第一节 成本概念和成本管理的定位

一、成本的含义

成本，似乎是一个常识性术语，在日常生活中随处可见，但在学术上又是一个很复杂的概念，在理论上正本清源，分析和正确理解成本的含义十分必要。

国内理论界一般先从马克思主义政治经济学开始研究成本的理论含义，即马克思在《资本论》中的论述：“按照资本主义方式生产的每一个商品W的价值，用公式来表示是W=c+v+m。如果我们从这个产品价值中减去剩余价值m，那么，在商品中剩下的，只是一个在生产要素上耗费的资本价值c+v的等价物或补偿价值。”“商品价值的这个部分，即补偿所消耗的生产资料价格和所使用的劳动力价格的部分，只是补偿商品使资本家自身耗费的东西，所以对资本家来说，这就是商品的成本价格。”这是马克思对成本内涵从理论上的深刻揭示，即成本就是商品生产中所耗费的活劳动和物化劳动的货币表现。在资本主义商品生产中，用于补偿资本家所消耗的生产资料和劳动力的价格的部分，即c+v部分，就是商品的成本价格。成本的经济实质是价值耗费和补偿的统一。马克思论述的成本概念一般被称为理论成本，其归属对象是产品。但成本是一个广泛的概念，其内容随着社会经济的发展和管理的需要而不断发展。

美国会计学会（AAA）所属的成本与标准委员会1951年对成本的定义是：为了达到特定目的而发生或应该发生的价值牺牲，它可用货币单位加以衡量。这个定义的外延很广泛。经济学则认为凡是经济资源的牺牲都是成本，包括实支成本和机会成本。

基于会计学视角，成本是指一定主体为特定目的而发生的可以用货币计量的代价。这个定义有三层含义，第一，成本的形成是以某种特定目的为对象的，目的不同，成本的内容和范围不同；第二，成本是为实现这种目的而发生的耗费，没有目的的消耗仅是损失，不是成本；第三，这种成本必须能够用货币计量，否则无法进行会计核算。由于成本发生和管理的目的不同，就形成了多维的成本概念，一般通过分类加以阐述。

二、成本的分类

（一）变动成本和固定成本

成本按照成本形态，分为变动成本（variable cost）和固定成本（fixed cost）。在早期，人们把变动成本定义为其总额随业务量的变动而变动的成本，固定成本是其总额不随业务量的变动而变动的成本，但随着作业成本法等方法的应用，现在则把变动成本定义为按成本动因变动的比例在总量上发生变动的成本，固定成本是指尽管成本动因变动但其总量保持不变的成本。成本动因包括产量、研究计划数量、产品零件数量、设计时间、检修产品数量、广告次数、设备调试次数等。还有一种介于变动成本和固定成本之间的成本，称为半变动成本、半固定成本或混合成本，这种成本既不与成本动因比例的变化严格按比例变化，也不是不变，而是随着成本动因比例的增减变动在一定程度上变动的成本。对于混合成本，为便于管理，应采用适当的方法将其分解为变动成本和固定成本两部分。

将成本划分为变动成本与固定成本两类，对于成本的预测、决策和分析，特别是控制和寻求降低成本途径具有重要的作用。

（二）直接成本和间接成本

成本按照与特定对象的关系，可以分为直接成本（direct cost）和间接成本（indirect cost）。直接成本是指能直接经济方便地计入某一特定成本对象的成本；间接成本是指不能直接计入某一特定对象，需要通过一定方法分配计入成本对象的成本。

将成本划分为直接成本与间接成本，对于正确计算各该对象的成本是十分重要的。凡是直接成本必须直接计入该种成本计算对象；凡是间接成本则要选择合理的分配标准分配给相关的成本计算对象，分配标准是否恰当将直接影响成本计算的正确性。

（三）可控成本与不可控成本

按成本的发生能否为考核对象（即责任中心）所控制，划分为可控成本（controllable cost）与不可控成本（uncontrollable cost）。可控成本是指考核对象对成本的发生能予以控制的成本；不可控成本是指考核对象对成本的发生不能予以控制，因而也不予负责的成本。

