第一节 国外税务筹划研究

一、国外现代税务筹划环境的若干标志性事件

静态的税务筹划对税收法律环境的稳定性有较高的要求。然而，世界各国的税法在不断地变化，税务筹划活动必须与其相适应。多数国家的政府税务部门，都提供税务筹划方面的指导服务。

(一)美国的若干涉税法案

随着社会经济环境的变化，美国几乎每年都进行税制方面的改革，但公认较大的税收法案是1913年的所得税法案(确立所得税的主体地位)、1939年的税收法典(税法集成)和1986年的税制改革法案(减税目标)。

1.1913年所得税法案

美国1913年通过的宪法第16条修正案，个人所得税得以确立，自此实行以现代所得税为主的税制，使直接税成为联邦政府的主要收入来源。法案规定，美国联邦政府对个人的净收入征收1％的所得税，年收入超过50万美元的，最高税率为6％；对所有美国人的所有来源的收入征收所得税，不论其生活在哪里；在美国生活的外国侨民和非居民，只要在美国获得收入，就要缴纳所得税。

法案还规定了一些减免事项：个人贷款抵押利息可以进行税前扣除；纳税人已缴纳的所有的州和地方税都可以获得扣除；意外损失，如火灾、风暴或海难及未被偿还的保险都可以扣除；联邦政府的债券利息是免税的；电话服务消费税可以扣除；资本利得和其他收入一样纳税。

1913年的所得税法只有短短的十四五页。截止到90年后的2003年，各个年份通过的税收法案，使所得税的篇幅发展到5万页，美国所得税法达到空前烦琐的程度。

2.1939年的税收法典

1939年，美国把国会通过的各种法规中的税收法规整理汇编成《1939年国内岁入法典》(Internal Revenue Code，I.R.C.)，即《税收法典》。1954年、1969年、1986年国会对该法典进行了3次较大的修订。

该法典的结构为：分篇(subtitle)、章(chapter)、分章(subchapter)、部(part)、分部(subpart)、节(sector)，共3000余页，900余节。整个法典共有9个分篇，包括联邦所得税，遗产税和赠予税，社会保险税(雇佣税)，杂项税(主要为消费税)，烟、酒和特定消费税，税收征管程序和管理，税务联合委员会，总统选举筹资法，信托基金法等各项法律规定。分篇A“所得税”的篇幅占整个法典内容的2/3。

同时，为正确解释和贯彻执行《税收法典》，国会授权财政部长或作为财政部长代表的国税局长制定相应的实施细则。包括：(1)立法性细则。即财政部长、国税局长对《税收法典》中某些条文的详细解释，与法典具有同等的法律效力。(2)解释性细则。即财政部长、国税局长对所有税法条文意义的解释，法律效力低于立法性细则。(3)程序性细则。即国税局关于征税程序和纳税人纳税程序的细则，由国税局制定，具有与立法性细则同等的法律效力。

3.1986年税制改革法案

1986年10月22日，里根签署发布了1986年税制改革法案。该法案的制订目标是降低边际税率、减少税级、扩大税基、简化税制，主要改革内容包括：个人税级数从14个减到2个；个人所得税税率从最高边际税率50%减到28%；企业所得税从最高税率46%减到34%，25%或15%，实现减少级数、降低税率。同时，增加了一些税前抵扣标准，强化税收征管力度；废除了一系列的免税规定，实现宽税基，等等。

一般认为，1986年税制改革法案是美国最具根本性的税制改革方案(从增税转向减税)，美国随后出现了在冷战背景下的经济发展，固定资产投资保持稳定并实现增长，银行储蓄率提高，失业率下降。1986年税制改革法案呈现的“税收扁平化”思想对世界各国的税制改革产生了深远的影响。

但是1986年税制改革法案的某些条款在得到根本的执行之前，就被后续的税制改革法案所取代了。它也带来了企业成本的上升(个人税负向企业转移)、政府赤字的增加(减税与扩大固定资产投资)，简化税制目标也没有完全实现(后续的改革越改越烦琐)。

