第十节 避税及其法理分析
研究避税最初产生的缘起(动因)，不难发现，当初纳税人是为抵制政府过重的税政、维护自身利益而进行各种逃税、抗税等行为受到政府的严厉制裁后，转而寻求更为有效的规避方法的结果。纳税人常常会发现：有些逃避纳税义务的纳税人受到了政府的严厉制裁，损失惨重，而有些纳税人则坦然、轻松地面对政府的各项税收稽查，顺利过关，不受任何损失或惩罚。究其原因，不外乎这些聪明的纳税人(包括其委托人)常常能够卓有成效地利用税收法规本身的纰漏和缺陷，顺利而又轻松地实现了规避纳税或少纳税而又未触犯法律。这就使越来越多的纳税人对避税乐此不疲，政府也不得不将其注意力集中到不断健全税制上。这种对税法的避与堵，大大加快了税收法制建设，使税制逐步完善。可见，纳税人避税有助于社会经济进步，是现代法治文明的标志，也是一种有益的社会经济现象和经济行为。
一、避税的基本含义与分类
(一)避税的基本含义
1.避税的概念
由于人们对避税的认知存在明显差异，对于避税的概念也就不可能一致，本书摘引具有一定代表性的定义按时间顺序列示如下：
(1)会计师们强调避税的合法性，将避税称为税务筹划或税收减轻。注57
(2)避税“指以合法手段减少应纳税额，通常含有贬义。例如，此词常用以描述个人或企业，通过精心安排，利用税法的漏洞、特例或其他不足之处来钻空取巧，以达避税目的。法律中的规定条款，用以防范或遏止各类法律所不允许的避税行为者，可以称为‘反避税条款’或‘对付合法避税的条款’”注58。
(3)避税可以定义为规避、降低或延迟纳税义务的一种方法……节税是用法律并不企图包括的方法来使纳税义务降低；而避税则是对法律企图包括但由于这种或那种理由而未能包括进去的范围加以利用。注59
(4)美国华盛顿大学税收专家斯特温·J·赖斯教授认为：避税的基本思想是安排纳税人的经营活动以尽可能地避免税法的影响；这种在经营活动发生前的避税行为要求决策制定者在日常的经营活动中必须随时留意各种节税方案；避税的第一要求是经营决策者要通晓税务，而不在于税务专业人员的税务技巧。注60
(5)避税一般是指纳税人利用税法上的疏漏或税法规定的优惠办法，作适当的财务安排或税收筹划，在不违反税法规定的前提下，达到减轻税负的目的。注61
(6)国际避税是指跨国纳税人利用各国税法规定的差别，采取变更其经营方式或经营地点等种种公开的合法手段以谋求最大限度地减轻其国际纳税义务的行为。注62
(7)避税是使用税法允许的合法方法使纳税义务最小化。避税通常是筹划计划中的交易以便得到一种特殊的税收待遇。进一步说，避税建立在与一项交易的纳税处理有关的、公开的相关事实的基础上。注63
(8)避税不违法，但被政府认为是企图绕过税法的规定，这样，错用或滥用税法的避税可能带来的收益，将会被政府制定的一般反避税法(GAAG)所取消。注64
(9)避税是纳税人对已经发生或将要发生的“模糊行为”，即介于应税行为与非应税行为之间的、依照现行税法难以做出明确判断的经济行为，进行一系列人为安排，使之被确认为非应税行为。注65
(10)纳税人利用法律上的漏洞或模糊之处来安排自己的涉税事务，以减少本应承担的纳税数额。纳税人的避税行为一旦与两个或两个以上的国家的税收管辖权产生了联系，就构成了国际避税。注66
(11)避税是指纳税人利用现行税法的漏洞和缺陷来减轻其纳税支出。避税是一种合法行为，不会受到法律的制裁，但它是违反国家政策取向和立法本意的。注67
(12)避税就是利用税收法律上模糊或空白地带，在合法与非法的边缘投机取巧。……如果说偷税是税收运作的劣质品，那么避税就是税收运作的残次品，只有税收筹划才是税收运作的合格产品，残次品只能通过修复或重制才能出厂。税收筹划不是避税，避税不是税收筹划的内容。因此，税收筹划拒绝避税。注68
有关避税的概念，有的从法律的角度将其界定为合法避税、非违法避税、违法避税；有的从道德的角度将其界定为不道德、不守规矩，甚至是不爱国等。由此可见，对避税的认知，差异非常之大，大到“合法”与“违法”两端。
笔者认为，避税是纳税人在熟知相关税境税收等有关法规的基础上，在不被法律明确禁止的前提下，利用有关法律法规的差异、特例、疏漏、缺陷等，通过对经营活动、筹资活动、投资活动等涉税事项的事先注69精心规划和安排,以求规避或减轻税收负担、最大限度地提高自己税后收益率的行为。
2.避税的含义
不少国家(或不少人)将纳税人利用税法的漏洞、特例和缺陷等而进行的避税界定为是错用、误用或滥用、欺诈税法的行为。我认为，这种界定有失偏颇。首先，这是站在政府的角度而非纳税人的角度或中立的角度看问题；其次，错用、误用与滥用税法是性质完全不同的行为，错用、误用不是主观故意注70，认定后应予纠正，但不属违法行为；滥用税法的行为，实际上已属逃税行为，而不是避税行为，如为了获得税收优惠待遇而出现的假投资，为逃避政府对特许权使用费征收预提税而将技术价格隐含在设备价款中，为了获得增值税、所得税的优惠待遇而虚构残疾人名单和工资单等。最后，纳税人利用税法的漏洞、特例和缺陷等而进行的避税行为是税收规避行为，既不是错用、误用税法，也不是滥用税法，而是巧用、妙用和精用税法。
避税的构成要件是：(1)纳税义务尚未产生；(2)通过不为法律所明确禁止的方式对其交易进行系统安排；(3)导致纳税义务不产生或者减轻、递延纳税义务。
企业既然有订立最有利的契约以达到追求其商业利益的权利，则同样也有选择某种法律行为方式以达成最低税负的权利，避税就是企业通过选择税收法律法规行为方式以实现最低税负的权利。由于避税是纳税人在不违法的前提下，利用税法漏洞和缺陷注71来规避或减轻税收负担，各国对避税行为并没有规定法律责任，大多采取对纳税人进行强制调整、要求纳税人补缴税款的反避税措施。
在西方发达国家，典型的避税方式是通过层层交易形成复合所有权关系和蜘蛛网式的复杂所有权结构。这些交易仅仅是为了谋取税收利益，对纳税人的经济状况可能不会带来有意义的变化，这种交易可称为“滥用避税交易”。这些交易的最终结果一般是：(1)将适用高税率的收入形式转变为适用低税率或能推迟纳税的收入形式；(2)将不可扣除的费用转化为可扣除的费用；(3)将收入隐匿到海外账户或他人账户上，以躲避申报纳税义务；(4)产生名义上的费用或损失，以抵销其真实收益。我认为，这类“典型的避税方式”具有一定的攻击性，风险较大。但我们不能从结果去认定或界定避税行为，因为纳税人的任何减税行为都可能导致国家税收收入的减少，都可能削弱税收制度的公平性。