可控成本与不可控成本都是相对的，而不是绝对的，对于一个部门来说是可控的，对另一个部门来说就可能是不可控的。但从整个企业来考察，所发生的一切费用都是可控的，只是这种可控性需分解落实到确切的部门。所以，从整体上看，所有的成本就都是可控成本。区分可控成本与不可控成本的目的在于明确各个责任中心的经济责任，便于评价和考核其工作业绩，促使可控成本的不断降低。

（四）可避免成本和不可避免成本

成本按决策方案变动时某项支出是否可以避免，分为可避免成本（avoidable cost）和不可避免成本（unavoidable cost）。可避免成本是指当决策方案改变时某些可免于发生的成本，或者在有几种方案供选择的情况下，当选定其中一种方案时，所选方案不需支出而其他方案需支出的成本。由于可避免成本是与决策的某一备选方案直接联系的成本，因此，可避免成本常常是与决策相关的成本。不可避免成本是指无论决策是否改变或选用哪一种方案都需发生的成本，也即在任何情况下都需发生的成本。由于不可避免成本与特定的决策方案没有直接的联系，因此，不可避免成本一般是与决策无关的成本。

区分可避免成本与不可避免成本对于企业亏损产品决策、特殊订货决策以及零部件自制或外购决策都具有重要的意义。

（五）相关成本与不相关成本

成本按是否与特定决策相关，可以分为相关成本（relevant cost）和不相关成本（irrelevant cost）。相关成本是指与特定决策相关的、决策时必须加以考虑的未来成本，例如当决定是否接受一批订货时，生产该批订货所需发生的各种成本即为相关成本。相关成本通常随决策的产生而产生，随决策的改变而改变，从根本上影响着决策方案的取舍。属于相关成本的有：差量成本、边际成本、机会成本、付现成本、专属成本、重置成本和可避免成本等。非相关成本是指与特定决策不相关因而决策时可不予考虑的成本。例如接受特殊订货时，原有的固定成本就属于无关成本，因为即使不接受这批特殊订货，这些固定成本也照样发生。非相关成本不随决策的产生而产生，也不随决策的改变而改变，对决策不具影响力。属于非相关成本的有：原始成本、沉没成本、共同成本和不可避免成本等。

区分相关成本与非相关成本，可以使企业在决策时避免把精力耗费在收集那些无关紧要的信息和资料上，减少劳动浪费。

（六）差量成本和边际成本

差量成本和边际成本与上述成本不同，它们不是相对称的成本概念。差量成本（differential cost）也称为差别成本，是指几个不同方案之间预计成本的差异数。在作出决策时，由于各个方案所选用的生产方式、生产工艺和生产设备的不同，各方案预计所发生的成本也不同，各方案估计成本的差异数即为差量成本。在产品售价或销售收入相同时，差别成本是进行决策的重要依据。在各方案的成本比较中，在选定某一方案为基本方案，然后将其他方案与之相比较时，增加的成本也称为增量成本。

边际成本（marginal cost）是指产品的产量每增加一个单位所需增加的成本。在一定生产能力范围内，每增加一个单位产品只增加变动成本，所以边际成本往往表现为变动成本。超过一定生产能力，需要追加设备等时，边际成本就包括由此所发生的所有变动成本和固定成本。严格地说，边际成本的含义就是指增加一个单位产品所增加的所有成本。

（七）对象成本

成本按照其归属对象的不同，可以分为资金成本、采购成本、产品成本、工厂成本、供应链成本等。这些成本概念都和特定的对象有关，可以统称为对象成本，对象成本是实际成本管理工作中使用最多的。

