第三节 西方政府绩效审计的历史演进对中国的借鉴意义

一、西方政府绩效审计的特点

（一）完善的绩效审计法律体系

西方国家均在不同程度上确立了政府绩效审计的法律地位，明确了政府绩效审计相关的法律法规，制定了较详细的绩效审计准则或指南。如美国于1970年出台《立法机关重组法案》，其中的第204节以及第231节的规定为审计署开展绩效审计提供了法律依据，并在1972年颁布《政府的机构、计划项目、活动和职责的审计准则》，对绩效审计的相关内容、实施步骤及报告做了比较具体的规定（李旭，2011），这一准则对美国乃至世界范围内绩效审计的开展都产生了巨大的影响。此后，为了促进绩效审计的深入开展，美国国会也相继通过了一系列与绩效审计有关的法律体系，以完善绩效审计法律法规。此外，澳大利亚早在1997年就对开展绩效审计进行明确的规定，其实施的《审计长法》中指出联邦审计署有五项职责和权利，其中涉及绩效审计的就有两项，即效率审计和项目审计，并对其审计对象、审计组织方式和审计报告处理等方面进行了明确规定（马杰明，2008）；英国在1983年颁布的《国家审计法》中明确授权审计长可以检查任何部门使用资源的经济性、效率及效果。除了各国制定的绩效审计实施标准以外，一些国际组织也制定了一些关于绩效审计的文件，如最高审计机关国际组织颁布的《世界审计组织绩效审计指南》、最高审计机关亚洲组织颁布的《亚洲审计组织绩效审计指南》等。

总之，法律和规范的制定是影响政府绩效审计发展的至关重要的因素。从西方国家绩效审计的发展历程中可以看出，完善的法律和规范准则的制定是确保绩效审计质量及其有效开展的重要条件，凡是绩效审计开展比较好的国家，其与绩效审计有关的法律法规的制定也是比较完善的。

（二）广泛的审计范围

从西方国家的绩效审计发展实践来看，绩效审计对象基本脱离会计资料，与财务审计独立。传统审计的对象是以会计资料为基本载体的经济资料，而绩效审计的对象却是以业务资料为基本载体的管理活动，会计资料已完全处于从属地位（马杰明，2008）。因此，与财务审计不同，很多绩效审计事项与财务会计并不相关，可以扩展到业务流程、国家安全、服务质量等领域，由此导致绩效审计与一般财务审计相比有较广泛的审计范围。

美国作为绩效审计水平较高、较为成熟的国家之一，其工作领域涵盖了联邦政府涉足或者准备涉足的每一个领域。根据美国法律的规定，主计长应对所有公共财政资金收支进行审计，并应就其效率和效益问题向国会提出建议，具体包括联邦政府以及所属的各类机构，政府投资兴办的公营企业及接受联邦政府资助和补助的所有企业、单位和社会团体。为了充分发挥绩效审计的效用，改进政府工作，促使政府关注公众的生活质量和权益，据统计美国审计总署的绩效审计工作已占其工作量的约九成，审计范围涉及医疗卫生保健、社会保障、自然资源和环保、运输安全、国际利益、反恐怖活动能力等领域（吕勇，2008）。除此之外，其他国家如英国、澳大利亚等国的绩效审计范围也比较广泛，均涉及行政事业单位、国家投资的公共项目和公营企业等。

（三）专业的审计机构和人员

为适应审计体制的需要，西方国家均建立了相应的审计机构体系，并且能够随着时代的发展做出相应的调整，这保证了审计工作的计划性与高效性。各国政府绩效审计的人员结构呈现多元化趋势，培训、再学习贯穿于绩效审计人员的全部职业生涯。审计人员专业背景比较丰富，除了审计师、会计师外，还有各类专业人才，如数学家、律师、工程师、计算机专家、医疗卫生专家以及国土安全专家等，为其在更为广泛的领域内开展政府绩效审计工作提供了人力资源保证（蒋珩，2008）。

（四）先进的审计技术方法

经过多年的实践与发展，西方国家探索出许多行之有效的技术和方法，如询问、调查、统计分析法、成本效益分析法、问题解析法等，增加了绩效审计的科技含量（吕勇，2008）。同时将信息论、系统论、控制论、概率论以及数理统计等科学理论运用到政府绩效审计中，广泛利用各领域专家的工作成果，这增加了政府绩效审计的科技含量。电子计算机的运用也十分普遍，不仅对电子计算机系统自身进行审计，还将计算机运用于审计计划、管理、计算、审计数据库等方面（吕敏蓉，2011）。