第二节 权利义务观下的纳税人意识
一、权力与权利
(一)权力
权力(power)即权势与威力。根据传统的权力观，权力是指政治上的强制力、职责范围内的领导和支配力、控制力，如掌权、当权、职权的“权”，都是权力。
权力理论是西方国际关系学理论之一。它认为权力是一国在国际舞台上控制他国行为、影响国际事务的综合能力。企业理论认为“权力是个人通过非契约性的交易获得资源来实现自己目标的能力。权力不同于职权(authority)，职权源之于企业中个人所拥有的契约性决策权。一个有权力的管理者，通过改变别人的活动，使他们偏离其直接的目标而转向实现管理者的个人目标，这个管理者所运用的就是权力，在这种情况下，权力就是完成任务的能力，通常也可以用影响力来替代权力这个术语”注4。企业组织(结构)越复杂，权力(也包括文化)就越重要。在组织中，有企业内部决策权正式的和契约化的安排，这属于职权的范围；另外，也不能忽视非契约化安排的领域，这就是具有影响力特征的权力，它也具有重要的作用。组织中权力的来源在理论研究中有两种观点：一是“权力的资源依赖”，认为企业或个人倾向于通过减少对他人资源的依赖并同时增加他人对自己的依赖来获得权力；二是“社会交易”，即两个或多个资源体或控制资源的权力之间的交换，这样，权力会由于两个个体之间多次的社会交易持续不平等而产生。
(二)行政控权理论
行政控权理论认为，必须控制、制约政府权力，因为绝对的权力必然产生腐败。18世纪法国启蒙思想家孟德斯鸠说过：“一切有权力的人都容易滥用权力，这是万古不变的一条经验，有权力的人使用权力一直到遇有界线的地方才休止……从事物的本质来说，要防止滥用权力就必须以权力制约权力。”注5
行政执法权作为社会公器，与其他国家权力相比，具有天然的扩张性、强制力强、自由裁量度大、权力领域广泛等特点。一方面它是与公民、法人的切身利益密切相关的国家权力，另一方面，它又是最动态、最容易滥用或违法的一项国家权力。如果使用不当，就会侵犯公民和社会组织的合法权益，导致腐败。为有效遏制不法行为和腐败现象的发生，就必须强化对行政执法权的监督与制衡。行政控权模式一般有三种：一是权力制约权力。此为刚性外来力量，是法治政府的核心内容，其核心在于分权，使不同权力机构之间相互监督。二是以道德制约权力。此为柔性内生力量。通过学习和教育的方法使政府官员将社会的要求内化为自身的道德理念，从而严格自律，行使好权力。三是权利制约权力。这是一种较为消极的制约力量，将公民的权利作为一种标志，以提醒政府注意切勿逾越权力的法定界限。
(三)权利
权利(right)有两层含义：一是指权势和货利(货财)，如《盐铁论·禁耕》中有“夫权利之处，必在深山穷泽之中，非豪民不能通其利”。《史记》中写道：“家累数千金，食客日数十百人，陂池田园，宗族宾客为权利，横于颍川。”二是“义务”的对称：(1)法律上的权利(法律用语)，指公民或法人依法行使的权能和享有(享受)的利益，是社会经济关系的一种法律形式，它与义务不可分离。权利与义务的依存性是公正法治的基础。权利与义务相连，权利与基本人权(法人也应有其“人权”)相连，权利与经济利益相连，权利与防守相连。根据不同的分类标准，权利可主要划分为：其一，按权利所反映的法律关系的性质，可以分为政治权利(如选举权、发言权、公民权等)、财产权利、人身权利等；其二，按权利相应义务人的范围，可以分为绝对权利和相对权利；其三，按权利发生的因果关系，可以分为原权与派生权；其四，按权利之间固有的主从关系，可以分为主权利与从权利。(2)泛指按社会团体章程规定其成员可以享受的利益和应行使的权力。凡法律认定的权利主体，均有依法享有一定权利并承担相应义务的资格，即权利能力。
