第四节 税务筹划的动因与诱因
一、税务筹划的动因
(一)市场经济与“经济人”
企业税务筹划是在市场经济中产生和发展起来的，“经济人”是市场经济中经济主体的基本特征。所谓经济人，是指假定人的思考和行为都是理性的，总是以自身利益最大化为目标。经济人假设是经济学理论的基石，也是研究企业税务筹划动因的理论支撑。
亚当·斯密(Adam Smith)在《国富论》中写道：“我们每天所需要的食物和饮料，不是出自屠户、酿酒家和面包师的恩惠，而是出于他们自利的打算。我们不说唤起他们利他心的话，而说唤起他们利己心的话，我们不说我们自己需要，而说对他们有好处。”“每个个人……所盘算的也只是他自己的利益。……他追求自己的利益，往往使他能比在真正出于本意的情况下更有效地促进社会的利益。”
约翰·斯图亚特·穆勒(John Stuart Mill)依据亚当·斯密对经济人的描述和西尼尔提出的个人经济利益最大化公理，总结出经济人假设并对其加以界定：(1)经济人是自利的，即策动人的经济行为的根本动机是追求自身利益；(2)经济人是理性的，即人能根据自己所处的环境条件来判断自身利益并决定行为指向，尽可能实现利益最大化；(3)人理性地追求个人利益最大化的自由行为往往会无意识地、客观地增进公共利益。
后来，经济人的基本假设被经济学各派所沿袭，成为主流经济学的一切理论推导和政策选择的基础和逻辑起点。在经济人假设中，经济决策主体(消费者、生产者等)的经济行为都是理性的或合乎理性的，总是以利己为动机，力图以最小的经济代价去追逐和获得自身的最大利益。对消费者来说，总是以个人的效用最大化为目标；对生产者来说，总是以利润最大化为目标；对要素所有者来说，总是以自身报酬最大化为目标。总之，经济人概念源于斯密，是对现实经济生活中一般人的抽象，其基本的内涵是理性和自利。
理性是经济人的应有品质，理性意味着：(1)这是一个主观概念，不能把理性的评价标准强加在他人身上；(2)理性并不意味着结果一定是好的。
自利是经济人的基本动力，自利意味着：(1)利不仅仅是指物质上的利益，同时也包括精神上的满足。(2)经济人总是设法使自己的利益得到最大的满足；换句话说，经济人除了他自己的利益追求和最大满足外，并不关心他人，也不同情他人。(3)自利与自私是有区别的。自私一般是形容那些不择手段谋取财富的人，对某种行为的善恶评价，并不取决于人是否利己，而是取决于所采取的手段。在经济学家的眼中，自利是一个中性词，并不存在冷酷和自私等价值判断的感情色彩。自利作为人类行为动机之一，有效地驱动和影响着人们的经济活动。
经济学将一切经济活动建立在理性经济人的基本假设上，即经济人可以根据市场情况、自身处境和自身利益做出判断，并使其经济行为与从经验中得出的东西相适应，使自身利益最大化。理性表现为筹划主体对所处税收环境和采取行为的后果是明确的、清醒的，这是市场经济的风险因素复杂性和实现筹划目标的内在要求，并且据此派生出税务筹划的目标和原则。但在充满不确定性的社会经济活动中，经济人的理性是有限的，最终的选择不可能最优，只能是在既定条件的约束下，实现相对最大利益。对于企业来说，在特定税收环境下，降低税收负担和增加税后收益是其理性的表现，即纳税人在纳税理性的支配下，最大限度地寻求投入最少(纳税额与相关成本)、产出最大(税后利润、企业价值)的均衡。
经济与理性的交织最终可以实现税务筹划行为自利与他利的均衡。这种均衡可以是在一定经济机制下，以不损害他人利益所实现的帕累托最优(Pareto improvement)。帕累托最优思想可以用以考量现行税制的合理、有效程度，税务筹划就是纳税人追求帕累托最优的体现，纳税人通过税务筹划竭尽所能地优化企业财务资源，进而优化社会经济资源。