3.避税——法律规避下的税收规避
法律规避一般是指法律主体利用法律法规的漏洞，通过对法规条文的选择或者通过某种形式的改变以达到法规所要求的要件，从而实现按照相关法规制度的规定本不应实现的利益。换言之，法律规避就是利用合法的形式来避开法律所规定的不利后果，使得法规制度达不到其本欲实现的目的。凡是有法规的领域，就有法规规避行为的存在。可以说，法律规避现象比比皆是，司空见惯，不足为奇。降低或减少法律规避现象，需要从不断建立健全法规制度、提高执法水平和社会道德的层面等诸多方面去努力，但不应将其笼统地界定为错用、误用法规或滥用法规。
避税实质上是纳税人对税法的一种规避行为。既然税收是加之于纳税人的一种负担，从经济理性的角度分析，纳税人总是希望避免或减轻税收对其的影响，因此，税收规避在所难免，避税实质上就是对税法的一种规避行为。税收规避不同于税收节省(节税)，它不符合税收立法意图，但也不同于税收逃避(逃税)，它采取的是公开合法或不违法的方式，其法律形式是真实有效的。
以纳税金额最小化为目标的税收规避决策是企业税务筹划的重要内容。然而，由于在现代企业制度中，很多重要的契约是以会计数据为基础，这些税收规避战略往往会因降低会计利润而导致各种可能的成本，这种因报告了较低的利润或股东权益而带来的各种真实或可预见的成本称为财务报告成本(Shackelford and Shevlin，2001)。由此，企业在财务决策中，必须认真权衡降低税收的税务动机与提高会计利润的财务报告动机所导致的正负结果相抵后的“净结果”。
长期以来，基于税收规避注72动机下的财务报告行为一直受到财务与税务研究者的极大关注。然而，囿于税收规避行为的不可观察性与纳税申报表数据的非公开性，如何合理度量企业税收规避程度，一直是经验税务研究者的一大难题。为推动税务决策对财务报告目标影响的研究，部分研究者开始转向寻找对税收规避行为有显著影响的可观察因素，遵循“因素变化→税收规避行为→财务报告行为”的基本研究思路，以事件研究法考察企业税收规避动机下的财务报告行为。
在笔者与胡国强博士合作撰写的《税收规避与财务报告成本的权衡研究——来自中国2008年所得税改革的证据》一文中，以我国2008年企业所得税改革为契机，借鉴Shackelford and Shevlin(2001)的税与非税因素权衡模型，基于企业所得税改革前后五年的经验数据，实证考察了我国上市公司在执行《企业所得税法》后所得税预期的大幅度变动，如何权衡税收规避与财务报告成本。我们的研究结论是：有减税预期的公司存在将所得税改革之前高税率期间的利润推迟到改革之后的低税率期间确认的盈余管理行为，且为避免这一行为过于明显而遭到惩罚，利润跨期转移的期间宽度较长。更为重要地，研究发现，有着高财务报告成本的企业跨期利润转移的动机明显降低，表明企业在进行这一盈余管理行为中权衡了税与财务报告成本。
相关链接：避税大户推动减税 美国政府期望实现双赢
美国是世界上公司税率最高的国家之一，从高附加值业务中获利颇丰的国内科技巨头，如思科、苹果、微软和谷歌等经常通过各种途径避免将海外所得利润汇回国内，以减轻税务负担。然而在经济低迷时期，大量流失在外的税收收入引起了美国政府的关注。近日，美国正考虑通过立法执行一项所谓的“利润汇回税收优惠期”计划，允许并鼓励国内公司以一个临时的低税率将海外利润汇回本国。
思科巧妙避税 美国税法未予禁止
自2005年起，全球最大的网络设备运营商——思科公司通过把约一半的全球利润簿记于瑞士阿尔卑斯山脚一个仅仅雇用了100余人的子公司的方法，已经“节约”了约70亿美元的所得税。跨国公司正是通过将它们的应税收入从客户和主要雇员的所在地——美国或其他主要经济体——转移至避税天堂的方法，减轻税收负担。其中一个合理避税的途径是通过价格转移，特别是通过专利技术的价格转移，在子公司之间进行利润的转移，将费用分配至高税负的国家，而将利润转移至避税天堂。对此，思科公司还有着自己特殊的避税方法。
根据思科公司位于阿姆斯特丹的子公司年报数据显示，公司将一部分在美国研发的专利转移至荷兰的子公司，而该子公司又将最后的产成品返回母公司，并在美国进行最终的销售。如此一来，思科每年在美国有50亿美元的销售收入应归属于荷兰子公司，由荷兰政府征税，公司无形中减轻了税负。南加州大学洛杉矶分校的法学教授爱德华表示，思科公司这一巧妙的做法并不被美国税法所禁止。
与此同时，思科公司在其他所得税率水平高于30％的国家(诸如德国、法国和日本)的大部分利润，最终也都转移到瑞士。瑞士的平均企业所得税税率为21％，其中一些公司还可以在联邦及州的层面享受实质性的税收豁免。这一系列操作将导致这些高税收国家损失巨额的税收来源。不仅如此，思科公司还在百慕大等不课征企业所得税的国家和地区设立壳公司，并将转移到瑞士和荷兰等国家的利润再次转给这些壳公司，从而进一步达到避税的效果。
2008年以来，思科公司共计转移了200亿美元，成功地将实际所得税税率降至5％，实现了良好的避税效果。
利润留存海外促成降低公司税率大趋势
依据现行的美国税收政策，如果一家美国企业将利润留在境内或将海外利润汇回国内都必须面临高达35％的公司税率，缴纳巨额税款。而在现行的美国税法体制下，美国公司可以无限期地推迟缴纳绝大部分海外收入应缴的联邦所得税，这是大多数公司愿意将利润留存海外的重要原因。
穆迪信用评级公司2011年6月27日公布的调查报告显示，未来3年美国大型的科技公司留存在海外的利润所得将翻倍，达到2380 亿美元。而海外强劲的发展势头也将促使大公司持续增加海外现金余量。例如，《福布斯》公布的数据显示，微软公司目前将502亿美元总利润中的420亿美元留存国外，占到总利润的83％；苹果公司将658亿美元总利润中的402亿美元留存国外，占到总利润的61％。同样，甲骨文公司244亿美元总利润中的219亿美元(约合90％)都留在了国外。这一系列数据从一个侧面反映了目前各大高科技公司纷纷将利润留在海外的趋势。4年前，这些公司利润留存海外的比例为57％。而根据穆迪公司的推测，当前美国高科技公司利润总量的70％和短期投资获益都记在国外，与4年前相比，提高了22.8％。穆迪公司认为，除非进行税制改革，否则这一总体比例在2013年将达到79％。
