出：财务报表的目的是提供在经济决策中有助于一系列使用者的关于主体财务状况、经营业绩和财务状况变动的信息(陈穗红、石英华，2007)。可见，上述观点认为会计目标主要是向信息使用者提供有用的信息，以帮助他们做出经济决策。此观点通常被称为决策有用观。国际会计准则委员会在其1989年颁布的《编报财务报表的框架》中，还有这样的表述：财务报表还应反映企业管理当局的资源保管、保值和增值责任的履行情况，该观点被称为受托责任观。

我国财政部在2006年颁布的《企业会计准则——基本准则》中指出：财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者做出经济决策(财政部，2006)。可以看出，我国的观点与国际会计准则较相似，采纳的是决策有用观与受托责任观并重的方式。

目前，决策有用观已被各国会计界广泛地接受，并占据着主导地位。那么，政府会计目标该采纳何种观点才是恰当的呢？

从对企业会计目标的阐述中，我们可以看出，两种观点都与会计信息的使用者相关，并围绕其展开。而政府财务报告提供信息的内容和方式也同样首先要符合财务报告使用者对政府财务信息的需求。使用者的信息需求是认定财务报告目标的决定性因素。因此，研究政府财务报告目标，首先要确定政府财务报告的使用者，然后再研究这些使用者对政府财务信息有哪些需求，在此基础上分析政府财务报告能够提供什么信息。因此，我们研究政府会计的目标也可以借鉴企业会计目标研究思路。事实上，西方国家政府会计目标研究就借鉴了企业会计目标研究成果。

二、西方政府会计目标选择导向分析

1.国际公共部门会计准则确定的政府会计目标

国际公共部门会计准则(IPSAS)规定，政府财务报告目标是提供有助于决策和反映主体对公共受托资源履责情况的信息。具体应提供以下五个方面的信息：(1)提供关于财务资源的来源、分配和使用的信息；(2)提供关于主体如何融资并满足其现金需求的信息；(3)提供有助于评估主体融资能力、偿债能力和履行承诺能力的信息；(4)提供关于主体财务状况及其变动的信息；(5)提供有助于评估主体在服务成本、效率和成效方面取得业绩的信息。

2.美国联邦政府会计目标

美国联邦会计准则咨询委员会(FASAB)认为，政府财务报告目标应包括以下四个方面：(1)反映预算的完整性；(2)有助于评价政府的经营业绩；(3)有助于了解政府财务状况的变动情况，政府未来的预算资源能否充分满足履行未来义务和提供公共服务的需求；(4)反映政府财务管理系统和内部管理控制状况。

3.英国政府会计目标

不同于政府会计改革中的其他国家，英国在政府会计改革过程中并没有制定具有统领和指导性的政府会计概念框架，因此对于政府会计准则中一些原则性的问题并没有明确的规定。但从整体来看，其政府会计目标与FASAB确定的政府会计目标基本相同，预算完整性、运营绩效、管理责任和系统与控制是政府财务报告目标关注的四个方面。

4.澳大利亚政府会计目标

澳大利亚政府在政府会计改革过程中明确了澳大利亚会计准则委员会确定的企业会计准则中的相关概念框架也适用于政府会计，因此在这一整套会计概念框架下，会计目标强调提供对使用者做出和评价有关稀缺资源配置决策有用的信息。具体目标为提供：(1)有助于制定资源分配决策和评估决策的信息；(2)反映政府财务状况的信息；(3)反映政府运营情况的信息；(4)反映政府投融资情况的信息。

5.加拿大政府会计目标

加拿大公共部门会计准则规定，政府财务报告目标是提供以下四个方面的信息：(1)说明政府所控制的全部财务资源的范围和性质；(2)说明年末政府财务状况；(3)说明年末政府财务状况的变动情况；(4)反映政府对受托公共资源的管理情况。

6.法国政府会计目标

相对于英、美两国政府会计的目标，法国政府会计在改革之前，非常注重会计信息满足那些负责执行和管理政府的任务和活动的人的需要，这是法国政府会计在改革之前政府会计目标的一个显著特征，但随着改革的进行，这项特征也在逐渐变化，政府开始注重会计信息满足公民及其代表的需要。总的来说，尽管在政府会计改革过程中，法国政府会计信息从侧重于政府内部使用者的需要，逐渐转换为同时注重满足公民及其代表的需要以及国家管理需要，但强调立法机关对政府会计信息的使用，突出强调政府自己的需要是最重要的会计目标依然重要。其在中央政府会计准则中提出了四个具体目标：(1)反映净财富、财务状况及承诺；(2)反映收入、费用及运营结果；(3)反映预算及国民账户数据的衔接关系；(4)进行成本计量以提供管理决策的有用信息。

从上述国际公共部门会计准则以及各国政府会计确定的会计目标来看，除法国政府提出需要提供成本方面的信息外，国际公共部门会计准则委员会、美国、英国、加拿大和澳大利亚对政府财务报告目标表述虽有不同，但核心内容基本相似，都要求提供权责发生制基础下政府财务状况和政府运营情况的信息。这些信息大多通过其提供的会计报表得以体现，这些报表基本上包括了资产负债表、营运表以及现金流量表。