围绕1986年税制改革法案研究的文献成果较多，其中不乏关于税务筹划的研究，例如：Year-end tax planning under Tax Reform Act of 1986，International tax planning after the Tax Reform Act of 1986，Financial planning after the Tax Reform Act of 1986，等等。

1986年及以后，美国进行了多次重要的税制改革，限于篇幅不再阐述。1986年以后的税制改革，可参阅骆祖春《美国税制改革历程、动因及未来发展趋势》一文。

美国政府2012年2月底宣布，将推动企业所得税改革，主要包括简化税制、降低企业所得税率、减少税收漏洞等内容。

(二)其他国家的税制环境变化

1.英国

英国的税制是以所得税为主体的复税制。英国的税制改革主要围绕所得税、法人税和增值税三个税种展开，对第二次世界大战后的税制格局进行根本性变革，中心目的是实现经济增长。

1973年的税制改革，是英国的一次重大税改。其中一个重要的特征，是税收制度设计受到欧洲经济共同体(后来是欧盟)的约束。1973年及以后的历次税改主要内容包括：(1)所得税。完善所得税制，将两种独立的所得税(基本所得税和附加所得税)合并，实行统一所得税，并统一使用累进税率。20世纪80年代以来，撒切尔夫人采用货币学派理论刺激经济增长，同时也进行了税制改革。主要措施是降低所得税税率，同时提高起征点。1977—1978年度的10档税率减少为1980—1985年度的6档，最高税率也相应地从83%降为60%，起征点则由1978年的6000英镑提高到1985年的15400英镑。1983—1987年，税制改革的主要内容是降低法人税税率，同时扩大税基。1988年后，税制改革进入了新的阶段。其主要内容是规范所得税税率；改变所得税中的扣除方法；合并资产转移税级次，扩大免征额。(2)流转税。引进增值税，取代购买税，改革流转税制度。1973年英国引进增值税，完善了英国税制，促进了经济发展。后来，英国扩大了增值税范围，大幅度调整了增值税税率，增值税在税收总额中的比重也逐年上升。(3)降低关税税率。在欧共体国家的贸易中，关税税率降低20%，对英国经济发展起到了积极的作用。

1990年税制改革的主要内容是降低所得税，提高消费税。1991年公司税税率从35%降到34%，1992年再降到33%。为弥补公司税减少带来的财政收入缩减，增值税税率提高2.5%，还提高了烟、酒、饮料及燃料等消费税税率。

2005年税制改革包括多项内容。公司税部分，对小公司实行19%的单一税率；小企业第一年享受的工厂和机器设备资本性补贴从40%提高到50%；出租工厂和机器设备的新的税收制度生效；改革电影税收优惠政策；生物燃料工厂的资本补贴(按照欧盟的国家补贴法)；研究和开发的税收优惠措施(按照欧盟的国家补贴法)。石油税部分，补充收费率从10%提高到20%；资本支出减免延迟执行；按非公平交易原则评估石油销售的参考价格。间接税部分，在家庭或某些居住用和慈善用建筑中安装以木材、稻草或类似植物为唯一燃料的锅炉，安装业务按5%的低增值税税率征收；修改游戏机的定义，以保证这类机器的净收入缴纳增值税；扩大符合气候变化协议的能源密集型企业的类型，以便享受气候变化税税率80%的优惠税率；提高燃油和折扣柴油的消费税征收定额。个人税部分，提高个人补贴和减免额；提高享受与年龄有关的补贴和抵免的个人收入最高限额；不再允许养老金相关资产的投资税收优惠；将符合条件的个人储蓄账户的投资项目扩展到包括某些选择性的金融安排和允许信用合作社提供个人储蓄账户。反避税部分，扩展避税计划揭露法的适用范围；租赁公司税收优惠政策变更；禁止在真实商业交易中制造和使用公司资本亏损；禁止在避税计划中使用公司无形资产、股份租赁安排、保险单处置的资本亏损、居民个人将资产转移到国外，以及不真实的信用安排等。