那些倾向于将海外所得留存国外的公司通常认为，将利润汇回
本国造成双重征税，是不公平的。代表大型高科技公司利益的信息科技产业协会也辩称，减少国内企业为海外所得需缴纳的税款，有助于提升企业的国际竞争力。
因此，美国政府日前欲采取立法的形式，推行“利润汇回税收优惠期”的计划，降低公司税率，试图挽回大量流失在海外的税金。类似的利润汇回激励计划曾在2004年执行，当时美国允许境内公司以5.25％的税率将海外的利润汇回，对比35％的标准税率而言，这一举措的确诱人。
立法计划获得支持 具体细节仍待敲定
大型科技公司是“利润汇回税收优惠期”立法计划最大的支持者之一。思科公司首席执行官钱伯斯表示，这一税收减免政策将鼓励国内公司汇回约1万亿美元的利润，能够起到刺激国内投资和就业的作用。思科公司的发言人恩哈德也表示：“公司愿意将完税后的收入返回美国用于国内消费，但不愿意承担35％的高额税负。因为，我们的国外竞争者被允许以0～20%的低税率向本国汇回海外利润。”日前，思科公司正与国会进行谈判，希望获得更多的减免，谷歌、苹果等公司也是这一减税计划的有力支持者。
然而，据哈佛大学、伊利诺伊大学和马萨诸塞州科技研究中心的教授发表在英国《金融时报》的一篇文章显示，美国的公司在2004年税收优惠计划中汇回的大部分资金用于股份的回购，对于促进国内就业和投资未起到显著作用。美国财政部部长盖特纳也表现出了对于新的利润汇回税收优惠计划的怀疑。
大型高科技公司之所以会支持减免税政策，而非将所得利润全部留存于海外，根本原因在于公司需要利用汇回国内的资金来支持股票价格的上涨。由于2011年思科公司的股价下跌了25.6％，因此管理层面临着来自股东方面要求分红以提升股价的巨大压力，税收减免政策无疑是广受欢迎的举措。
在提升本国企业的国际竞争力之外，也有不少人士主张这一税收优惠计划能够促进外国企业来美国投资。国际投资机构(美国外
商投资领域的权威组织)的前副总裁亚历山大·斯皮策主张：“美国的企业所得税及其对美国在国际投资中整体竞争力的影响等问题，现在仍存在诸多争论。毫无疑问，低税率和一部更透明的税法典将提升美国在吸引外国投资方面的竞争力。目前世界上的其他国家都在朝低税率的方向改革，而美国也将与这些国家步调一致。”就具体的立法细节方面，亚历山大·斯皮策认为，立法者会着重考虑国内投资策略的选择。
目前，美国政府的“利润汇回税收优惠期”立法计划仍在酝酿之中，国内各个“利润转移”大户将如何游说政府制定有利于提升企业竞争力的政策，以及政府方面在鼓励国内大型公司将利润转移回国内的问题上，究竟能够给予多大程度的政策优惠，才能实现双赢，人们拭目以待。
资料来源：何爽：《避税大户推动减税美国政府期望实现双赢》，载《中国税务报》，2011-07-03。
当你作为一个经济人同时也是一个纳税人时，出于自身利益的考虑，自然会在不违法税法、不破坏规则的前提下，尽可能规避纳税义务，以最大化自己的税收利益。但作为一个社会人时，则应遵守和尊重规则，并将其视为一种教养、一种风度、一种文明，这是每个现代人必备的品格。否则，便无法在社会上生存和立足。没有规则，社会也就无法得到和谐与安宁。生活不能没有规则，规则就是人生的红绿灯。
(二)避税的分类
虽然从法律的角度分析，避税行为可以分为顺法意识和逆法意识两种类型，但在实务中，很难找到真正顺法意识的避税行为，因为各种避税方法都是在千方百计地规避税法，而不是在顺应税法。避税既然是规避税法，就不可能是顺法意识。真正属于顺法意识的税务筹划手段只有节税，除非将节税也视为避税注73，否则，就没有顺法意识的避税。即使将避税理解为逆法意识，它也是利用税法的差异或不足进行反制约、反控制的行为，也并不会影响或削弱税法的法律地位。我认为，将避税分为顺法意识和逆法意识两种类型没有现实基础。同样，将避税划分为狭义的避税和广义的避税也没有实际意义，因为所谓广义的避税是将税负转嫁甚至将节税也包括其中。如果是这样，那不就等于“避税就是税务筹划，税务筹划就是避税”吗？其实，三种税务筹划手段所采用的方法(技术)、风险和机遇是大不相同的，在理论上是有明确界限的；但在税务筹划实务中，完全可以结合运用、综合运用。
“纳税人只负有依法纳税的义务。至于税法宗旨的实现，则不是他们所应该也不是他们所能够保证的。政府应该有一系列制度设计来引导纳税人的行为符合税法的宗旨，做不到这一点，只能是政府的失职，而不是纳税人的责任。”注74由此而带来的损失，也只能由政府承担。
对避税的分类，可以从以下角度划分：
1.按避税涉及的税境分类
(1)国内避税。国内避税是纳税人利用国内税收法规所提供的条件、存在的可能所进行的避税。一般情况下，从事国内避税比国际避税要简单一些，但避税的空间要比国际避税小得多。
(2)国际避税。纳税人的避税活动一旦具备了某种涉外因素，从而与两个或两个以上国家的税收管辖权产生联系，就构成了国际避税，即国际避税是在不同税境(国境)下的避税。国际避税极为复杂，它可以使跨国公司(经营)从中获得巨大的税收利益，当然，也要为此而支付可观的税务律师和税务会计费用。国际避税产生的原因很多，从纳税人的角度，当然是为了追求企业税后利润最大化。从客观条件看，主要是因为各国在税收管辖权、税率与税基、避免双重征税等方面存在的差异，税收的国际协调不够，国家之间的政治、经济、文化以及税收方面的合作、协定不同，有的国家为了吸引外资推动本国经济发展，在税收上制定了一些特定的优惠政策，加之各国税收征管的力度不等，这些都为国际避税提供了机会。发达国家往往认为国际避税产生的原因是发展中国家为吸引外资、技术、管理等而制定的税收优惠政策，这些因素当然存在，但这种观点存在片面性。因为企业的获利除了税收因素外，还受资金、技术及资源供给、管理基础、公共基础设施等诸因素影响。实际上，发达国家企业的获利能力和机会是发展中国家的40%～83%(据联合国与世界银行的资料)。