还有其他的成本概念，如作业成本、计划成本、战略成本、环境成本等，我们将在后面章节介绍。

三、成本管理的演进

成本管理有一个产生和发展的过程，“历史是一面镜子”，考察和了解成本管理的历史，可以更好地理解现代成本管理。从世界范围来看，对成本管理发展有三阶段论和四阶段论之分。三阶段论的划分有以下几种，一种是以1880—1920年、1921—1945年和1945年至今为三个阶段，分别为成本会计产生阶段、近代成本会计阶段和现代成本会计阶段（陈云，2001）；另一种是20世纪20年代以前、20世纪20年代至80年代中期和20世纪80年代中期至今，分别为成本会计的产生、成本会计的发展与成本会计面临的机遇和挑战三个阶段（冯巧根，2007），这种划分较为模糊，可以避免争论。四阶段论也有不同划分，一种为1880—1920年、1921—1945年、1946—1980年和1981年以后，分别为早期成本会计阶段、近代成本会计阶段、现代成本会计阶段和战略成本管理阶段四个阶段（乐艳芬，2012），这种划分主要在于把1920年以后和20世纪80年代之间又分为两个阶段；另一种以成本计量模式的不同把成本管理事实上划分为经验管理阶段（1885年以前）、科学管理阶段（1885—1920年）、现代管理阶段（1920—1987年）和当前成本管理阶段（1987年至今）（陈良华，2009）。学科发展应考虑社会背景、组织背景、实务和相关文献四个方面的明显变化加以划分（于增彪，2007），再加上是否有明显的标志，并综合各种研究成果，我们认为成本管理应该划分为以下几个阶段。

（一）经验成本管理阶段（1885年以前）

在史前时代，原始人采用“刻木记事”、“结绳记事”等原始的计量和记录方式，孕育了数学、会计、成本计量的萌芽形态。在复式记账还未产生的单式簿记时期，一些业主已经在账户中设置生产等费用科目来核算生产成本并计算本期损益，不过，当时成本记录与会计账户并未真正结合，即使到1494年帕乔利（Luca Pacioli）在《算术、几何、比与比例概要》所记载的标志复式记账法产生的著作中，这种成本记录与会计账户分离的情况也没有改变。成本反映既没有考虑折旧因素，也没有考虑间接费用的分配，以会计核算来体现的成本管理还存在明显的缺陷。尽管成本管理实务工作是存在的，但由于在理论上还不存在成本管理学科，我们把这段时期称为经验成本管理阶段，这种情况一直持续到1885年。1530—1885年间，成本记录并未进一步尝试与会计账簿结合，因此美国会计史专家查特菲尔德（Michael Chatfield）认为，“文艺复兴时期至18世纪末，成本会计方法几乎没有得到发展。”他还论述道：“在1885年以前，无论是会计师或实业家，对从理论上或实践中总结工厂会计，都不感兴趣。业主们将自己的成本核算法视为工业秘密。簿记教科书一般都忽视成本计量问题，而且，论及该问题的屈指可数的教科书对后世的实务几乎没有影响。英国和美国在19世纪70年代的成本核算只是勉强比400年以前的梅迪席的方法好一些。”

（二）成本会计产生阶段（1885—1920年）

随着英国工业革命完成，生产规模逐渐扩大，生产成本得到普遍重视，成本会计随之在英国产生了，标志是1885年梅特卡夫（Henry Metcalfe）所著《制造成本》一书的出版，该书是世界第一本成本会计著作。接着，1887年英国电力工程师加克（Emile Garcke）和会计师费尔斯（John M.Fells）所著《工厂会计》出版问世，该书对于成本会计的建立具有极为重要的意义，被认为是19世纪最著名、最有影响的成本会计著作。成本管理起初是在会计账簿之外用统计方法来计算成本，为了提高成本计算的精确性，适应外部审计要求，逐渐将成本计算同复式簿记结合起来，从而形成成本会计。当时成本会计仅限于对生产过程中的生产消耗进行系统的汇总和计算，主要用以确定产品成本和销售成本，因而称为记录型成本会计。成本会计从英国产生后传入美国及其他国家，逐渐传播到全世界。1919年，美国成立了全国成本会计师联合会；同年，英国也成立了成本和管理会计师协会。他们对成本会计开展了一系列研究，为成本会计的理论和方法基础的奠定作出了贡献，也标志着成本管理进入了一个新的阶段。

在这一时期，成本会计取得了以下进展：

（1）建立材料核算和管理办法：如设立材料账户和材料卡片，并在卡片上标明“最高存量”和“最低存量”；建立材料管理的“永续盘存制”，采取领料单制度控制耗用量，按先进先出法计算材料耗用成本。