作为法人或自然人，可以没有权力，但不能没有权利。法人的权利能力是由法律赋予的，自然人的权利能力则始于出生、终于死亡，而且不一定都是由法律赋予的。
二、权力与责任、权利与义务的对称关系
在现代法治国家，不论权力还是权利，都应源于国家的法律、法规。对纳税人，权利与义务要对称；对税收征管方，权力与责任要对称。
只有对称，才能制衡；只有对称，才能均衡(不会失衡)。现实中，均衡随处可见，如收入与支出之间要均衡、收益与风险之间要均衡、司法与执法之间要均衡、权利与义务之间要均衡等。当用税者的权力大于其责任(义务)时，必然导致权力的滥用、乱用；当纳税人的义务大于其权利时，必然导致对义务的回避、规避。因此，只有当纳税人权利与用税人责任(义务)相匹配时，纳税人的义务才能得以充分履行。只有对称，才能保证权力在合法的范围内行使。制约权力可以有两个途径：一是用权力制约权力，二是用权利制约权力，两者缺一不可。可以说，如果没有税务机关的权力与责任的对称，也就不会有纳税人的权利与义务的对称，征纳双方之间就不会保持制衡、均衡。要保持双方之间的制衡、均衡，就需要有关法律、法规的建立和健全。
人最重要的权利就是拒绝权力的权利。有人说，权利，面对权力，应该是傲慢的。只有权力尊重权利，才有权利呼应权力，这才是税收最终的法理基础。
三、税收法治原则
(一)税收法定主义原则
税收法定主义(taxation legalism)原则，亦称税收法律主义原则或税收法定性原则，即法定税收(statutory taxation)。“税收法定主义是指一个国家在对税收关系进行法律调整时，必须明确税收立法权、国家征税权和税款收益权，享有税收立法权的机关在税法中对课税要素作明确规定，征税机关依法征税，纳税人依法纳税。”注6税收法定主义是法治主义的重要组成部分，是法治主义规范和限制国家权力以保障公民财产权利的基本要求和重要体现。税收法定主义是将社会契约理论的法治思想运用到税收领域，是税收法治理论的根本点。税收法定主义原则是税法的最高法律原则。该原则的实质是限制国家的权力，即要求国家征税权的行使须得到全国人民通过其代表机关制定有关法律而表示同意，一切税款的征收须以国家立法机关制定颁布的法律为根据。纳税人缴什么税、缴多少税，不是由政府说了算，而必须通过立法机构立法后，由法律界定。注7可见，税法是规范国家(政府)税款征收之法，也是纳税人的权利之法。税收法定主义原则包括课税要素法定原则、课税要素明确原则和课税程序合法原则。
(二)纳税人权利保护原则
税收法治的灵魂是对纳税人权利的尊重和保护(候卓，2012)。从社会契约论与交换论的角度看，国家与个人(征纳双方)在税收上是平等关系与对等交换关系，但具体到某一纳税行为，就变成了纳税人单方面支付税款给强大的国家(政府)。因而，在征纳税过程中，强调保护纳税人权利显得非常重要。该原则包括：量能课税原则、实质课税原则和合理回避税收原则。
(三)正当程序原则
正当程序原则有两种含义：一是程序法定，它是税收法定主义的一个子原则；二是程序正当，正当程序原则不仅体现在税收执法过程中，而且在税收立法与税收司法中也应得到贯彻。
(四)征税权与国家税收豁免原则
征税权是国家的一项基本权力。该权力的行使具有一定的限制，其中之一就是对于特定主体不能征税。一般而言，国家不能对自己征税。国家对自己征税不仅违反了最高主权原则，也违反了经济效益原则。禁止对国家征税的原则也称为国家税收豁免原则(翟继光，2009)。
税法如何制约政府的征税权，实现权力对权利的尊重，是我们应该特别关注的问题。
四、纳税人的权利