2.加拿大

加拿大的税制结构基本形成于1917—1939年，有公司所得税、个人所得税和销售税三个最主要的税种。

1969年提出税改方案，该方案于1971年通过，次年生效。新税法规定对资本利得的一半征税；修改和扩大了公司所得税对个人所得税的抵免；降低了个人所得税的最高税率；限制了公司所得税中若干争议性规定。新税法从1972年起取消联邦赠予税和遗产税。

加拿大目前的税制结构中的主要税种包括：公司所得税及附加税、个人所得税及附加税、商品劳务税(增值税)、社会保障税、资本税、销售税、关税、特别倾销税、矿产税、土地和财产税等。联邦政府税种以个人所得税为主，还有社会保障税和商品劳务税；省级税种以个人所得税和商品劳务税为主，还有社会保障税；地方税以财产税为主。税收优惠的主要形式是抵免、免除和退税。

3.澳大利亚

澳大利亚政府从20世纪80年代中期开始，对其税收制度进行改革。1985—1996年，工党政府对税收政策进行了局部调整；1996年后，进入全面税制改革阶段。为了提高政府收入水平，缓解所得税税负过重给纳税人造成的压力，协调直接税与间接税之间的比例关系，同时抵消地下经济和灰色收入造成的负面影响，澳大利亚于2000年7月对原有税制进行了结构性改革。改革后，主要税种有个人所得税、公司所得税、商品与劳务税、退休金税、国民保健税、福利税、资源税、关税、土地税、印花税、消费税、工薪税、机动车辆税、资源特许权使用税、银行账户税等。

具体情况，可参阅Adams的专著“Australian tax planning with precedents”(Butterworths，1967)和Pagone的专著“Tax avoidance in Australia”(Federation Press，2010)。

二、国外研究文献成果综述

如果以包含税务筹划在内的税务会计为研究视角，以《会计评论》(1926—2009)和《欧洲会计评论》(1992—2009)为例，可以找到相关的学术论文、学术报告文献至少337篇(见表2—1)。

(一)主流文献成果

1.期刊文献

税务筹划是西方税务会计的研究热点之一。Galitzer Philip(1944)和Blough Roy(1945)是较早的研究税务筹划的文献，分别讨论家庭节税和税收目的的收入平均化行为。

表2—1税务会计学术类文献的议题分布情况表

早期的税务筹划研究，把着眼点放在考察与税务相关的管理行为上，如Johnson Glenn L.& Newton Sherwood W.(1967)，Morrison Thomas A.& Buzby Stephen L.(1968)，Bierman Jr.Harold(1970)，Clarke Robert W.(1973)，Chisholm Sam W.(1975)等研究的是税收如何影响特定的管理决策；Khemakhem Abdellatif(1968)，Crumbley D.Larry(1973)，Ashton Robert H.(1974)，Crumbley D.Larry(1974)从行为学角度研究税收问题。而Hoffman Jr.，William H.(1961)系统论述了税务筹划理论，作者从大量的涉税管理的细节和技术问题中，发现税务筹划(tax planning)个案之间存在若干共性的概念，从而能够形成一个理论体系：税务筹划的概念^注94；税务筹划应与节税相区分；逃税与避税也应做出区分；因国内收入法漏洞的存在，税务筹划是有效的；在纳税人的未来规划中，税务筹划并非其主要目标；税务筹划应遵循一定的原则体系(权变性或灵活性、个案筹划或难以复制性、专业性、注意税种之间和联邦税与地方税之间的关系或协调性、税收利益冲突或可转嫁性、现在的与未来的税收利益或时间性、诚实性或合法性)，并认为合法性是最重要的原则。