（2）建立工时记录和人工成本计算方法：对工人使用时间卡片，登记工作时间和完成产量；将人工成本先按部门归集，再分配给各种产品，以便控制和正确计算人工成本。

（3）建立间接制造费用分配办法：成本会计改变了过去那种只将直接材料和直接人工列作成本，而将间接制造费用也计入生产成本，从而对间接制造费用的分配进行了研究。

（4）制造业根据生产特点，利用分批成本计算法或分步成本计算法计算产品成本。

（5）成本记录与会计体系最终结合，形成成本会计。

（6）开始初步应用标准成本，使成本从核算逐渐发展到成本控制。

（三）成本管理的发展阶段（1921—1987年）

1920年以后，关于成本计算与会计体系一体化的争论平息，标志着成本管理进入了新的阶段，成本管理的内容和方法随着科学管理和管理会计的产生与发展不断发展。

20世纪初，西方企业推行泰罗（Taylor）科学管理制度。受其影响，美国会计学家提出了标准成本制度，进行生产过程成本控制，成本会计发展成为管理成本和降低成本的手段，使成本会计的理论和方法有了进一步完善和发展，形成了现代成本会计的雏形。同时，预算控制作为科学管理制度的另一方面也被引进成本会计体系，与标准成本制度一起成为成本控制的两大支柱。

1928年，美国一些会计师和工程师根据成本和产量的关系，提出弹性预算方法。即根据计划期内可以预见的某一业务量（如产量）的各种水平来确定相应的预算标准，使间接费用实际数同计划数更具有可比基础。这样，企业预算可以合理地控制不同属性的费用支出，有助于正确考核经营者的工作业绩。弹性预算是20世纪30年代成本会计中的最大进步之一。

为了主动控制成本，现代成本会计逐步转向把成本的预测和决策放在重要地位。运用预测理论和方法，建立起数量化的管理技术，对未来成本发展趋势作出科学的估计和测算；运用决策理论和方法，依据各种成本数据，按照成本最优化的要求，研究各种方案的可行性，选取最优方案，谋求企业的最佳效益，从而使成本会计朝预防性管理方向发展。

美国管理学家德鲁克（Peter F.Drucker）在50年代提出目标管理理论。在产品设计之前，按照客户能接受的价格确定产品售价和目标利润，然后确定目标成本；用目标成本控制产品设计，使产品设计方案达到技术适用、经济合理的要求。这样，成本会计扩展到技术领域，从经济着眼，从技术入手，把技术与经济结合起来，有效地促使成本降低。随着企业规模日益扩大和管理日趋复杂，管理集权制转为分权制。为了加强企业内部各级单位的业绩考核，1952年美国会计学家希金斯（J.A.Higgings）倡导了责任会计，将成本目标进一步分解为各级责任单位的责任成本，进行责任成本核算，使成本控制更为有效。这种成本计算模式只把变动成本计入产品成本，而把当期固定费用从销售收入中扣除，免去固定成本的分配计算程序。美国证券交易委员会和国内税收署规定企业只要将公开发布的数据调整为包括固定性间接费用在内，就可以采用这种方法。实务中这种方法在实际成本制度和标准成本制度条件下都可采用。它不仅是一种可以减少计算工作量的成本核算方法，同时还为企业进行预测和决策创造了有利条件。

随着工业生产发展，企业对质量管理日益重视。到60年代末，基本形成了质量成本概念，即为了保证和提高产品质量而支出的一些费用，以及因未达到质量要求而发生的损失成本。质量成本核算是按产品形成直到消费的全过程，对发生的各种质量成本（预防成本、鉴定成本、内部损失成本、外部损失成本）进行的货币形态计量的核算。它是质量成本管理的基础，扩大了成本会计的研究领域。

成本管理形成了根据会计资料和其他有关资料，对企业生产经营活动过程中所发生的成本，按照成本最优化的要求，有组织、系统地进行预测、决策、控制、核算、分析和考核的一系列方法，成本管理成为促进企业提高产品质量、降低成本、不断提高企业经济效益的有效手段。

这一阶段出现了大量著作，如美国尼科尔森（J.L.Nicholson）和罗尔巴克（F.D.Rohrback）合著的《成本会计》、麦金西（Mckinsey）的《预算控制》和《管理会计》、奎因坦斯（Quaintance）的《管理会计：财务管理入门》、陀耳（J.L.Dohr）的《成本会计原理和实务》等。