与国际避税有联系的是国际税收竞争。国际税收竞争是在经济全球化的条件下，各国(地区)政府通过颁布税收优惠政策，甚至实行避税地税制模式，以吸引国际流动资本、国际流动贸易等流动性生产因素，促进本国经济增长的经济行为。如果不同税收管辖权之间不择手段地运用税收竞争，就可能导致有害税收竞争(扭曲国际资本的流向、侵蚀他国税基、增大税收的不公平、增加征管成本)。注75税收的国际竞争，尤其是“有害税收竞争”，实际上为纳税人提供了更多国际避税的机会。
2.按避税针对的税收法规制度分类
(1)利用选择性条款的避税。它是针对税法中某一项目、某一条款并列规定的内容，纳税人从中选择有利于自己的内容和方法，如纳税期限、折旧方法、发出存货计价方法等。
(2)利用伸缩性条款的避税。它是针对税法中有的条款在执行中有弹性，纳税人按有利于自己的理解去执行。
(3)利用不明确(不明晰)条款的避税。它是针对税法中过于抽象、过于简化的条款，纳税人根据自己的理解，从有利于自身利益的角度去进行规划。
(4)利用矛盾性或冲突性条款的避税。它是针对税法相互矛盾、相互冲突的内容，纳税人进行有利于自己的决策。
上述几种避税行为，有的可以使纳税人实现永久性避税(只要税法不变、不改)，给企业带来长远利益；有的则仅使纳税人利用了时间差，暂时递延了纳税义务(财务会计上是先发生递延税款贷项)，使纳税人获得资金营运上的好处(尽管是暂时的)，因为这等于企业从政府获得了一笔无息贷款。而且，暂时性的避税利益也可能转化为永久性利益，如国家在该期间修改了税法，并对已实现的暂时性避税利益不再追溯。因此，企业要根据各种条件，随时注意变化的各种情况，运用可能运用的一切避税形式寻求企业利益。
相关链接：国际税务筹划
跨国公司会试图：
●将利润从高税收国家转移到低税收国家；
●避免同一份收入在两个国家纳税；
●对同一项费用试图获得两次税收抵扣注76；
●试图使某些收入注77在任何地方都不必交税。
资料来源：克里斯托弗·诺比斯等：《比较国际会计》，400页，大连，东北财经大学出版社，2005。
3.按避税的方向分类
按避税的方向分类，避税分为正向避税与逆向避税。该种分类源于主体的动机，关联企业之间转让定价的动机有税收动机和非税动机。正向避税当然是出于税收动机，是企业为了减轻或规避公司所得税、预提税、关税，获得出口退税或政府补贴、增加国外税收抵免等，遵循的是“费往高处走”、“利往低处流”，进而实现“税往低处缴(甚至不缴)”的一般规律。如果不特别说明，避税一般均指正向避税(包括本书)。
非税动机是为打入和控制(海外)市场(提高市场竞争力、占有率)、调节利润、转移(调度)资金、加速成本回收和利润汇回、侵占合资方利益、逃避外汇管制、消除外汇风险和政治风险等。而逆向避税则是出于非税动机，主要为转移利润、侵占合资方利益等。逆向避税是跨国公司为了本公司“整体利益”，利用新兴(转型)经济国家的税收优惠政策，将利润从低税负国家和地区转移到高税负区，以实现全球范围内的成本最低化、税后利润最大化的行为。其主要手段是：(1)利用在合资、合作企业中的技术、管理和资金等优势地位和对方急于求成的心态，在合资、合作合同中，强加给引资方一些不平等条款，进而主导企业经营决策权；(2)除以知识产权投资入股外，以信贷(借款)的形式向合资、合作企业提供资金，所收取的利息通过税前扣除注78，分享合资、合作企业的利润；(3)正常情况下的避税应该是“低进高出”，但逆向避税则是“高进低出”，即境外投资方高价提供设备、料件等，所生产的产品则以低价出口，使本属于涉外企业应该赚取的利润，通过外方投资人的逆向转移定价，将其中一部分或大部分利润转移到高税负区(境外关联企业)；(4)利用新兴(转型)经济国家的税收漏洞、缺陷和优惠政策，如将知识产权转让价款中的一部分，有意转移至实体资产，从而规避缴纳预提税，最大限度地享受减免税政策等。
4.按政府对避税的态度分类
这种分类是根据政府对纳税人的避税行为是否容忍或默认进行的分类。它可以分为：
(1)合理(可接受)的避税。合理的避税是指不违背法律(不仅是税法，下同)意图的避税，也就是广义概念下的避税。如当国家对烟酒课以重税时，人们通过戒烟戒酒而规避纳税；再如，当国家对某些以金属为原材料的产品课以重税时，企业通过技术革新，改用非金属材料生产同样性能的产品而规避纳税；还如选择不同行业、不同地点进行投资，避免成立常设机构等。
英国税务当局使用“税收减缓(tax mitigation)”指那些可以接受的避税，这些避税以议会明确认可的方式来实现税负最小化。避税尽管遵循了法律文本规定，很多人也认为是可以接受的，不构成逃税形式的犯罪，但避税藐视了法律精神。
(2)不合理(不可接受)的避税。不合理的避税是指违背法律意图的避税，即狭义概念下的避税，如企业与关联企业之间的购销、借贷业务，不按独立企业之间的业务往来计价，各国政府所采取的反避税措施一般也都是针对这类避税。对政府而言，这类避税是“不可接受(或不愿接受)的避税”，但在法律的界定上，它又是不违法的行为。
英国经济学家西蒙·詹姆斯在其《税收经济学》一书中指出：“在英国，会计师们把避税称为税务筹划，以强调这种行为的合法性。”因此，有“合法避税”的概念，有人将“可接受的避税”界定为“合法避税”，属于税务筹划范畴；言外之意，“不可接受的避税”就是“非法避税”，不属于税务筹划范畴。我认为，这是将“是否合理”等同于或混淆于“是否合法”，但也可能是为了降低避税的“贬义度”，才特意在避税前边加“合法”二字。其实，大可不必自己给自己壮胆，或自己吓唬自己。避税有是否合理之分，而无是否合法之别。几年前，我曾在文章中写到，“避税不是臭豆腐，而是白开水”，不能戴着有色眼镜去看它。纳税人的避税行为是不以政府的意志为转移的行为，它是征纳双方的博弈。避税就是税务筹划，但税务筹划不限于避税。真正税务筹划范畴的避税不违法、也不能违法。但是否合理、可否接受，则需要主管税务机关依法认定，不是纳税人自己说了算。纳税人在筹划时，可以事先考虑是否合理(或可否被接受)的问题，但也不可能自我设限，而应有日后与税务机关交涉的充分准备(各种相关资料、数据、凭证等)。“认定避税”是否合理、可否接受，需要事实，需要证据，要以事实为据，以法规为准，以理服人，而非以势压人。
在目前的环境下，在税务筹划实务中，纳税人当然不必、而且也不会四处张扬——自己采用了何种避税方案、取得了多少税收收益注79，即不会引火烧身，招致税务稽查和政府的反避税；而一旦面临税务稽查或约谈时，纳税人只要事先有充分的准备——以充足的理由、充分的资料和事实来说明自己的交易行为符合独立交易原则或者具有合理商业目的，坦然应对，认真沟通，应该是充满获胜的信心和把握的。