纳税人是税收法律关系中享有权利和承担义务的当事人之一，是税收法律关系的权利主体之一。在税收法律关系中，权利(力)主体双方法律地位是平等的，只因主体双方是行政管理者与被管理者的关系，因此，双方的权利与义务(权力与责任)并不对等，这与一般民事法律关系中主体双方的权利与义务平等的含义有所不同。作为纳税人，应该了解自己有哪些权利，充分享有法律、法规赋予自己的权利；同时，要忠实履行纳税义务，做到诚信纳税。让我们牢记詹姆士·韦恩说过的一句话：“纳税是为权利受保护而付费(The payment of taxes gives a right protection)。”
由于西方发达国家最早确立了现代税收制度，实现了税收法定主义，因此，纳税人的权利也明确写进了很多国家的宪法及有关法律中。不仅如此，一些国家还以“纳税人权利宣言(宪章、法案)”的形式，将有关法律中纳税人权利(有的还包括义务)的规定汇集到一起，以便纳税人更好地了解和享有自己的权利。“宣言(宪章、法案)”一般都是以第二人称的方式明确纳税人的权利，以显示对纳税人的尊重。
经济合作与发展组织(OECD)财政事务委员会的调查显示，虽然各成员的具体情况存在差异，但对于纳税人的权利和义务的规定基本相同。纳税人的权利一般包括被告知、帮助和倾听的权利，申诉的权利，缴纳不超过正确数额税款的权利，要求确定性的权利，隐私权和要求保守秘密的权利等。其纳税义务一般包括诚实纳税的义务、合作的义务、按时提供准确信息和资料的义务、保存记录的义务、按时纳税的义务等。
我国纳税人的权利来源于《中华人民共和国税收征收管理法》等有关法律法规。2009年，国家税务总局发布了《关于纳税人权利与义务的第1号公告》，公告中明确我国纳税人有知情权、保密权、税收监督权、纳税申报方式选择权、申请延期申报权、申请延期缴纳税款权、申请退还多缴税款权、依法享受税收优惠权、委托税务代理权、陈述与申辩权、对未出示税务检查证和税务检查通知书的拒绝检查权、税收法律救济权、依法要求听证的权利、索取有关税收凭证的权利等十四项权利。纳税人的义务有：依法进行税务登记的义务，依法设置账簿、保管账簿和有关资料以及依法开具、使用、取得和保管发票的义务，财务会计制度和会计核算软件备案的义务，按照规定安装、使用税控装置的义务，按时、如实申报的义务，按时缴纳税款的义务，代扣、代收税款的义务，接受依法检查的义务，及时提供信息的义务，报告其他涉税信息的义务等十项。
我认为，纳税人的权利不在于项目的多少，更在于权利的内涵和实际执行(落实)。此外，针对纳税人义务，纳税人还应依法享有不提前确认收入权、税前扣除权、不多缴税权、不早缴税权、增值税进项税额抵扣权、退税请求权、所得税抵免权等，纳税人的税务筹划正是依法享有权利的体现。纳税人权利与公民权利密不可分。
税法既是纳税人的义务之法，也是纳税人的权利之法。以纳税人权利监督税收征管权力，实现权力对权利的尊重。
五、纳税人意识——纳税人的权利义务观
长期以来，我们习惯于强调“纳税意识”，而忽视“纳税人意识”。在我们的税收法规中，在有关文献中，在税法宣传中，似乎只有纳税义务人概念，而没有纳税权利人概念，将纳税人等同于纳税义务人。试想，没有权利的纳税人，能够心甘情愿、心悦诚服地履行自己的纳税义务吗？
(一)纳税人意识概念辨析
纳税意识是纳税人依法诚信自觉纳税的意识，它是公民、法人或其他组织对税收的认识及履行纳税义务自觉程度的反映。在现代社会，依法纳税是每个纳税人的应尽义务，也是每个纳税人应有的认知。
对纳税人意识，则有更多的解读。我认为应该从两个角度界定纳税人意识：一是从纳税人角度，即公民在依法履行纳税义务、享受政府提供公共产品和公共服务的过程中，对其纳税人身份的感知、体味或反映；二是对以财政拨款为资金来源或主要资金来源的单位和个人，纳税人意识是其在执法过程或(和)日常行为中，对纳税人的感知、体味或反映。