总之，成本管理的内容和方法不断丰富和发展，同时随着现代生产和管理技术的发展，也产生了新的问题。

（四）成本管理发展的新阶段（1987年至今）

1987年美国哈佛大学教授卡普兰（Robert S.Kaplan）和约翰逊（H.Thomas Johnson）在合著的《管理会计的兴衰》一书中写道：“就当今企业所处的环境而言，目前企业中所采用的管理会计系统远远满足不了企业管理的需要。在当今科技飞速发展、国内及全球性竞争日益激烈的时代，伴随着对巨大信息量的需要，管理会计系统对于企业生产过程的控制、产品成本计算以及对管理人员业绩的评价，已不能及时地提供有用的信息。”“今天的管理会计信息是被企业财务报告系统的循环程序牵着鼻子走，落后并歪曲了企业管理者的计划和控制决策的相关性。”该书作者认为现行企业成本信息已经失去决策相关性，并且管理会计面临着严重挑战，从而提出加紧重构管理会计体系的观点。《管理会计的兴衰》的出版，标志着传统经典管理会计理论和方法将要寿终正寝，新的管理会计理论和方法正在新的管理思想和信息技术的推动下构建。此后，成本会计研究进入“第二个繁荣时期”。成本管理提供的信息之所以失去相关性，是由于环境和社会背景已经发生了巨大变化。20世纪80年代以来，随着电脑和互联网技术的发展，生产方式发生了变化，产品生命周期缩短，随着全球化的持续推进，企业竞争加剧，改变了产品成本结构与市场竞争模式，市场环境发生重要变化，市场需求由单一的大众化需求向多元的个性化需求转变，传统的大批量、标准化生产向小批量、个性化产品过渡，客观上要求成本管理应由单纯的生产经营过程管理和重视股东财富，扩展到与顾客需求及利益直接相关的、包括产品设计和产品使用环节的产品全寿命周期管理，更加关注产品的顾客体验价值，也要求企业更加注重内部组织优化和协调，实时提供需要的信息，成本管理的目标也由利润最大化转向更有长久发展价值的“用户满意”层面。

20世纪80年代以来，美国、日本等国家的企业相继出现了作业成本会计（activity based costing）、成本企画（target costing）、产品全寿命周期目标成本会计（1ife-cycle costing）、质量成本会计（quality costing）、资本成本会计（capital costing）和战略成本会计（strategic management costing）、环境成本会计（environmental cost accounting）和资源消耗会计（resource consumption accounting）等新型的成本会计方法。尽管近20多年来，成本管理涌现出了许多新的方法，但是迄今为止尚未形成有效的理论体系。

四、成本管理的定位

为什么要进行成本管理？成本管理如何定位？这是成本管理的重要问题。

成本管理一般有降低成本、提高企业经济效益（或者增加企业利润）、提高企业竞争力和实现公共目标等几种定位。

1．降低成本

降低成本是传统的产品工厂生产阶段成本管理的主要任务，中间经过许多演化，最后以福特制的大规模生产方式为标志，形成了传统的成本管理降低成本的体系。降低成本一般有两种方式：一是在既定的经济规模、技术条件、质量标准和市场环境下，通过降低材料和人工及其他费用的消耗、提高劳动生产率、更加科学合理地组织管理等措施降低成本；二是通过创新等方式改善基础条件从而降低成本，即改善企业可利用的经济资源的性质及其相互之间的联系方式，包括劳动资料的性能、劳动对象的质量、劳动者的素质和技能、产品的技术标准、产品工艺的科学性、企业规模的大小、企业组织结构的合理性、企业职能分工、企业的管理制度等方面。在既定的条件下，成本降低有一个极限，如果需要进一步降低成本只有改变成本发生的基础条件才能实现，如通过采用新的技术设备、新的工艺过程、新的产品设计、新的材料等，甚至需要引进新的组织形式、组织结构、管理风格和手段、管理模式、经营模式、新观念和理念等多方面的内容。

成本管理降低成本的定位适合处于充分竞争市场中的企业，在收入确定的情况下，降低成本就是企业提高经济效益的最有效途径。

2．提高经济效益

企业经济效益是指企业的产出同生产投入之间的比例关系。一般，产出用生产总值，即生产产品或服务的市场价值来表示；投入一般用产品或服务的成本表示。成本管理可以通过降低成本增加企业利润，但往往也可以通过增加成本获取利润，因为成本变化与许多因素有关，如果增加成本可以提高产品和服务质量与品质，从而可以提高价格，扩大产品的市场占有率，增加企业收入，那么增加成本就是合理的，因此成本管理不能只着眼于成本本身，而要利用成本、质量、价格、销量等因素之间的相互关系，支持企业为维持质量、调整价格、扩大市场份额等对成本进行管理，使企业能够最大限度地获得利润，提高企业经济效益。