如果说，在税务筹划实务中可以只做不说，但在税务筹划理论研究中，我们应该直面现实，理性分析，不应刻意迎合。
(三)税法漏洞与税法陷阱
尽管各国政府均反对纳税人利用税法漏洞进行税务筹划，但纳税人利用税法漏洞进行避税又是不可避免的。因为在“契约”订立过程中，纳税人已经是被动接受。相反，税务当局作为税收规则中的优势一方，理应正视税制的“不完备”并承担由此而带来的“损失”。可以认为，这是税收制度在逐步完善过程中所应支付的必要成本。
法律上的漏洞和空白既为避税行为提供了空间，也为这种行为带来了巨大的法律风险。因为一旦税务机关发现税法存在可用来避税的漏洞和空白，就会尽力、尽快堵塞漏洞、填补空白。对纳税人来说，原来被认为不违法的避税可能一夜之间就被认定为违法逃税。
税法陷阱(tax trap)是税法漏洞的对称，它是税法中可能导致纳税人多缴税的某些条款。纳税人一旦大意或无意落入规定条款的范围或界限中，就要缴纳更多的税款。税收陷阱的存在，使得纳税人不得不认真研读，否则就会落入税务当局设置的看似漏洞或优惠，实为陷阱的圈套，导致多缴税款。如美国税法中就有此类条款，美国对个人控股公司除征收公司所得税外，还要对其未分配利润征收个人持股公司税。假如某一公司在纳税年度的后半年中的任何时间内，其股票价值的50％以上直接或间接为5个以下的人所拥有，且消极所得调整后的毛所得达到一定比例时，不论该公司的股东是否意识到这一点，该公司在纳税时将被作为个人持股公司处理，缴纳两种所得税。
税务筹划可以防止纳税人陷入税法陷阱，不缴不该缴的税款。
(四)企业避税行为向资本市场传递的信息
不论是法人，还是自然人，都有可能成为避税主体。但避税主体若是上市公司，通过其财务会计报告向资本市场传递的信息，当然会产生某种经济后果。囿于条件，笔者未作实证研究。吕伟、陈丽花和隋鑫三位作者对此作了非常有意义的研究，这里引用他们的实证研究结论：“由于避税行为的复杂性和不透明性，投资者很难对避税行为的本质进行分析和把握，避税行为往往成为掩盖企业机会主义的工具。因此，较高的避税程度阻碍了信息向市场的传递，降低了股价信息含量，干扰了股票的定价过程。但分析师和机构投资者等市场机制的参与，有效地提高了市场对企业的关注程度，增强了市场对企业避税行为信息的挖掘和关注，使其能更准确地分析避税行为的本质，抑制了管理层和大股东利用避税行为掩盖机会主义的可能性，从而增强了避税行为对企业价值的正面影响。”注80我基本同意上述研究结论，让我们持续关注该问题，继续深化对该领域的研究。
二、避税的基本方法
避税筹划的基本方法(技术)是纳税人在现行税法框架下，为降低税负而采用的某些手段和技巧。主要是从缩小税基、降低税率两方面进行筹划，其基本方法有：
(一)回避税收管辖权
凡主权独立国家都有其税收管辖权，即对本国居民、非本国居民，仅就其发生或来源于该国境内的收入征税，或者行使收入来源地管辖权与居民收入管辖权，即除了对非本国居民仅就其来源或发生于该国境内的收入征税外，对本国居民来源于境内、境外的收入均要征税。前者的法律依据是涉税事项的发生地，后者则是纳税人的“身份”。因此，跨国经营企业可以通过对生产经营活动和居留时限的安排，回避税收管辖。这种避税原理亦称税境流动(移动)法，具体包括纳税人(企业)的流动、纳税对象(资财)的流动以及两者兼有的流动或不流动。
(二)价格转让(或分摊)法
价格转让亦称转让价格、转移定价等。它是指两个或两个以上有经济利益联系的经济实体(关联企业)为共同获取更多利润和更多地满足经济利益的需要，以内部价格进行的销售(转让)活动，这是避税实践中最基本的方法。内部价格即转让定价，是关联各方之间在交易往来中人为确定的价格。
企业之间的经济往来有两种情况：一是没有经济利益联系的企业之间的经济往来；二是有经济利益联系的企业之间的经济往来。前者在交易往来中不易在价格方面做文章(一般由市场供求关系决定其价格)；而后者之间经常发生的大量交易往来，如商品购销、无形资产转让、资金借贷和劳务供应等，为保证集团(公司)的整体利润最大化，不是以公允价格的约当值作为转移价格，可能会选择人为价格作为转移价格，即造成价格扭曲现象。这种价格一般称为非正常交易价格、非竞争价格或非独立企业价格，而局外人很难获得这种定价的全部真实资料。价格转让法一般都是在后者之间的业务往来中采用。OEDC的《转让定价指南》明确：“转让定价对纳税人和税务部门均具有重要意义，因为它们在很大程度上决定了在不同税制国家中各关联企业的收入、支出以及应纳税利润。”
在不同情况下采用转让定价法，可以实现特定目的、发挥特定作用。不论是集团公司还是非集团公司，只要它们之间有经济利益关系，并且是非单一利润中心，也就是说，它们之间有互补性、合法性，既保持独立又进行联合，就能以转让定价方式进行避税。
(三)融资(筹资)法
在政府的反避税法规中，纳税人利用融资(筹资)法进行的避税称为资本弱化。它是通过提高债权性融资比重、降低权益性融资比重，使资本结构中债务融资比重大大超过股权融资比重，从而达到增加税前扣除的避税方法。
企业向关联企业或非关联企业进行债务融资，其所支付的利息一般可在税前扣除，这样就会减少应纳税所得额；如果是权益融资，其分配的股息、红利就不能在税前扣除，无法冲减其应纳税所得额。如果关联企业适用的所得税税率较高，跨国公司为了国际避税，希望关联企业尽可能少申报应税利润，这时跨国公司向关联企业提供借款就会比以股权资本投资的方式为其提供资金更为有利。据美国商务部1992年的统计，在美国控股的海外银行子公司资产中，只有20％来自美国母公司的股本投资，53％是子公司的国内外贷款，18％来自于子公司的税后利润再投资，9%为外国股本。
(四)利用信托方式转移财产
信托即信任委托，是指财产所有人将财产委托给自己信任的人或机构代为管理的一种法律行为。不同法系国家对信托的认知存在明显差别。英美法系国家一般将信托关系视为一种法律关系，委托人把自己的财产委托给信托机构(受托人)管理，这时，信托就在法律上切断了委托人与其财产之间的所有权链条，而大陆法系国家一般不将信托视为一种法律关系，只是将其作为委托人与受托人之间的一种合同关系。