从上述国家对政府会计目标确定的情况看，西方国家讲的政府会计目标，是指会计信息目标，或曰财务报告目标。简要地说，其内涵有三：一是向谁提供会计信息；二是提供什么样的会计信息；三是提供这些会计信息干什么(要达到什么目的)。科学地回答这三个问题，政府会计改革就有了正确的方向；反之，政府会计准则体系、政府会计制度体系、政府综合财务报告制度的建立，就可能变成“豆腐渣工程”。与企业会计目标的主流观点相类似的是，政府会计目标同样也主要有两种观点。

加拿大注册会计师协会(Certified General Accountants Association of Canada，CGA)在1982年1月发布的第1号概念公告《政府单位会计与编制财务报告的目标》中明确指出，政府及政府单位财务报告的全面目标是为经济、政治、社会决策以及受托责任控制和财务管理提供财务信息，为评价管理和组织业绩提供依据。美国政府会计准则委员会(Governmental Accounting Standards Board，GASB)在1987年5月公布的第1号概念公告《编制财务报告的目标》中对政府会计目标做出了权威性的规定：政府的财务报告应该提供信息帮助使用者评价受托责任，并做出经济、社会和政治方面的决策……受托责任是最高目标，其他目标都来源于此。GASB将受托责任作为政府会计与报告的基本价值取向，并将其作为基本目标，它生成了“为做出有关受托责任的决策提供有用信息”的其他目标。与美国相比，澳大利亚的政府会计目标是提供对使用者做出和评价有关稀缺资源配置的决策的有用信息。澳大利亚坚持决策有用性能够概括受托责任的思路，认为一般目的的财务报告实现了决策有用目标的同时也就成为履行其对使用者会计受托责任的一种手段。另外，新西兰政府的财务信息披露目标主要是决策有用性。国际会计师联合会公共部门委员会(International Accountants Public Sector Committee，IFACPSC)^注12在1991年3月公布的《研究报告第1号——中央政府的财务报告》中认为，作为一项一般的原则，财务报告应当传送给使用者制定决策和明确受托责任需求相关的信息。虽然没有明确指出，但从其表述上来看，其更注重决策有用目标。IFACPSC在发布的国际公共部门会计准则(International Public Sector Accounting Standards，IPSASs)第1号《财务报表的列报》中指出：公共部门财务报告的目标是提供有助于广大使用者对资源分配做出决策和评价决策的有关主体财务状况、业绩和现金流量的信息；此外，还应当反映主体对受托资源的经管责任或者说受托责任。该观点强调了公共部门财务报告应以决策有用性为首要目标，反映受托责任为次级目标。综上所述，我们发现国外有关政府会计目标之“决策有用观”和“受托责任观”两种观点平分秋色。

上述讨论的国家具有相似的背景环境，都是西方发达国家，都以私有制经济为主导，而且持有相同的西方文化价值观，因此，在政府会计目标确定方面有较高的一致性。但是我国国情与上述国家不同，应在借鉴国际经验的基础上，从我国政府会计信息使用者实际需求出发，确定政府会计的目标。

三、我国政府会计目标选择导向分析

我国也有相当多的学者对政府会计目标进行了研究，如陈小悦和陈璇(2007) 提出中国的政府会计改革应当在一个以政府会计目标为逻辑起点的政府会计概念框架的指导下进行，应考虑使用以下表述作为政府会计目标：实现政府履行职责的高经济透明度；政府行为的特殊性导致了政府会计的特殊性；政府会计必须服从并服务于政府整体受托责任的解除。陈穗红和石英华(2007)认为，我国政府会计的基本目标是提供说明受托责任的信息，而具体目标是为反映财政收支活动的合规性、评价政府财务状况、反映政府运营的绩效和政府可持续履责能力提供和报告会计信息。王湛(2006)也持同样的观点，认为目标应当定位于提供政府公共部门受托使用社会资源的责任履行的信息。陈立齐和李建发(2003)在对国际政府会计准则作评述时，提出整个准则体系的框架应包括一套以促进政府的财政受托责任为目标的更加广泛的原则，即他们也倾向受托责任观。陈立齐(2004)认为应该借鉴美国政府会计准则建立以受托责任为基础的概念框架，但同时指出并不反对将“用户决策有用性”作为政府体系建立的目标。贝洪俊(2004)认为，政府会计的全面目标是帮助政府履行公共受托责任，为经济、社会和政治决策以及评价管理和组织业绩提供信息。总的来说，他们的意见归结起来有两种：(1)认为反映和阐明政府的受托责任是政府会计的基本目标。理由是：能有效界定政府的公共受托治理责任，有利于与西方国家协调一致。这是一些高等院校学者的观点。(2)现阶段我国政府会计目标宜定位为以反映预算收支的合规性和财政管理的要求为主。具体包括三个方面：一是反映预算收支的合规性；二是反映政府财务状况和运营绩效；三是反映政府持续运营和服务的能力，防范财政风险。可见，我国的学者更倾向“受托责任观”，即对政府会计目标的阐述都强调反映政府的受托责任。