3．提高竞争力

成本管理工作需要配合企业战略为取得竞争优势而展开，在实施企业战略的过程中引导企业注重长期利益，并使企业能够确定和保持在市场中的竞争地位。有时成本管理目标是降低成本，有时则相反，为了企业的市场竞争地位和长远发展需要提高成本，例如提高研发支出、营销费用、人力成本等。但企业在提高成本时应充分考虑风险、未来获利机会、环境变化等因素，随着人们环境保护意识增强和国家环境立法、环境保护执法水平的提高，必要的环境成本投入不可避免，甚至可以通过环境经营提高企业竞争力。

4．实现公共目标

公共目标也称为社会目标，巴雅尔图、鲍金良（2008）认为，公共目标主要包括三个方面：一是公共关系目标，主要在于企业形象、企业文化的建设和公益事业，通常以公众满意度和社会知名度为目标。二是社会责任目标，常常是指企业在处理和解决社会问题时应该或可能做什么，如在对待环境保护、社区问题、售后服务时所扮演的角色及所发挥的作用。三是政府关系目标。企业作为纳税人支持着政府机构的运作，同时，政府对企业的制约和指导作用也是显而易见的。一方面，企业必须对本组织造成的社会影响负责；另一方面，企业还必须承担解决社会问题的部分责任。企业树立良好的社会形象，既为自己的产品或服务争得信誉，又促进组织本身获得认同。企业的社会目标反映企业对社会的贡献程度，如环境保护、节约能源、参与社会活动、支持社会福利事业和地区建设活动等。

企业需要根据自身的战略和环境，在企业发展的不同阶段，在成本管理的几种定位中进行选择。

专栏1—1

时刻准备降低成本

企业一般都认为，大部分的成本在产品设计过程中就已经确定下来了，也就是说，一旦产品设计完毕，就几乎没有降低产品成本的可能了。这种观念决定了产品生命周期各个阶段中很多成本管理项目的操作模式。受这种观念影响，企业常常在产品的设计阶段关注降低产品成本的问题，在产品的制造阶段则把注意力集中在成本控制上。但问题是，是否大部分的产品成本在设计的过程中就真的确定下来了呢？为了揭开这个问题的答案，我们可以去看一看日本奥林巴斯光学公司（Olympus Optical）的情况。通过对新产品Stylus Zoom相机的生命周期的深入调查，我们可以详尽地了解到奥林巴斯是如何在产品的生命周期过程中运用不同的成本管理方法的。它在产品的制造过程中节省了可观的成本，这与成本在设计阶段就已确定下来这一根深蒂固的观念大相径庭。

实际上，积极的成本管理可以贯穿产品的整个生命周期。而且，奥林巴斯综合使用不同的成本管理方法，一些成本管理方法的成果为另一些管理方法创造了条件，从而提高了整体效率。

五件管理法宝

奥林巴斯运用的成本管理方法主要有五种：目标成本法、个别产品改善成本法、常规改善成本法、职能小组管理法和产品成本计算法。每种方法都在综合成本管理体系中扮演了重要的角色。

（1）目标成本法。目标成本法可以作为一个事前控制机制，应用在产品的设计阶段。通过这一机制，设计师可以在保持产品功能水平和质量水平的情况下，重新设计方案降低产品的成本。在奥林巴斯，应用这个方法的第一步是确定产品在市场上的价格，根据市场价格决定产品的离岸价格（FOB）——公司销售产品时收到的价款。产品的目标成本就等于离岸价格减去公司希望得到的边际利润。第二步，产品设计师寻找各种创造性的方法，在不突破目标成本的前提下按要求设计出具备相应功能和质量的产品。

奥林巴斯的高管人员特别重视目标成本管理，因为在现代傻瓜机的生命周期中（市场上这种产品的寿命通常是12～18个月），其制造期很短。由于生产周期短，产品一旦投产，设计师很难去弥补产品设计中的缺陷。因此，公司鼓励员工在产品的设计阶段尽可能解决产品的成本问题。