相应地，不同法系国家对信托的税收处理方法也不相同。英美法系国家从信托可以割断委托人与其财产之间所有权关系链条的基本认识出发，一般对财产所有人委托给受托人的财产所得不再征税，而且多实行全权信托。这样，信托的受益人(即使是委托人本身)对信托财产也不享有所有权，只要受益人不从信托机构得到分配的利益，就不用就信托财产缴纳任何税款。由于大陆法系国家不承认信托财产的独立法律地位，对于财产所有人的信托财产及其收益也要征税。可见，英美法系国家的税收处理方法给许多跨国纳税人提供了一定的避税空间。因为一国纳税人只要将其财产转移到境外，并以全权信托的方式将这笔财产委托给设在避税港的信托机构代为管理，信托财产的收益就全部积累在避税港。通过创立这种国外信托，财产所有人以及信托的受益人就可以彻底免除就这笔财产所得对本国政府的纳税义务。同时，因其财产是由避税港信托机构(受托人)管理的，当地政府对这笔信托财产获取的所得不征收或只征收很少的所得税。跨国纳税人可以选择巴哈马、百慕大、开曼群岛等英美法系的避税港创立国外信托机构。这类避税港的信托法一般都承认信托人的主体地位，允许创立全权信托，并要求信托机构对信托财产的真实所有权和受益人实行严格的保密，信托的存续时间较长，而且在存续期间对信托财产的收益积累也没有限制。由于英美法系的避税港具有上述特点，许多跨国纳税人还利用信托隐瞒自己对避税港关联企业以及在世界各地的子公司的所有权。
相关链接：智者史蒂夫·乔布斯
践行“活着就是为了改变世界”的旷世奇才乔布斯，2011年10月5日逝世后，不仅给世界留下了一笔丰厚的“遗产”，而且在处理自己的遗产方面也展现其精明和远见。按照美国联邦法律，如果乔布斯没有未雨绸缪通过设立信托来合理避税，那么，美国政府而非其家人才是乔布斯遗产的最大受益者。事实上，许多美国富豪为了避免死后遗产大部分被“充公”，都会通过设立信托、捐赠、转让等方式来降低遗产税税负。不少人还会将大部分甚至全部遗产捐赠给公益团体或设立公益性的信托基金。
早在2009年3月，也就是乔布斯第二次向苹果公司请病假之后的两个月，其夫妇二人至少将三笔不动产委交两个不同的信托组织管理，从而使其遗产继承人将可免缴40多亿美元的遗产税。对此，我们不必以道德标准评价，也大可不必失去对具有“求知若饥，虚心若愚”(Stay hungry,stay foolish)创新精神的乔布斯的敬佩和敬仰。
(五)选择有利的公司组织形式
企业组织形式不同，其账务处理和税负也不尽相同。跨国公司对外投资时，应考虑何种组织形式最为有利。由于子公司是一个独立的纳税主体，其亏损不能记在母公司的账上，而分公司与居住国总公司是同一个法人主体，公司可以汇总纳税，分公司的经营亏损可以冲抵总公司的盈利。公司投资办企业，在开办初期往往会有较大亏损，因此，可以先设立分公司，使其开业的亏损能在汇总纳税时冲抵总公司利润，以降低企业的税负。当生产经过起步阶段进入正常盈利阶段后，则建立子公司更为有利。这样，可以避免汇总纳税时母公司所在国因税率较高且累计计征而导致实际税负加重。
(六)利用注81国际税收协定
鉴于国际税收协定一般都规定缔约国只能对常设机构的经常所得征税，在某些协定条款中，其原则的确定及其运用存在差异，税收协定会有一些税收庇护等。因此，跨国公司会设置直接的传输公司、踏脚石式的传输公司、外国低股权的控股公司，设立地点是根据税收协定提供税收优惠的某一缔约国，而这样的缔约国往往不是避税地。
(七)低税区避税法
低税区避税法是最常见的避税方法。低税区包括税率较低、税收优惠政策多、税负较轻的国家和地区。我国的经济特区、国务院批准的经济技术开发区、新技术产业园区等就属于国内低税区。此外，世界上有些国家或地区，如巴哈马、瑙鲁、开曼群岛、维尔京群岛、马恩岛和瓦努阿图等都属于国际避税港或低税区，但各国税务当局对这些避税地也会给予特别关注(列入“黑名单”、“灰名单”)。
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据法新社报道，美国的苹果公司有超过810亿美元现金留置海外，微软、谷歌和思科公司在海外的现金也分别达到540亿、430亿和420亿美元。据估计，美国公司在海外的现金可能高达1万亿美元。科技公司在海外留置资金的现象最为突出，因为科技企业拥有大量专利，能够轻而易举地将专利的所有权指定给设在“避税天堂”的分支机构，从而达到降低税负的目的。美国现行税法规定，有海外业务的美国公司只有在把海外盈利汇回美国时才向政府纳税，如果它们将其留在海外，则可以无限期递延纳税。
美国《纽约时报》曾披露，2011年苹果公司的利润为342亿美元，但只缴了33亿美元的税，实际税率只有9.8%。相比之下，沃尔玛公司的税率却高达24%。《纽约时报》讥讽道：苹果公司在避税方面有着令人惊讶的创造才能，该公司在这方面的成功丝毫不逊于其风靡世界的科技产品。有人认为，苹果公司将利润转移到海外，是不光彩的行为。然而，苹果坚称其避税符合会计规则。许多税务专家也认为，苹果公司和其他公司的避税行为无可厚非，是完全合法的，因为它们主要对公司股东负责，追求公司利益最大化。美国税务律师克里斯托弗·伯金表示，批评苹果公司毫无道理。他说：“问题不在苹果公司，而在国会，它们制定的公司税体系漏洞百出。”他认为，应该简化美国税制，消除税法漏洞。
资料来源：吴成良：《美国企业为避税海外置留万亿现金》，载《人民日报》，2012-08-09。
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避税天堂的特点
1.避税天堂一般在历史上曾为他国殖民地，因而没有税收自主权，从而形成了有利于资本输入国的税收制度和法规。
2.避税天堂往往自然资源稀缺，人口数量较少，经济基础薄弱。为了发展本地经济，政府另辟蹊径想出了一个吸引投资、增强地区竞争力的策略，即创造宽松的税收环境，增强配套的金融服务。
3.从地域分布看，大部分避税地靠近经济发达的国家和地区，从而便于为纳税人的避税活动提供服务，如南北美洲的大西洋、加勒比海地区，欧洲地区和东南亚地区。
避税天堂与离岸公司