纳税意识与纳税人意识属于不同的范畴。纳税意识强调意识主体对于自身义务的认知性，而其义务主要来源于法律的规定，因此，应属于法律范畴。纳税人意识强调意识主体的主观能动性的认知，强调征纳双方应从所处的不同地位而享有不同的权力和责任、权利和义务，不完全属于法律范畴。
为认识和解决税收征纳矛盾，更应强调纳税人意识，而非纳税意识。因为纳税意识是将纳税人限定在一种被管制、只承担义务而无任何权利的状态下，会使纳税人对税收产生抵触心理，有痛苦感而无幸福感；而纳税人意识强调权利与义务的对等，强调税收的“取之于民”并“用之于民”，对纳税人来说，可能会“痛并快乐着”。公民纳税，国家就应该提供公共产品和公共服务，它体现的是政府与公民的一种交易关系，而交易可以分为正常交易与非正常交易。如果纳税人既有义务又有权利，属于正常交易关系；如果纳税人只有义务而没有权利，则属于非正常交易关系(非正常交易关系就是掠夺)。确立纳税人意识，可以促进建立政府与纳税人的正常交易关系。
(二)纳税人意识的内涵
纳税人意识作为公民意识的基础，应该包括纳税人主体意识、纳税人权利意识和纳税人义务意识。
(1)纳税人主体意识。纳税人的主体意识就是纳税人在社会中所具有的独立人格和地位。它是指作为社会中的“人”(包括自然人、法人和非法人组织)，纳税人当然也在其中，对自己摆脱人身占有或者人身依附关系，在社会生活中具有独立的人格和地位，能够自我做主，并能对自己的行为负责的认知。注8确立纳税人主体意识，就是要使每一个纳税人都意识到自己是纳税的主体，意识到他们在纳税过程中的人格是独立的，而不是依附于某单位、某人的，意识到他们在纳税过程中与征税主体的法律地位是平等的，即平等的法律地位、平等的人格尊严。
(2)纳税人权利意识。纳税人的权利意识就是纳税人不仅负有纳税义务，还享有纳税人权利，强调权利和义务是对等的，即没有无权利的义务，也没有无义务的权利，纳税人依法履行了自己的义务就应该享有应有的权利。树立纳税人的权利意识，首先要明确纳税人有哪些具体权利；其次，要懂得如何正确运用法律来实现和维护自己的权利。
(3)纳税人义务意识。纳税人的义务意识就是纳税人负有向国家缴纳税款的法定义务和责任。它体现的是纳税人对自身权利和义务的深刻了解以及对税款缴纳和税款使用的态度和看法。纳税人的纳税意识说到底是纳税人的纳税遵从意识，纳税遵从意识引导自觉纳税，自觉纳税有利于国家税收政策和法律的实施，有利于国家税收收入的实现。因此，纳税人的纳税义务意识对于发挥政府职能和税收政策目标的实现具有重要意义。
政府诚信度的高低决定并影响着公民纳税意识的强弱，而公民纳税意识的强弱又在很大程度上折射出政府诚信度的高低。
(三)纳税人意识的构成
(1)纳税人意识的基石——对税法的理性认识。对税法的理性认识不是自然生成的，它除了有赖于社会理性精神的张扬外，更有赖于纳税人对税收和税收法规制度的理性认识。纳税人的这种理性认知主要取决于纳税人对现行税法的价值判断和价值追求。但是，在市场经济条件下，纳税人作为市场竞争的参与者，其个体利益和价值追求与税法中所体现的社会整体利益和价值追求既可能保持一致，也可能发生摩擦或对立。因此，纳税人意识中的理性精神要求纳税人在追求自身利益和价值的同时，能够从社会整体利益出发，正确认识和分析评价现行税法，具有调节和控制自身利益和行为的能力。