近期的税务筹划研究有79篇文献，议题不论从理论上还是方法或数据支持上，均具有一定的深度。这些文献涵盖了以下内容：

(1)企业组织形式选择。包括组织形式选择的税收动机(Hicks Sam A.，1978)、有限合伙的税收与表外融资问题、分权制形式与所得税筹划、公司规模与有效税率的关系、公司制与有限合伙制的税收影响、组织形式选择的税与非税因素(Hodder Leslie et al.，2003)等。

(2)税收遵从及其成本(含申报成本)。包括税收遵从判断的模型(Madeo,Silvia A.et al.，1987)、纳税人申报的决策、职业报税人的利益与规制、不确定性下的纳税人申报、报税成本与申报决定、对纳税人申报的实验分析、税收遵从中的信息获取、税收最小化与财务报告、税收遵从的或有费用、税收遵从与审计策略的多元报告的影响、税收遵从与不遵从、关于有条件或无条件谨慎性的契约、诉讼、规制与税收成本的影响(Xinrong Qiang，2007)等。

(3)税收利益。包括成本分配的税收利益、最佳折旧问题(Stickney Clyde P.，1985；Jackson Scott B.，2008)、亏损结转的税收利益、非营利组织税收动机的费用分配、合并中的税收利益等。

(4)具体筹划的其他问题。包括资本转移筹划、投资抵免与资产的最佳税务寿命的确定、外商投资的州所得税率影响、税收动机下的资本投资、税收目的的转移价格管理。

(5)利用税收进行的收入平滑、盈余管理。包括利用会计变化的收入平滑动机、与税务筹划及盈余管理有关的银行盈余信息含量的差异、利用税率变化的盈余管理、税收与财务报告以及规则目的的集团内部和州内部的盈余管理策略、盈余中的税收变化因素、证券分析与股票市场在预测税收动机的收入转移中的效率、在税收利益与检查风险之间权衡的盈余管理策略、考虑资本成本与税收成本的盈余操纵(Eilifsen Aasmund et al.,1999)、税收动机下的盈余等。

(6)报酬筹划。包括考虑税收因素的私人控制保险企业经理人员报酬决定、联邦税义务对过度报酬的限制、报酬动机的筹划效率、经理人期权问题、IAS19的比较(雇员福利计划)、短期会计基础的奖金计划的选择、自行分配奖金计划的信息优势、股票期权与R&D以及R&D税收减免等。

(7)其他筹划理论问题研究。例如，税收与风险问题、税收理性问题、所得税与消费税制以及未来税率不确定性对储蓄比率和风险承担的影响、州商业税问题、隐性税收问题、公司长期避税问题、税盾问题等。

2.著作文献

在谷歌图书中搜索“tax planning”，结果有300多万条，剔除掉重复或版本不同的图书，再进一步剔除掉实务类、教材类的税务筹划图书，数量依然非常惊人。但比照哈佛大学图书馆的2827条检索结果(限英文图书)深入考察后发现，相关的学术性著作要么是从个人、家庭、婚姻等角度，或者各类财产与相关行为、各类组织、国别或地区、联邦或地方、各个行业等角度来看税务筹划，要么就是从财务学角度或战略管理角度来研究税务筹划(事实上也无法把两者截然分开)，多与税务筹划实务紧密联系在一起。可见，实务界总是永远比理论界更重视税务筹划。这里仅选取下列三个角度加以总结。

(1)税务筹划理论研究。税务筹划理论的范围是一个相对模糊的区间，研究内容并不是固定不变的。经过大体上的梳理，如下的研究均属于税务筹划理论。

第一，基本理论。例如，William & Greene(1936)立足税务经济，从税务筹划的概念辨析开始，如避税(tax avoidance)和逃税(tax evasion)的区别，对税务筹划的基本理论进行了总结和阐述；亚太税务与投资研究中心(Asian-Pacific Tax and Investment Research Centre)在1984年对税务筹划、避税或节税、逃税做了全面的研究；Stanley Carmichael(1969)对税务筹划的性质(服务或犯罪)进行了辨析；Saunders(1978)系统阐述了税务筹划的原则；Sally & Shelly(2008)既总结了税收筹划的基本理论，也阐述了筹划实务，他们不仅在中国发行了英文版著作，还由梁云凤翻译成中文出版；Michael & David(2010)的小册子建立在Michael(2003)厚达911页的同名著作基础上，运用经典理论分析了税务筹划所依赖的法律和政策环境，对税务筹划的基本理论进行了系统而简明的阐述。