离岸公司是指在境外注册、注册地和经营地分离的公司。比如，非当地居民在英属维尔京群岛、巴哈马群岛及开曼群岛等岛国或地区注册，但不在当地从事经营活动的国际业务公司。当地政府对这类公司基本不征税或者税率非常低。因此，避税是注册离岸公司的主要目的，这些国家和地区也常常被称为“避税天堂”。避税天堂为离岸公司提供了方便，是离岸公司的聚集地。
G20国家也有避税天堂
澳大利亚格里菲斯大学教授詹森·沙尔曼出于好奇，用1万美元和谷歌搜索，尝试通过网络在全球范围内注册多家匿名壳公司，同时设立多个秘密银行账户。没想到，他非常轻松地突破银行保密法禁令而试验成功。在整个尝试过程中，沙尔曼惊讶地发现，有关银行保密、洗钱、税收欺诈等最极端的避税案例，不是发生在瑞士、百慕大、开曼等传统的避税天堂，而是发生在美国等发达国家。
沙尔曼在申请开设秘密银行账户时发现，美国银行对客户开设账户的条件非常宽松，银行不需要知道客户真实姓名，也不需要透露其他秘密，这使洗钱者很容易就能开设账户、注册公司、转移资产。以内华达州为例，该州政府官方网站公然兜售避税广告，如“有限的披露要求”和“1小时办理公司注册服务”等。内华达州不要求提供公司股东的姓名，也不与联邦政府分享任何信息。这使仅有260万人口的内华达州，现有公司40万家，大概平均每6个人就有1家公司，现在每年还新增8万家，其中50%以上都违反了联邦税法。美国并非全球唯一可被列为避税天堂的富国。在网上好奇之旅中，沙尔曼共尝试匿名开设45个公司和银行账户，成功17次，其中有13次发生在OECD国家。比如他在没有提供身份资料的情况下，在网上花45分钟就注册了一家英国公司，并获准发行无记名
股票和成立董事会，完成这一切仅需515.95英镑。形成对比的是，当他试图在百慕大和瑞士开设公司时，却被要求提供出生证明复印件。沙尔曼感慨地税：“就设立壳公司而言，OECD国家的规定实际比避税天堂还宽松。美国最宽松，比列支敦士登都宽松。”
(八)租赁法
纳税人通过设备租凭的方式，可以使出租方与承租方双方获益。对承租方来说，它可以避免因长期拥有机器设备而增加负担和承担风险，同时，又可以在经营活动中以支付租金的方式冲减企业利润，减少应纳税额；对出租方来说，不必为如何使用这些设备及提高利用效果而费心，获得的租金收入通常比经营利润享受较优惠的税收待遇，因此，也是一种减轻税负的行为。
(九)成本(费用)调整法
成本(费用)调整是通过对成本(费用)的合理调整或分配(摊销)，抵销收益、减少利润，以达到规避纳税义务的避税方法。应该指出，合理的成本(费用)调整和分摊，应是根据现行税收法规制度、会计准则、会计制度等，在允许的范围内所作的一些“技术处理”，它不是违反有关法规制度，不是乱摊成本、乱计费用。企业会计人员、企业领导者业务素质的高低，决定其财务、会计管理水平的高低，衡量管理水平高低的一个重要标志就是如何最大限度地维护企业的利益，这是作为独立经济实体的必然要求。
成本(费用)调整法适用于各类企业、各种经济实体，在具体运用时，有发出或销售存货成本计算方法、库存存货成本计算方法、固定资产折旧计算方法、无形资产价值摊销方法、费用分配(摊)方法、资产减值准备计提方法以及技术改造运用方法等。
相关链接：公司税避税形式
近年来，涌现了一些新的公司税避税形式。这些形式比以前复杂，包括过渡性实体(flow through entity)、金融工具、非美国企业和对税法的积极解读(Gergen and Schmitz，1997；Bankman，1998)。公司税的避税方式及其对近期公司税占利润比重下降的影响程度，
是广大学者和政策制定者关心的问题。会计学者是解决这些问题的理想人选。但是，据我们所知，数据的局限性是对公司税避税问题进行实证研究的一个障碍。我们鼓励会计学者创造性地思考如何解决数据问题，并在这一领域进行深入研究。
资料来源：S.P.科塔里等主编：《当代会计研究：综述与评论》，北京，中国人民大学出版社，2009。
三、避税的法理分析
(一)避税违法吗
2010年4月，中国注册税务师协会会长许善达对记者说：“避税是法律禁止的行为，因为法律规定该缴的税是不能逃避的，也是不能事后规避的。自然，合理避税的说法也是错误的。”注82法律规定该缴的税当然是不能逃避的，也是不能事后规避的。问题是，避税并非“事后规避”。未曾见哪位税务筹划研究者将避税界定为“事后规避”行为。“法律规定该缴的税是不能逃避的，也是不能事后规避的”，它与“避税是法律禁止的行为”两者之间不存在因果关系。如果“避税是法律禁止的行为”，其法律依据是什么？合理避税的说法又“错”在何处？
2010年5月5日，《中国税务报》在第8版刊登了吉林财经大学税务学院杨斌、吉林省吉林市地税局陈有杰合写的题为《应将转让定价避税界定为违法行为》的文章，文中说：“关联企业之间转让定价避税行为与违法行为构成的要件是相吻合的，所以应将其界定为违法行为。只有将其界定为违法行为，才能为反避税提供法律依据，才能理直气壮地反对这种行为，维护国家的利益。否则，就会陷入避税反避税自相矛盾的误区。”“法理学告诉我们，违法行为是指社会主体违反法律的、具有社会危害性的、主观上有过错的活动。”我不是研究法律的，对是否违反法律、法理行为的界定不敢断言。但常识告诉我，对涉税违法行为的界定应该以《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则为准，对涉税犯罪行为的界定应该以《中华人民共和国刑法》及其有关解释为准。
如果说避税是法律禁止的行为、转让定价避税是违法行为，那么，同为我国社会中介机构的管理者——中国注册会计师协会组织编写的全国统一考试辅导教材《税法》第十六章第四节税务筹划中的税务筹划基本方法，其中就有转让定价筹划法、利用税法漏洞筹划法、利用会计处理方法筹划法注83，这些方法显然都是避税方法，难道中注协在鼓励或肯定违法行为吗？
