二、政府绩效审计目标与作用

与审计范围相似，政府绩效审计的目标也是逐步丰富起来的。政府绩效审计的基本目标是对公共资源运用的经济性、效果性和效率性的考察（Guthrie et al.,1999）。后来随着一场市场性和公共责任为导向的运动的开始，政府部门的管理形式和方法发生了很大变化（Hoggett,1996），其一个主要特征是政府管理中的结果导向管理的出现（Radcliffe,1998; Lapsley,2000），使得政府绩效审计在促进公共管理部门的绩效改善、公共资金和资源的有效开发利用等方面发挥了作用（Johnsen et al.,2001）。

从中国的实践经验来看，政府绩效审计目标的拟定从最初的审计目标多样化、模糊化（陈志刚，2003），到考核各级政府及职能部门在履行行政管理职能和提供公共服务中所占有和耗费的公共资源的经济性、效率性、效能性和公平性（4E）的审查（罗文洁，2006），再到为了评价各项投入资源的经济性和有效程度，并寻找进一步提高绩效的途径，实现由查处达到控制和提高的目的（王会金、易仁萍，2007）。绩效审计的目标分为两个层次，即一般目标和具体目标。一般目标是指出具关于政府项目经济性、效率性和效果性的独立审计意见，为纳税人、投资人、立法机构等利益相关者提供深入了解政府活动的运作及成果的有关信息。具体目标则反映绩效审计的特殊性，是一般目标在特定社会、政治、经济环境下的具体化（施青军，2006）。

余雷刚（2006）的研究表明，在现有的体制框架内，激励与约束机制的设计在国家审计效用的提高中起着决定性的作用。干胜道、王磊（2006）认为构建政府审计平台、建立和完善审计日志和复审制度等举措有利于控制政府审计风险。张立民、聂新军（2006）认为审计公告制度的确立，传递了审计质量、审计独立性、民主法制进程、服务于公众及公众参与的信号，实质上是在倡导民主社会应有的公开文化。李姝炜、张姝（2005）认为通过建立完整的财政管理制度，将政府的活动分解为投入—产出模型，使审计成为独立的第三方等措施来改善政府审计绩效。杨茁（2006）建议在国有企业改革中，通过绩效评价审计来解决政府审计“缺位”和“不到位”等问题，防止国有资产流失的发生。张龙平、李璐（2006）的研究表明，提高政府审计质量，要从观念上重视审计计划管理的地位与作用，从程序上保证审计计划管理的科学严肃性，从技术手段上提升审计计划管理的水平和层次。王会金、易仁萍（2007）提出在审计目标上，绩效审计将由评价、反映被审计单位的工作绩效为主，扩大到帮助被审计单位查找管理漏洞、防止损失浪费、挖掘工作潜力、改进管理等方面，促进其进一步提高工作绩效，使其达到管理活动的全面优化。在审计作用上，实现审计从监督职能向服务职能转变，由“维护型”向“促进型”转变。绩效审计除继续体现出监督这一基本职能外，其建设性职能将更加突出。王华（2010）在将政府绩效审计与财务报告审计进行比较的基础上提出绩效审计的目标不仅在于有效监督行政机关、事业单位财务收支及经济活动的真实性、合法性，而且要全面评价其经济活动的经济性和有效性，并深入揭示影响绩效高低的原因所在，进一步指出提高绩效的具体途径和办法，突出强调了政府绩效审计的建议性作用。

王善平、宋艳（2010）认为树立科学的政府绩效观应充分体现以人为本、全面、协调、可持续发展的发展思想与战略。绩效审计目标是促使公营部门改善资源管理，提高公营部门管理成果方面的信息质量，采用适当的程序做出绩效报告，从而确定更适当的经济责任。英国国家审计署提出绩效审计的目标有两方面的含义：一方面要监督政府机构的受托责任履行情况，独立地向议会提供关于收入、支出及资源管理中主要领域的经济性、效率性及效益性的信息，进一步提出增强政府的责任性的相关建议；另一方面在选择实际审计目标时应该从审计过程入手。美国在经济性和效率性审计中，政府责任机构主要关注以下三个方面：一是政府部门是否经济并高效地取得、保护和使用资源；二是低效率和不经济的情况产生的原因；三是政府机构在与经济性、效率性有关的事项方面是否遵守了相关的法律法规。