第二，国际筹划。例如，Anthony(1994)以离岸金融中心和欧共体为基本环境阐述了国际税务筹划问题；Rolf(2008)对从欧洲往美国转移利润的控股公司税务筹划进行了研究；Clarke(2010)阐述了离岸税务筹划的理论与方法；Ceteris(2011)则基于法律环境、税务筹划和税收遵从战略阐述了国际转移定价。

第三，收入税、直接税与税负水平筹划。收入税筹划相关的著作非常多，其中Income Tax Planning Summary Review 2005作为职业考试用书，系统阐述了收入税筹划的原理和概念；Acharya & Gurha(2005)结合2005年财务法案修订阐述直接税的筹划；Lars-Erik Wenehed(1995)探究了高税负国家的有效税务筹划问题。

第四，税盾与税收套利。可参见Alan(《税盾：高级筹划技术》，1985)、Nigel(《税收套利：国际税制的“拖网”》，2011)。

第五，个人相关的筹划理论。可参见Barry(《雇员福利计划》，2010)和John(《养老金政策：寻找更好的解决方案》，1949)。

第六，纳税服务与中介。参见Lawrence(《综合纳税下的税务筹划与遵从》，2008)，OECD2008年编写的《税务中介机构的作用学习手册》，Erzo(《税务代理机构的纳税时间选择：从价格筹划到表单筹划》，2008)。

(2)公司财务视角的研究。与公司财务视角相关的研究大致包括以下几类：

第一，财务管理筹划的基本理论。Morris & Associates(1989)对税务筹划的机遇与风险进行了分析，立足财务管理风险来评价税务筹划风险。Titman(2011)的财务管理著作，不仅注重财务管理原理，更注重实际运用。在阐述财务管理的实际运用时，设置了税务筹划的情境，剖析了相关的决策原理。其他的财务管理专题研究有：税务筹划创新(William Bischoff，2005)；利用税务豁免进行融资(Henry,1982)；资本转移筹划(Kenneth et al.，1983)；不动产筹划(Louis，1979)；债券融资筹划(Ram，1981)；企业税务管理的整合(World Bank，2010)；基于财务安全考虑的税务筹划(William Bischoff，2003)；衍生工具筹划(Frank,1998)，等等。

第二，收入管理。站在财务计划的角度阐述企业收入管理的著作非常多，主要的内容是相关决策如何做出，主要的方法或技巧是收入实现的提前或延迟。主要论述视角有：收入递延(Arthur，1976)；财务规划(Thomas et al.，2009)；工具与技巧(Stephan et al.，2006)；相关决策(Buckwold & Kitunen，2006)；利润管理(JA，1953)；损失管理(OECD,2011)，等等。

第三，投资管理。投资活动的筹划通常涉及企业组织形式的长期安排，对今后的具体筹划操作产生深远的影响。可见，投资筹划或企业的筹资筹划有其自身的规律，可参见Rajat Mohan(2010)，Roy Greenfield(2001)。其他的论述内容有：证券与商品筹划(Schneider,1993)；折旧筹划(Ram,1987)；不动产筹划(James & Sirmans，1985)等。

第四，合作与重组管理。主要著作如：产业合作(Iyer，1988)；企业合作(Santhanam，1984)；重组(Daniel，1990)；并购(George Brode，1997)等。