在微观经济学中，资源是稀缺的，人们的欲望以及由此引起的对商品和劳务的需要是无限多样的，是永无止境、永不饱和的。然而，相对于人们的欲望和需求，用以满足人们欲望和需求的生产资源(或生产要素)却是有限的。任何一个经济单位，它的财务资源都是有限的，若用于A，则不能同时用于B。我们拥有的某些资源虽然是可循环的注36，但这种循环需要一定的时间和条件。因此，资源在一定时期内又是不可循环的、稀缺的。
资源的稀缺性使我们对资源的使用应以效益为原则，努力使之发挥最大效用。企业进行税务筹划的初衷就是在不违法的前提下，努力优化企业财务资源，实现企业价值最大化。企业的现金就是相对稀缺资源，而纳税义务是对现金流量的刚性约束力，即要用现金来支付。企业为了获得现金资源的最大效用，在享受定量公共产品的前提下，努力实现支付公共产品的价格——税收的现金支付额最小。
(二)公共产品的外部性
公共产品是指能为绝大多数人共同消费或享用的产品或服务，如国防、警察、司法、义务教育、公共福利等都是典型的公共产品。公共产品是相对于私人产品而言的，具有显著特征：(1)一些人对这一产品或服务的消费不会影响另一些人对该产品的消费，具有非竞争性；(2)一些人对这一产品或服务的利用，不会排斥另一些人对该产品的利用，具有非排他性。公共产品的非竞争性、非排他性和非直接受偿性，要求公共产品必须由公共支出予以保证，且其经营管理必须由非营利组织承担。
公共产品的性质及供给的特殊性带来了另一个问题，即外部性问题。外部性是指对他人产生有利的或不利的影响，但不需要他人对此支付报酬或进行补偿的特性。外部性分为外部经济和外部不经济。外部经济是指生产和消费能给其他人带来收益而其他人却不必进行支付的情况，即“搭便车”问题。
目前，世界各国的财政收入一般都包括税收收入和规费收入两大类。对企业(纳税人)来说，其所负担的“税”与“费”注37是有差异的：(1)税收具有对公共产品付费的性质，规费具有对个人服务付费的性质；(2)税收的纳税对象是税法规定范围内的所有纳税人，具有普遍性、统一性，其支出与受益没有直接的对应性，规费则是针对特定受益者，具有受益与其支出的直接对应性；(3)税收是政府的集中性收入，一般不具有特定用途，而规费一般具有特定用途。由于“税”与“费”的上述差异，企业一般更乐意支付与其享受的特定服务有关的收费，或认为缴纳规费是不能避免的。
如果把税收看做纳税人为享受公共产品和公共服务而支付给国家的对价，那么，国家和纳税人的地位是平等的，纳税人在偿付税金负债的同时，获得享受公共产品的权利。但因公共产品具有的外部性，使得对价的支付和权利的享有不是一一对应的，即使没有缴纳税金的人也可以同样享受国家提供的公共产品和公共服务。也就是说，在公共产品的供求方面，“搭便车”现象随处可见。企业作为追求自身利益最大化的经济人，这种“搭便车”现象的存在使其对纳税有着天生的抵触感，总是希望尽可能地减轻自己的税收负担，即尽可能争取晚纳税、少纳税，甚至不纳税，但同时又希望尽可能争取多享受政府提供的公共产品。因此，进行税务筹划减轻税收负担就成为企业的必然选择。
(三)获取纳什均衡效应
税收的征纳关系其实也是一种博弈，在追求企业价值最大化的前提下，双方都有不遵守协议的动机，而税法就是博弈的协议。在纳税人对税收政策的选择与运用中都有着明显的博弈特征，征纳关系中的纳什均衡(Nash equilibrium)是一种动态的平衡，即利益主体的理性自利机制一般会在一定规范下与公共利益达成一致。税务筹划是纳税人在不违反税法的前提下，尽量选择对自己有利的税收政策加以运用，一方面实现企业价值最大化的目的，另一方面也使国家在制定税法时要考虑纳税人的相机选择，完善税制，以期完成筹集财政资金的目的，同时又能起到涵养税源的作用。
(四)不能制定规则，但应利用规则