(2)纳税人意识的核心——对税法的认同和信仰。“法律必须被信仰，否则它将形同虚设。”没有对税法的认同和信仰，就不会有纳税人对税法的遵守和维护，也就不会有依法治税的实现。如果说目前我国纳税人的纳税意识不强，逃避税款问题比较严重，除了社会法制(法治)环境因素外，在很大程度上是因为纳税人对市场经济和税收法治所倡导的公平、正义等主体价值缺乏普遍、科学的认识，对税法规范的内在价值缺乏足够的认同，从而引致其对税法的异己感和外在感。造成这种状况的原因，一方面在于我国传统文化存在对法律的泛道德化倾向，存在重公权力轻私权利、重刑法轻民法、重实体法轻程序法的习惯和做法，导致了民主、平等、权利等现代法治精神的缺失；另一方面也在于税收立法没有充分反映纳税人的期待和要求，执法者立法现象明显，没有充分体现对纳税人利益的关注；税收执法的随意性和冷漠性，损害了税法的权威，导致了纳税人对税法的不信任。只有当税法充分反映纳税人利益，体现纳税人权利，并且使纳税人亲身体会到税法的“温情”和做纳税人的“光荣”时，才能使纳税人在理性上信任税法，从而确立税法在纳税人心目中的权威和地位。
(3)纳税人意识的外在表现——对税法的积极奉行精神。纳税人对税法的遵从是基于对税法的理性认知和信仰。权利的主张和义务的履行应该是纳税人意识中不可或缺的两个方面，是税法的价值得以实现的基础。只有纳税人深切地感受到其权利受到了政府和社会的尊重与保护，才能使税法的规范成为其行为准则，其尊重税法权威、维护税法尊严的自觉性才能得到提高，才能够真正形成纳税人对税法的积极奉行精神。
纳税人意识中的三个方面是有机联系、密不可分的。首先，它们共同的前提都在于纳税人权利主体资格的确立和主体意识的觉醒。如果税收立法不承认纳税人的权利主体资格，而仅仅将纳税人作为义务主体对待，就不可能有纳税人主体意识的觉醒和纳税人意识的形成。其次，它们集中体现了税法对纳税人价值的关怀，是税法联系社会生活的纽带。如果税法只关注保障国家财政收入的实现和对纳税人应尽的义务要求，而忽视纳税人对其自身利益和价值的追求，最终将损害税法的权威、影响纳税人对税法的奉行。应该谨记——维护税法的尊严与对纳税人的尊重，两者同等重要、缺一不可。
(四)纳税人意识是法治国家建设的重要标志
人类社会发展是由臣民社会逐步过渡到公民社会的。公民是法治国家的基本组成部分，公民意识是以法治国家的存在为前提而逐步形成的，是在法治国家的状态下形成、发展、定型的一种意识体现。纳税人意识是公民意识的基础，公民意识是在纳税人的主体意识、权利意识和义务意识的基础上推演的。公民意识又是建设法治国家的原动力，因为公民意识反过来又会促进法治国家的建设和进步。因此，建立社会主义法治国家，离不开纳税人意识与公民意识的培养和提高，纳税人意识是法治国家建设的重要标志。
六、税务筹划是纳税人的基本权利
(一)税务筹划是纳税人的适法权益
在市场经济条件下，国家承认企业的独立法人地位，企业自身利益独立化和法定范围内的企业经营行为自主化。企业作为独立法人所追求的目标是如何最大限度地、合理合法地满足自身的经济利益。无论从法律还是从企业行为看，企业权益归根到底是企业的权利和利益。企业利益是从企业权利派生的，有权利才可能有利益。任何利益都产生于一定的权利。企业权利是客观存在的，是由企业赖以生存的社会经济条件及企业承担的义务决定的，可以说，有什么样的社会经济条件就有什么样的企业义务，就有什么样的企业权利以及由此派生出来的企业利益。
企业权利作为社会经济发展一定时期的产物，其内在质与量的规定性要由这种内容的形式表现并明确下来，这种形式就是法律。法律对权利的规定是实施权利的前提，但还需要企业在遵守法律的同时，主动地实现其需求，即企业对自己采取的主动而有意识的行为及其后果，事先要有所了解，预测将给企业带来的利益或损失。
税务筹划就是纳税主体具有法律意识的主动行为。尽管各国法律一般都没有明确规定纳税人的税务筹划权利，但从法律的推演看，税务筹划应是纳税人的一项基本权利。因此，也有人认为税务筹划是属于法律外的权利。也可以说，税务筹划是纳税人与生俱有的适法权益。