(3)公司战略视角的研究。除斯科尔斯的名著外，其他关于企业战略或策略的专著，也较为系统地考虑了税务筹划与企业战略的结合问题。立足战略层面的研究如：John & Charles(2006)立足企业战略，亚洲及太平洋经济和社会委员会(ESCAP，1983)立足地区发展战略，Mark McLaughlin(2011)则重新审视了企业税务战略问题，提出了更为系统的论述。立足企业策略层面的研究更多，如Lewis et al.(2001)；Sandy Cardy(1999)；Richard(1979)；John et al.(2008)。基于企业组织战略的研究如：Dale(1993)；Pravinchandra(1986)。此外，美国会计学会(AAA，1987)从税制变迁的角度为教育和研究者阐述了企业税务筹划的理论与路径。

(二)方法论视角的总结

早期包含税务筹划在内的税务会计研究，以理论分析和实地调查为主，不具有多样性和比较意义。表2—2对近期学术文献(论文)的研究方法进行了统计，可以发现基于数据的实证研究方法占半数(49.438%)。

表2—2 税务会计(含税务筹划)学术文献研究方法的分布(1976—2009年)

1.基于数据的实证研究

从税法的思想与设计角度来说，税负应该既明确又透明。然而，经济学的信息不对称理论、代理理论等都说明这两点不易实现。考察因此而产生的若干模糊地带，理论分析往往不如实证研究精确。例如，隐性税收是由于税收优惠资产可获得的税前投资收益低于非税收优惠资产可获得的收益率而产生的；斯科尔斯虽然成功地解释了这一重要的税务筹划概念，但却无法准确地从数量上捕捉它。由于隐性税收的影响难以从风险的横截面差异中分离出来，所以不易独立观察。但Ericksen Merle M.& Maydew Edward L.(1998)通过分别考察优先股和普通股，发现优先股中存在隐性税收的强烈证据，而普通股中却不存在隐性税收，是实证研究帮助研究者实现了这一突破。Hodder Leslie et al.(2003)则在非税成本问题(税与非税因素)上取得了类似的进展。

2.理论分析与概念研究

在长期的理论分析与概念研究中，税务会计、税务筹划与财务会计逐步分离，形成了自身的理论、方法与程序体系。这类研究的依据，往往是作者的观察、体会、经验等感性认识上升到理性认识的过程。西方税务会计理论与概念研究的一个重要特点，就是新的理论往往建立在已有的理论基础之上，传承发展，而不是过分强调作者的独立研究。例如Phillips John & Sansing Richard C.(1998)在研究税收遵从中的或有费用时，不仅回顾了AICPA 1978，FTC 1989，FTC 1990，Department of the Treasury 1994等行业规定，还对Demski & Sappington (1987)，Lambert(1986)等经典理论，以及Allingham & Sandmo(1972)等18篇前期相关研究文献作了总结，在此基础上通过建立理论模型，发展出自己的基于税收遵从的最佳或有费用契约理论。

3.分析性模型研究

通过理论分析建立模型，结合具体问题对模型进行研究或者利用实际数据对模型进行验证，是研究税务筹划的一种有效方法，尤其是缺乏连续或截面数据时。最近的一个研究是M.Amen(2007)在IAS19的规范基础上，建立“走廊法”和“权益法”(corridor and the equity approaches)两种模型，运用模拟的方法，分别考察可再生劳动力和不可再生劳动力(regenerating and degenerating workforce)的确定给付福利计划的退休金成本，从而相应地选择会计政策(accounting option)。

4.调查与实验研究

调查对了解会计主体在特定税务会计问题上的现状很有用，而实验则是考察新的税务会计政策效用的较佳研究方法。关于欧洲及欧洲13国税务与会计的关系研究，就是通过调查得到的；M.Amen(2007)建立的分析性模型的检验，是在模拟实验的基础上进行的。

5.不涉及复杂模型的简单数据分析研究

这种方法是数据充分性与模型表达两方面均欠缺的情况下，对实证研究方法的弥补，是早期税务筹划研究的常用方法。

6.案例研究

税务筹划的案例研究，适用于解释特定的研究议题。近期西方税务筹划在文献研究中对这种方法运用得较少，而税务筹划教材等非连续出版物中则常常使用案例研究方法。