纳税人减轻税负、实现税后收益(价值、财富、利润等)最大化是其生来俱有的动机和不懈追求的目标，“好的管理者力图在法律允许的情况下，在最晚的时刻支付最少的所得税”注38。纳税人恒久存在税务筹划的行为动因。注39但主观动因最终是否能够通过税务筹划途径得以实现，则主要取决于企业所处的客观环境、条件，税务筹划的能力和水平。
2003年联合国开发计划署(UNDP)资助委托国际货币基金组织(IMF)实施项目《2002—2006年中国税收征管战略规划纲要》第12章纳税服务中写道：“税务机关应充分尊重纳税人希望降低纳税成本的愿望，包括尽可能地节省纳税人的办税时间、金钱与精力。”这是我国官方首次认可纳税人“税负从轻”的原则。
2012年1月7日，在《参考消息》第8版刊登的保加利亚学者伊万克勒斯特夫的文章中写道：“在由中国主宰的未来，中国人不会制定规则，他们会设法从已有的规则中谋取最大限度的好处。”这里不对该论点的正误进行评论，而是借用其义。我认为，纳税人同样也不会制定税收规则，是“税务当局向其他‘被迫’加入的各方，即纳税人施加了一系列的契约条款(税收规则)。……税务当局宣布纳税人必须接受一系列的标准条款。……税务当局施加给‘合资企业’的具体契约规则(税收法典)是各种社会经济力量作用的结果”注40。既然如此，纳税人只有更好地理解税收规则、利用税收规则，即从现行规则中谋取最大的税收利益才是明智之举。中央财经大学刘桓教授曾经说过：“征税如同天下雨，而税务筹划便如同遮雨的伞。”纳税人不能决定天该不该下雨、下多大的雨，但为避免淋雨，完全可以选择打伞或找地方躲雨。
二、税务筹划的诱因
利益驱动是税务筹划的动因，但仅有动因还不够，还需要诱因，而诱因一般有：
(一)税制差异
税制差异既表现在一个国家的税境下，又体现在不同国家(地区)的税境中。由于各国的经济背景不同、税收法律环境不同，其税收管辖权不同，对税收居民的收入来源地的判定标准也不相同。如果是在比较完善的税制规范下，纳税人通过时机的选择、事项的运筹、税务会计要素的确认与计量等有效设计所进行的涉税行为调整，实际上也是其贯彻国家宏观调控政策的选择。
美国斯坦福大学商学院教授迈伦·斯科尔斯等在《税收与企业战略》一书中指出，政府“为实现各种社会目标而设计的税收制度都不可避免地会刺激社会个体进行税务筹划活动”。
(二)税收漏洞
在税收实务中，导致税收失效、低效的因素都可以称为税收漏洞(loop-hole)。从法律角度看，可分为立法税收漏洞和执法税收漏洞。从地域范围看，可分为国内税收漏洞和国际税收漏洞。税收漏洞也可以视为税制自身因各种难以克服的因素而形成的差异。
尽管政府反对纳税人利用税收漏洞进行避税，但不可否认，不论发展中国家还是发达国家，其税收漏洞是普遍存在的，而且在今后很长时间内都会存在。因为税法是对涉税经济事项和经济行为所作的规定、规范，但经济事项、经济行为本身相当复杂，未来变化更是难以预见(即税法的刚性与经济事项、经济行为的灵活性存在差异)，加之税法中可能存在的逻辑矛盾(如税法、条例、公告、解释等不配套、不一致)，都会造成税法这一“契约形式”从本质上就是“不完备的”。
(三)税收协定中存在的特例
由于税法具有多层次的特点，我国先后与80多个国家签订了避免双重征税的协定。按照税收国际惯例，特别法优先于普通法，国际法优先于国内法。因此，税收协定中存在的特例也是税务筹划的着力点。
(四)税负过重或税收执法不严
当税负过重或税收执法不严、不公时，会导致税务筹划注41现象的产生。另外，税务机关的过度管制也是激发纳税人税务筹划的诱因。税收是政治、经济及社会的敏感神经，纳税人的本能反应是对税法、对税收执法的一种评判。纳税人的异化反击，可以促进税收执法水平的不断提高。
