第三节 税务筹划研究述评

一、税务筹划活动的历史演变规律

(一)政治进程与税务筹划

税务筹划的发展与政治进程关系密切，政治进程不仅决定了税收征纳双方的地位，也决定了税务筹划的方式，更决定了税务筹划的未来归宿。

在政治独裁的社会，社会一切事务由独裁者决定，包括税收事务。法律通常只对被统治者产生作用，而独裁者自己及其所代表的阶层通常不受法律的约束。独裁者有时可能会考虑到纳税人的权益，国家财政量入为出，税负较轻，社会生产得到发展；但有时只顾独裁阶层自身的利益，导致税收负担沉重，百姓没有活路。因此，在独裁的社会，黄宗羲定律很明显，社会陷入“动荡—战争—稳定—动荡”这样的周期，税收反抗经常以暴力的形式出现，现代意义上的税务筹划很难有实施的政治空间。

而在民主社会，法律是社会各阶层共同遵守的契约，由全体民众共同推举精英来提供公共服务。税收法律是其中的一种契约，由民众和政府共同决定该契约的内容，既考虑公共服务的规模和质量，也考虑纳税人的负担水平、纳税能力的差异。民主社会的所得税制，通常都是差异化的超额或超率累进税率，考虑了不同纳税人之间的差异。在这样的政治环境下，税务筹划的存在是合法的，甚至是税法所倡导的。也正是在政治进程发展到民主社会时期，税务筹划不仅在实务上非常活跃，在理论上也取得了丰硕的研究成果。

(二)文化进程与税务筹划

全社会的文化进程，决定了社会各项事务的履行方式。这里只讨论税务文化进程与税务筹划演变之间的关系。

从征税者的角度来看，税务文化表现为税务文明(如无条件、强制性、无偿性、人本)、征税价值理念(如法治、人本、科学、和谐)、征税状态(如官僚化、理性化、科学化、和谐化)和精神气质等；从纳税人的角度来看，更多地强调依法纳税、有限税负、税务监督等。

在古代税收管理中，例如封建社会，百姓缴纳的是皇粮国税，只有单向的纳税义务，相应的公共服务却比较少。税务文化中皇权占有主导地位，对百姓予取予夺，百姓没有被赋予税务筹划的权利。在现代税收管理中，已经牢牢确立了税收征管的服务至上精神，征税过程中讲究以人为本，征税的依据是法律，征税标准已经非常明确和透明，相关信息是征税者和纳税人共享的。与此同时，公务员文化已经很明确地将公务员定位为国家公仆，是为全体民众服务的。征纳双方的法律地位是平等的。因此，全社会已经形成了有利于税务筹划的税务文化。税务筹划得到蓬勃发展，跟这样的税务文化有关系。

二、税务筹划的逻辑起点与理论归宿

经典政治经济学认为国家具有历史性，国家最终会消亡。税收是国家的伴生品，因此，税收也一定会消亡。在税收实践中，理性的税务筹划可以缓解国家和纳税人之间的矛盾，甚至是社会普遍的矛盾。

税收学的第一个理论体系是由英国经济学家威廉·配第(《赋税论》)、亚当·斯密(《国富论》)和大卫·李嘉图(《政治经济学和赋税原理》)建立起来的。这个理论体系突出了税收平等观，主要内容是税收公平，所有取得收入(如工资、利润和地租)的社会成员都应该普遍地、平等地纳税；同时，国家也应该平等地向纳税人提供公共服务。因此，从理论上看，基于平等主体的税务筹划是从资本主义制度确立时开始的，这应该是税务筹划研究的逻辑起点。

从学科来看，税务筹划理论首先建立于经济学，涉及的是社会分配问题。税收本身是社会财富的二次分配，税务筹划是理性的经济人对二次分配的修正。税务筹划研究的主要工具是经济博弈论。当企业成为社会经济的主体时，财务管理的重要性凸显出来，企业税务筹划影响现金流量，成为企业财务管理的重要环节。因此，税务筹划又被纳入管理学的范畴。当战略成为竞争激烈的市场中的管理工具时，税务筹划的学科地位进一步提高。

尽管税收最终会消亡是政治经济学的一个预测，但是经济学和管理学是否会消亡，并未得到任何理论的证实或解释。因此，我们假设税收消亡时，税务筹划的对象已经不存在，但相关的经济学或管理学问题仍然会以新的形式继续存在。

三、当代税务筹划研究的特点与展望

(一)当代税务筹划研究的特点

(1)普遍性。由于税务活动的广泛性，导致税务筹划深入个人和组织经济活动的每一个细节。无论是应税项目还是免税项目，都伴随着税务筹划活动。对个人而言，税务筹划活动伴随终生，甚至影响身后。对组织而言，类似的情形也是存在的。参见Francis & Robert(2004)，Carmina(2006)，Slott(2007)，Jeffrey(2010)等。

(2)制度性。税务筹划活动对一国或地区的公共政策和经济制度的依赖性越来越强。当代政策具有变化较快的特点，这与税务筹划的权变性特点非常吻合。因此，立足制度经济学背景的税务筹划研究比较适应制度环境的变化。这里的制度，既包括法律等公共制度，也包括组织自身的制度。

(3)深刻性。从研究方法上来看，当前的税务筹划研究越来越倾向于定量研究，研究具有深刻性。从数量关系上考察税务筹划活动对微观的企业和宏观的经济产生何种影响，为公私决策提供证据。

(4)战略性。税务筹划已不再满足于暂时的节税效应，甚至暂时的企业价值最大化也不是税务筹划的最终目标。税务筹划活动必须要考虑企业的发展战略，要在一定的时间长度内以企业价值最大化为前提，实现企业税务利益的最大化，包括税负最轻和涉税成本最低的要求。

(5)综合性。税务筹划研究已经不再限于税务本身，而是拓展到相关学科，如经济学、管理学，甚至心理学等社会科学。

(二)当代税务筹划研究展望

(1)跨学科。税务筹划将是经济学和管理学以及心理学等社会科学的交叉研究，而且更多地运用数理方法。参阅Rick(2009)和Nancy(2009)。

(2)新领域。2008年金融危机以后，全球的经济正经历痛苦的转型。新的经济领域不断出现，例如目前的低碳经济所带来的欧盟征收国际航空碳排放税事件。这些新领域，符合经济发展的趋势和政府产业政策的导向，给税务筹划研究带来了新的机遇。

(3)政策取向。各国的税务筹划研究，将紧紧围绕国家的政策，尤其是经济发展和环境保护等方面的政策。能够正确预测政策走向的税务筹划者，一定更容易在筹划活动中占有先机。参阅Bryce(2011)，Sam(2010)和Martin(2010)。

(4)透明度。政府信息透明化是现代民主社会的追求目标。随着相关理论和技术的发展，公众对政府的监督能力越来越强，政府和政策将会越来越透明。这也会导致税务筹划越来越透明，税务筹划研究具有超前性，当然透明度也会提高。

(5)反筹划。未来政府反筹划的研究也会继续加强。尤其在我国，政府在社会、经济事务中有很强的主导力量，围绕政府的反筹划研究甚至征税筹划研究，在相当长的一段时间内是研究的主流。国外的情况也很类似，可参阅Tooma(2008)。