可以看出，中国政府绩效审计目标从过于抽象到具体可行，从只关注经济活动到将经济与社会统筹协调发展纳入评估范围，实现了从查缺到促进管理的职能转变。学者们在政府绩效审计目的多样化上达成一致，政府绩效审计日后必将发挥战略性的作用，即不仅帮助被审计单位查找管理漏洞、防止损失浪费，还会帮助其挖掘工作潜力、改进管理，促进其进一步提高工作绩效，以达到管理活动的全面优化。

已有文献中许多学者都对绩效审计角色及作用进行了深入研究。Wheat（1991）提出了高水平绩效审计师的概念，他认为其应具备以下特征：（1）在管辖权范围内，独立地确认重要的社会与政策问题；（2）在外部权威需要的情况下进行审计创新；（3）重要审计的自我创新能力；（4）发布诸如预算调查和财务趋势等特殊报告；（5）遵循公认政府审计准则的要求；（6）把社会公众及其代表，而非被审计单位或被审计单位的管理层，作为其最终客户。

Hepworth（1995）认为，在公共组织和政府部门中，市场机制发挥的作用很有限，不应由管理层对被审计单位的经济性、效率性和效果性做出判断。政府绩效审计作为市场机制的替代或补充，决定公共服务的效率性和效果性。

Glynn等（1996）认为，在传统的财产保管受托责任下，审计程序不是提供会计记录，而是确保记录的可靠性；不是评价受托方的业绩，而是确保业绩陈述与既定标准的一致性。但在绩效导向的受托责任关系下，审计师应充当裁决人的角色，至少部分判断什么是绩效评价的适当标准。政府绩效审计关注项目的执行方式，绩效审计师不是关注政策本身，而是关注政策效果，以及效果与政策的初衷是否一致。因此，政府绩效审计并非政治判断的补充，而是通过提供信息，评价现行政策的经济性、效率性和效果性，改进公共资源的运用。

Percy（2001）提出了“最佳价值”（best value）审计框架。他认为，低成本并不是最佳价值的代名词，最佳价值审计是审计过程，而非审计产出。为取得最佳价值，公共组织必须建立适当的管理制度，通过制定计划、实施和监督，实现组织目标。在“最佳价值”审计中，审计师评价组织内部是否存在一种制度安排，可通过持续改进经济性、效率性和效果性，实现最佳价值。对组织而言，绩效审计师不仅提供有关资源使用和成本比较的信息，还可以发现治理结构和管理制度中存在的弱点，研究改进服务的理念和方法。因此，高质量的审计师不仅是提供信息的人，还是组织持续改进的分析师，为组织取得最佳价值提供独一无二的解决方案。

Pollitt（2003）在对欧洲五国政府绩效审计的开展状况进行调查后认为，政府绩效审计扮演的角色是复杂的，但至少应发挥四种作用：（1）作为公共会计师，提供旨在改进公共组织受托责任和透明度的报告；（2）作为管理顾问，帮助公共组织自我改进；（3）作为一个科学或研究性组织，创造、发现或区分关于公共组织和项目运作的新知识；（4）作为裁决者，对公共组织的行为合法性做出判断。

沃克（2007）结合美国绩效审计工作的实际着重阐述如何提高政府绩效、增强政府问责能力和前瞻能力的问题。他认为最高审计机关应在激励、透明和问责三要素作用下实现效率和可信度的最大化，并促使政府改善绩效、聚焦于长远问题的解决。他认为，有效问责制度的一个关键就在于有力的政府审计标准。最高审计机构的成熟模式包括六个层次。最高审计机关无论预算大小、无论专业能力如何，最基本的工作都应该是打击腐败、保证透明、追求问责。第四层次是加强政府办事的经济性、效率性、道德性、公平性和效力。第五层次是强化深度洞察，为政策制定人提供选择，可以采用简化计划、避免重复、选择最佳做法的方式改善政府的工作。金字塔的第六层，即最后一层是前瞻能力。这个功能是比较成熟、具有经验的最高审计机关应该考虑承担的工作。这里说的前瞻能力是为政策制定人提供未来的工作焦点。政府政策制定人需要有长远眼光，能看清大局，了解自己行动将带来的相应影响。

Kreklow等（2007）讨论了绩效审计对提高组织的具体运营绩效的影响。作者认为绩效审计通过完成信息反馈循环（feedback loop）和提供关于项目相关性（relevance）的关键信息（critical information），从而在绩效管理循环中发挥了关键作用。绩效审计提高了组织的责任性并且加强了不同组织之间的互相学习。

不难发现，绩效审计的作用逐渐呈现多样化趋势，其承担的角色也会越来越复杂，但是提高经济性、效率性、效果性是其基本的作用，其他作用如增强政府问责能力、前瞻能力等都是在此基础之上的合理延伸。