三、税务筹划的环境和条件
尽管纳税人都有税务筹划的动因，但能否如愿，还需要一定的环境和条件。环境可以决定人的行为，人的行为也可以影响环境。正如恩格斯所言：“人创造环境，环境也创造人。”
(一)税收法律制度
如前所述，只有在现代税收法律制度环境注42下，才有可能进行税务筹划。因为在这种环境下，有了比较健全合理的税收法律的规范和规则，实际上就是有了判断是非的标准，必将大大缩小纳税人逃税等违法行为的空间，从而促使其通过税务筹划寻求自己的税收利益，这也是企业行为理性的标志。但任何规范和规则又不是天衣无缝的，总有可利用之处。遵从、尊重税法体现税务筹划的理性原则，利用现行税收法律规范和规则的不完善之处，获取自己最大的税收利益，体现企业税务筹划的经济人本性。
税收法律制度作为贯彻国家权力意志的杠杆，不可避免地会在其立法中体现国家推动整个社会经济运行的导向意图，会在公平税负、税收中性的一般原则下，对纳税人的界定具有变通性，征税范围有一定弹性，计税依据具有可调整性，税率的差异性，还有各种形式的税收优惠政策等。这样，就会形成同种税因在实际执行中的差异，造成非完全统一(非中立性)的税收制度，无疑为企业选择自身利益最大化的经营理财行为，即进行税务筹划提供了客观条件。
企业利用税收制度差异进行旨在减轻税负的税务筹划，如果仅从单纯的、静态的税收意义上说，的确有可能影响国家收入的相对增长，但这是短期的，因为税制的这些差异，是国家对社会经济结构规模进行能动的、有意识的优化调整，即力图通过倾斜的税收政策诱导企业在追求自身利益最大化的同时，转换企业经营机制，实现国家的产业政策调整、资源的合理开发和综合利用以及环境保护等意图。从发展看，从长远看，对企业、对国家都是有利的，这是国家为将来取得更大的预期收益而支付的有限的机会成本。因此，企业利用税制的非完全同一性所实现的税负减轻，与其说是利用了税收制度的差异，不如说是对税法意图的有效贯彻执行。
在税收实践中，除了上述税收政策导向性的差异外，税收法律制度也会存在自身难以克服的各种纰漏，即真正的缺陷或不合理，如税法、条例、制度、解释不配套、不一致，政策模糊、笼统，内容不完整、不统一，税目、税率设置不合理或税制太复杂等，这也为企业进行税务筹划提供了可资利用的条件。对此，不论国家(政府)基于维护其声誉、利益的目的而作出怎样的解释或结论，从理论上说，不能认为企业进行的税务筹划是不合法的，从而给予处罚，也不能从道德的范畴，用舆论的方式予以谴责，尽管它可能与国家税收立法的意图是背离的，国家只能在不断健全和完善税收法律制度上去努力。企业也应该认识到，税务筹划应该尽可能地从长远考虑、从整体考虑，过分看重眼前的、局部的税收利益可能会招致更大的、整体的潜在损失，或者扭曲企业的投融资决策行为。
税务机关作为税法的执行者，体现了政府的意志，而政府往往又是税法的制定者，就是说，政府既是游戏规则的制定者，又是执行者，而纳税人往往仅是参赛者。虽然双方的法律地位是平等的，但在税收执法中，呈现明显的强弱差异。这在各国都是比较普遍的现象，在我国则更为突出。正如全国政协委员胡德平在2012年“两会”期间接受记者采访时说：“很多法律都是部门起草的，稍加修改就报人大审议。但这个工作应该是人大组织专家来做。”“把国之重器委托给一个公司一个部门来做，这就比较乱了。”因此，税务筹划就需要针对特定的税收法律环境，没有“放之四海而皆准”的方法，也没有一成不变的方法。
我认为，企业利用会计准则与税法的差异进行的“筹划”一般都是盈余管理，而非税务筹划，那是为了实现某种财务报告目标而进行的“规划”。
(二)税收执法环境