纳税人在法律允许或非不允许的前提下，有从事经济活动、获取收益的权利，有选择生存与发展、兼并与破产的权利。税务筹划是企业对其资产、收益的正当维护，属于企业应有的经济权利。纳税人对经济利益的追求可以说是一种本能，具有明显的排他性和为己的特征，最大限度地维护自己的利益是十分正常的。税务筹划应是在企业权利的边界内或边界线上，超越企业权利的范围和边界，必然构成对企业义务的违背、践踏，而超越企业义务的范围和边界，又必然构成对企业权利的破坏和侵犯。对纳税人来说，遵守权利的界限是其应承担的义务，坚守义务的界限又是其应有的权利。税务筹划没有超越企业权利的范围，应属于企业的正当权利。
税务筹划是企业对社会赋予其权利的具体运用，属于企业应有的社会权利。企业的社会权利是指法律规定并允许的受社会保障的权利。它不应因企业性质、经营状况、贡献大小不同而有差异。鼓励企业遵守税法、依法纳税的最明智的办法就是让企业充分享受其应有的权利(其中包括税务筹划)，而不是剥夺其权利、促使其走违法之途。
税务筹划体现纳税人权利保护原则。从社会契约论与交换论的角度看，国家与纳税人在税收上是平等关系与对等交换关系，但具体到某一纳税行为，就变成了纳税人单方面支付税款给强大的国家(政府)。因而，在征纳税过程中，强调保护纳税人权利显得非常重要。
企业税务筹划的权利与企业的其他权利一样，都是有特定界限，超越(不论主动还是被动)这个界限就不再是企业的权利，而是违背企业的义务，就不再是合法，而是违法。企业的权利与义务不仅互为条件，而且可以相互转换。在纳税上，其转换的条件是：
(1)当税法中存在的缺陷被纠正或税法中不明确的地方被明确后，企业相应的筹划权利就会转换成纳税义务。如某种税由超额累进税率改为固定比例税率后，纳税人利用累进级距的不同税率而进行的筹划就不存在了。
(2)当国家或政府对税法或条例中的某项(些)条款或内容重新解释并明确其适用范围后，纳税人原有的权利就可能转变成义务。由于税法或条例中的某项(些)条款或内容规定不明确或不适当，纳税人就有了税务筹划的权利，如果国家或政府发现后予以重新解释或明确其适用范围，那么，对有些纳税人就可能不再享有筹划的权利了，而且再发生这种经济行为就可能变为纳税义务。
(3)当税法或条例中的某项(些)特定内容被取消后，税务筹划的条件随之消失，企业的筹划权利就转换为纳税义务。如某项税收优惠政策(对某一地区或某一行业)取消后，纳税人就不能再利用这项优惠政策进行筹划，而只能履行正常的纳税义务。
(4)当企业因实施税务筹划而对其他纳税人的正常权利构成侵害时，企业的筹划权利就应受到制约，就要转变为尊重他人权利的义务。也就是说，企业税务筹划权利的行使是以不伤害、不妨碍他人权利为前提的。
(二)税务筹划是纳税人的预期激励
预期激励理论是由美国心理学家和管理学家维克多·弗隆姆(V.H.Vroom)提出的。该理论认为人是有思想的、是理性的，人们的需要、目标、期望决定了激励的程度，人只有在预期能够达到某种目标的情况下，才会被充分激励起来，从而采取行动以达到这一预期目标。预期理论侧重于激励的过程。弗隆姆的预期理论是从“外在目标”入手来研究激励问题，能否科学界定“外在目标”是决定有无激励的首要因素。
根据预期理论，纳税人的税务筹划就是一种税收预期激励。纳税人认识到通过税务筹划可以获得更多的税收利益，他才会积极努力。预期激励是纳税人的一种权利，只要其预期激励不违反税收法规规定，就应该得到鼓励或肯定。“纳税人应该有权为了利用预期激励而建构自己的交易项目，不多缴超过法定的税款。”纳税人在预期激励下建构自己的交易事项是其权利，是在现行法律环境下的一种创新意识，也可以说是合理避税的一种别样措辞。其实，政府也在利用税收的预期激励作用，以实现国家的宏观经济政策，如制定各种税收优惠政策，可以起到鼓励对特定行业(项目)或地区的投资、鼓励出口等作用。