（2）个别产品改善成本法。个别产品改善成本法有助于在产品投产之初，一旦发现成本超支，设计人员可以迅速重新设计产品。

例如，在Stylus Zoom试投产期间，管理人员发现产品的成本比目标成本高出10%。同时，产品在日本龙野批量投产时，超支更严重。产品的生产成本比试投产时高出5%，这使总成本超支15%。一般，早期成本超支10%的项目要么推迟要么取消，但奥林巴斯选择了继续生产Stylus Zoom，因为公司希望把它做成一个招牌产品。

（3）常规改善成本法。常规改善成本法（general kaizen costing）的关注点在于设计完毕后产品的制造过程，在同一品牌几代产品的制造流程中应用这个方法尤为有效。在这种情况下，即使某一产品不再在市场上销售，其在制造过程中所节省的成本还会在下一代产品的生产过程中体现出来。

常规改善成本法中，管理层为产品的生产流程设定一个降低成本的目标，并授权工作人员尽力去达到目标。奥林巴斯采取的方法主要集中在减少原材料、劳动力和一些超支项目上，包括与成本控制和采购部门相关的销售、日常和行政管理费用。

（4）职能小组管理法。在奥林巴斯的职能小组管理法（functional group management）中，生产流程中的部门被分割成几个独立小组，每个组都被视为一个利润中心。这样做有两个理由。第一，将小组转化为利润中心而不是成本中心，可以促使小组增加生产量，即使这样会导致总成本更高。第二，职能小组管理法可以带来观念的转变。把生产线转化为利润中心的做法可以促使这些职能小组更好地理解他们对企业整体利润的贡献。

奥林巴斯在龙野工厂的生产流程分为十个独立小组。通过努力提高产量，这些小组最终为公司创造了更多的收入和利润，从而扩大了工厂的生产能力，公司的整体效益也得到了提高。

（5）产品成本计算法。产品成本计算法（product costing）通过及时提供重要的信息来协调以上四种方法。这个过程主要有三个功能。第一，检验新产品的制造成本是否切实控制在目标成本的范围内；第二，确保产品的生产效率达到期望的水平；第三，找出不能盈利的产品，并制定下一步措施，比如替换产品或者大幅降低成本。

三种实施方式

奥林巴斯通过以下方式，将上述五种方法应用在产品的整个生命周期中。

削减成本vs．控制成本。削减成本旨在全力将成本降低到事先设定的水平。控制成本则更为被动地保持成本不超过历史水平。在设计阶段，目标成本管理方法有助于将产品的制造成本降低到事先设定的水平，比如说目标成本水平。在制造阶段应用的四个方法中，有三个方法（个别产品改善成本法、常规改善成本法和职能小组管理法）用于削减成本，另外一个（产品成本计算法）用于控制成本。

奥林巴斯采用产品成本计算法来控制产品制造阶段的成本。当成本上升到一个不能接受的水平时（比如，由于零配件价格上涨），常规改善成本法就可以将成本水平控制在事先设定的水平之下。考虑到作业成本法（activity-based costing）日益盛行，在这里产品成本计算法发挥的作用尽管有限，但还是令人颇为吃惊，从中可以看出奥林巴斯是如何设计控制成本的方案的。

在企业的成本控制方案中，产品成本计算法的主要作用是监控，具体来说，就是确保产品的成本维持在历史水平之下。因此，一般的企业都只使用单一的方法完成这一被动的活动。但奥林巴斯却相反，公司不但为降低成本配备了大量的资源，同时采用多种方法，使成本控制工作更加游刃有余、更为主动，最终为公司节省大量成本。

产品设计vs．流程改进。设计阶段的成本管理方法只包括目标成本法，主要致力于改进产品设计。制造阶段的成本管理与此不同，包括三种方法（个别产品改善成本法、常规改善成本法和职能小组管理法），其中只有一种（个别产品改善成本法）针对产品的设计阶段进行管理，另外两种方法的主要作用是提高产品制造流程的效率，它们各司其职，并相辅相成。

常规成本改善法有助于在生产流程中降低成本，而职能小组管理法则力求通过提速或高产的方式最终提高产品的产量。最后，产品成本计算法主要关注产品的整体成本，因为它的主要作用是控制成本水平。