税收执法环境包括外部环境和内部环境。外部环境是指税收征收管理人员的专业素质和执业水平。税收征管人员的专业素质和执业水平直接影响纳税人的纳税行为。如果其整体素质和执业水平较高，能够做到严格依法监管、依法治税、依率计征、公平高效，保证税法在具体执法环节及时、准确、到位，形成良好的税收执法环境，纳税人要想获得税收利益，只有通过税务筹划方式，一般不会或不易、不敢做出违反税法等有关法律法规之事。如果在税收征管中“人治”泛滥，税款缴纳没有统一标准和规范，执法弹性空间大，违反税法的行为不能受到应有的惩罚，在这种税收执法环境下，纳税人采用最简单、最“便捷”的方法(当然是违法、违规的方法)就能达到其少缴税或不缴税的目的，而且其成本、风险又非常之低，企业当然就不会苦心孤诣地去进行税务筹划。可以说，纳税人是采用理性的税务筹划方式，还是采用非理性的逃税等违法方式，在很大程度上受外部税收执法环境的影响。
内部税收执法环境是指企业内部高管层对减轻企业税收负担、实现税后收益最大化所持的态度(其态度当然受其纳税人意识及其任职能力、政策水平等的影响)。根据受托责任观，企业会计人员要接受企业高管层的领导，执行其纳税意图。注43如果企业高管层整体素质较低、法制观念较差，就会直接要求、唆使或强令会计人员通过税务违法的手段达到其目的，企业为此会面临高风险。如果企业高管层整体素质较高、法制观念较强，就会在企业内部营造良好的税收执法环境，会计人员就会通过合法或不违法的途径，即通过税务筹划谋求企业的税收利益，有利于提高企业的税务管理和会计管理水平。另外，企业内部是否形成对会计人员税务筹划的激励机制，也是一个不可忽视的因素。
四、税务筹划的行为规范
企业要在有关法律(不限税法)的约束下，通过内在经营机制的优化谋取最大限度的利益增值，这是企业经营理财(含税务筹划)的行为准则和根本出发点。税务筹划作为企业维护自身利益的必要手段，不能仅考虑税负的减轻，还应将减轻税负置于企业的整体理财目标之中。为此，要充分考虑(分析)：(1)企业采取怎样的行为方式才能达到最佳税务筹划效果，即有利于企业财务目标的最大化；(2)税务筹划的实施对企业当前和未来发展是否会产生现实或潜在的损失；(3)企业取得的税务筹划效应与形成的机会成本配比的结果是否真正有利于企业内在经营机制的优化和良性循环；(4)企业税务筹划行为的总体实施是否具有顺应动态市场的应变能力，即具有怎样的结构弹性、可能的结构调整成本及风险程度；(5)企业进行的税务筹划是否存在受法律惩处的可能性，一旦筹划不力将给企业带来什么后果等。如果单纯为了减轻税负，就可能出现以下负效应：
第一，税务筹划的显性收益抵补不了税务筹划的显性成本(税务筹划的费用过大，收不抵支)；
第二，税务筹划的显性收益虽然大于相应的显性成本，但其显性净收益却低于机会成本；
第三，税务筹划的净收益虽然超过了机会成本(损失)，但因片面税务筹划动机导致的筹资、投资或经营行为短期化，使企业资金运动的内在秩序受到干扰，影响企业资金未来的获利能力，形成潜在损失；
第四，存在触犯法律的可能性，形成有形或无形的机会损失。
由此可见，单凭主观动机或愿望并不一定就能减轻税负、降低税收成本，只有将主观动机与决策水平较好地融合于具体的经营理财行为中，并通过对客观环境和条件的深刻理解与充分把握，在对国家未来经济政策走向、国内外市场动态准确预测的基础上，才能有效而持续地进行税务筹划。
●“生活中最美好的事物是免税的，但政府迟早会找到对它们征税的办法。”不论对法人，还是对自然人，纳税都是不可回避的现实，因为我们都是带着社会义务来到这个世界的。但平心而论，“谁也不喜欢纳税，然而如果谁都不纳税，政府就无法运转”注44。纳税是令人十分纠结的问题，从情感上，谁也不愿意纳税；但在理智上，谁都知道应该纳税，这是法定义务！
●如果说生活是感性的，投资则应该是理性的，税务筹划同样应该是理性的。