特殊化管理vs．系统化管理。在五种方法中，只有一种（个别产品改善成本法）可以用于特殊管理。具体而言，在产品不能控制在目标成本的范围之内，但出于战略考虑，产品又一定要投产的情况下，个别产品改善成本法就派上用场了。

应用这种特殊管理方法的目的就在于，找出在设计阶段本可以节省但被忽略的成本项目。根据奥林巴斯公司的管理经验，在产品的制造阶段改变产品的设计有很大的破坏性，而且很多时候，在设计阶段已经达到目标成本水平的产品也不值得如此大动干戈。因此，公司只对需要批量生产但又不能控制在目标成本线下的产品采取了个别产品改善成本法。同时，公司在产品开始投产时立即采取行动，而且只有在投产的早期才采取这种方法，目的在于保证改进后的产品有足够大的销售量，以证明产品前期的投资是值得的。

奥林巴斯系统化地实施了其他四种方法来管理所有产品的成本。但是，当公司对某种产品采取个别产品改善成本法时，这些方法的实施可能在一定程度上会因此而推迟。

综合管理方案

奥林巴斯运用了一个综合的成本管理方案来管理所有产品的成本，虽然有些具备特殊背景的产品可能要采取其他的方法进行成本管理。比如，公司对Stylus Zoom相机实施了个别产品改善成本法，这并不是因为该产品有特殊的成本管理要求，而是因为产品的成本超出了目标成本，但由于战略原因必须投产且需大批量生产。换句话说，奥林巴斯的产品并没有需要严格控制成本和不需要控制成本之分。

更为重要的是，即使在产品的设计过程中成本已经得到了很好的控制，公司仍然可以在产品的制造阶段节省可观的成本。奥林巴斯相信，产品的任何阶段中都可以节省成本，在设计中降低产品成本，在生产中提高效率，两者结合，节省成本就指日可待了。

这个观念在奥林巴斯内部根深蒂固。负责生产的管理人员和一线人员每天都要开会讨论降低成本过程中的进展。公司可以通过每周例会及时掌握员工的工作情况。如果一个小组没有完成每周的目标，小组的管理人员就要解释原因并且提出包括向成本管理流程的设计人员求助在内的改进计划。如果一个小组总是不能完成每周的计划，管理层就会派出流程设计人员协助小组的工作——这对于小组可说是声名扫地了。

奥林巴斯花了大量的时间考虑如何设计综合的成本管理方案。该方案有意识地朝着综合管理的目标不断演变。在实施一种新的成本管理方法时，比方说职能小组管理法，公司会相应调整其他的管理方法，以利用新方法带来的成果。这种整合使管理方案变得非常成熟。例如，从个别产品成本改善法的实施中可以看出，公司在衡量成本和收益时是非常谨慎的，只有在收益将超过成本时，公司才会实施某种管理方法。对于Stylus Zoom这个产品，由于成本超支严重，就需要利用个别产品成本改善法进行强有力的干预。

奥林巴斯成本管理方案的另一个关键是，这五种成本管理方法并非各行其是，而是形成一个相互联系的系统，一种方法的结果就是另外一种方法的前提。比方说，目标成本法和个别产品改善成本法的结合可以使产品的设计得到不断的改善。在投产之前，目标成本法可以将成本超支的产品识别出来，为个别产品改善成本法提供了用武之地，从而起到了提醒公司及时介入的作用。通过识别在制造过程中可以节省出来的成本项目，同时独立分析新产品开发时可节省的成本，目标成本法可以促进常规产品成本改善法。奥林巴林对新产品设定一个合适的目标成本，从而确保常规产品成本改善法和职能小组管理法的成本节省目标是可行的。同样，通过在产品的制造阶段不断地完善产品的设计，个别产品成本改善法也可以为常规改善法减轻不必要的压力。如果产品的成本能够最大限度地降低到接近目标成本，那么常规成本改善法所承受的压力就不会太大。常规成本改善法与产品成本计算法可以先后发生作用，将成本控制在历史水平之下。一旦成本超出历史水平，公司就设定新的成本削减方案，常规成本改善法就可以根据这一方案将超支的成本降低到期望的水平。不管造成超支的原因是什么，这样做的目的就是将成本控制在历史水平之下，以便公司能够保持预计的盈利目标。

资料来源：世界经理人网站，http://www.ceconline.com/finance/ma/8800038816/01/, 2014-04-28。