避税是否合法，学术界和法学界一般认为，避税不会导致滥用税法。德国的法庭在审判过程中承认这一结论：“不能将所有减少纳税义务的行为都视为逃税。只要法律上没有禁止，纳税人就可按自己的意愿从事经营，特别是从纳税最少的角度来有效地组织经营；但从民法的角度看，如果纳税人为了达到既定的经济目的，而采取不正当的手段，以及在进行了合理的法律解释和考虑法律的一般目的之后,减税行为仍不为法律所承认，这就会出现严重的滥用法律问题。”在德国的一个著名判例中，其结束语是这样写的：“纳税人基于规避税收负担之目的而选择一项法定的经济形态，是可以被认为符合真实之法律规定要素。此点是与以欺骗方式滥用税法条文有别的。”这说明法律承认，即使纳税人以避税为目的而选择一项法定的经济形态(关联企业的内部定价除外)，法律也认为是正当的。即是说，从法学角度看，不违反税法就应视为合法。但从另一方面看，各国为了保证会计信息的公允、有效，在会计准则中都对关联方及其交易事项的披露作了会计规范；在税法上，对关联企业的不正常转让定价给予纠正，这说明，从法律(至少是税法)上要对其进行限制。
(二)避税的法律依据
目前，各国法律规定的普遍原则是：对于公民来说，“法无禁止即自由”；但对政府部门来说，则是“法无授权即禁止”，只要法律没有明确授权，公权力就不能作为。
现代法治有两大原则：(1)“凡法律未禁止的，都是允许的。”此原则的目的是充分调动个人的积极性，赋予公民广泛的自由。(2)“凡法律未允许的，都是禁止的。”不能做法律不允许的事，否则就是违法。此原则目的是维护正常的社会经济秩序。
法律明文允许的当然是合法的，法律未明文禁止的，对于企业(公民)而言，可以视为允许的、合法的。企业的行为和结果与法律的立法意图可能一致，也可能不一致，但在成文法中，判断某一事件是否合法的依据是且只能是具体而明确的法律条文。立法意图是制定法律和法律条文本身的先导意识，只有当其达到一定广度和深度并为相当多的人接受和理解并上升为正式的法律条文时，对人们的行为才具有强制约束力。相反，若没有明确而正式的法律规定，即使有这样那样的法律意识或标准，也不具有法律效力。同样，当已制定的法律条文与其立法意图产生偏差时，具有法律效力的是法律条文，而不是其立法意图。因此，即使避税不符合有关税收法规制度的“立法意识”，它也是企业的权利，承认其合法本身就是对税法法律条文的尊重。
法律是一种行为规范，它在赋予人们权利的同时也规定其义务，问题在于如果一项行为既不为法律所肯定，又不为法律所禁止，那么，公民是否能够实施这种行为或谋取这种利益而不受惩罚呢?答案应该是肯定的。
阿根廷宪法规定：“不应强迫阿根廷的居民去做法律没有规定的事情，同时也不能禁止他们去做法律没有禁止的事情。”注84
19世纪法国启蒙思想家、法学家孟德斯鸠在论述民主自由的国家时，曾经说过：“这个国家的公民可以说和写任何法律没有明文禁止说和写的东西。”注85美国最高法院大法官George Sutherland认为，纳税人只要采取法律上许可的方法，就有法律上的权利去降低其缴纳的税额，或者完全避免缴纳，这一点不容质疑。注86当代人权理论进一步主张，对于公民，法不禁止即自由；对于政府，法无授权不得行。也就是说，公民有权实施法律所禁止实施之外的一切行为，而非只能实施法律允许实施的行为；政府只能实施法律允许实施的行为，否则便是对公民权利的侵犯。因此，只要在法律中没有明文规定避税是违法的，避税行为就应是合法的，这完全符合现代法治原则。
在英美等判例法国家，法庭判决也是认可纳税人的避税行为的。以下两个案例注87足以说明：
Westminster原则是英国在避税案的判定中一直坚持的立场，也是被大陆法系国家广为认可的原则。在1936年IBC vs.Duke of Westminster案中，税务局认为纳税人支付给雇员的款项虽然按合同条款约定不是工资、薪金所得，但从经济实质上应视为工资。英国上议院则认为上述看法忽略了交易的真实法律形式，不应通过类推交易实质的方式征税，而应根据税法明确的文义来判断案情。Westminster原则盛行时期也是税务筹划行业的繁荣时期。法庭认为，如果为了达到同样的商业目的，纳税人有权利选择税收最优的安排。直到1982年，IBC vs.Ramsay案中引申出的Ramsay原则突破了Westminster原则基于税法文义的传统，采用更为严格的反避税判定标准，即如果纳税人在安排前后的财务结果没有实质性的变化就很有可能被认定为违反反避税原则。这在一定程度上增加了反避税判定的不确定性。之后，Graven vs.White案进一步明确了Ramsay原则的适用范围，以防范Ramsay原则适用扩大化所带来的对税法的确定性、可预测性以及一贯性的影响。对税法“三性”的维护才使纳税人合法地获取税务利益的安排得到尊重。
回顾美国巡回上诉法庭第十一巡回法庭判决的UPS案。该案体现了美国判例法实践对纳税人追求税务利益的认可。UPS公司原本有一项行李声明价格附加费业务，该业务获利情况良好，其计税基础为附加费收入扣除对应的费用和损失。之后，UPS公司对上述业务做了特别的交易安排：第一步，UPS首先在百慕大群岛投资成立一家子公司OPL；第二步，UPS向保险公司(NUF)为自己的顾客购买保险，规定UPS顾客行李丢失与损坏的风险由NUF承担，保费即为UPS向其顾客收取的行李声明价格附加费；第三步，NUF与OPL签订再保险合同，由OPL承担NUF在附加费业务中的所有风险，OPL取得的保费为NUF从UPS取得的附加费减去支付给NUF的佣金、手续费及消费税等。上述安排前后，UPS的业务活动没有发生任何改变，但其将附加费收入通过保费的形式转移给了NUF，NUF在收取佣金、手续费与消费税后将收入转移给OPL作为再保险费用。如此一来，UPS在纳税申报时不但不必申报附加费收入，还可以对NUF收取的手续费和佣金进行抵扣作为费用扣除。由于附加费业务盈利情况非常好，这一安排为UPS公司节省了大量税款。
UPS案引起了激烈的争论，税务法庭及税务局认为，在安排前后附加费虽然转变成了保费的形式，但依旧在UPS的控制之下，这一系列安排不具有商业目的；UPS支付给NUF的保险费用高于行业正常标准；同期的记载以及文档显示，UPS对附加费业务进行特别安排的唯一动机就是避税。因此，以再保费的形式转移给OPL的附加费应当计入UPS的所得进行征税且应给予UPS税务处罚。巡回上诉法庭第十一巡回法庭则认为UPS的业务安排具有经济效应以及商业目的，足以提供充分的经济实质证据，可以享受税收利益。UPS与NUF签订了保险单，NUF承担了在附加费业务亏损情况下向UPS进行偿付的义务。尽管附加费业务经营业绩一直良好，但不能保证以后良好的状态也能保持，因此，这种义务确实存在。从UPS案判定可以看到，美国反避税实践中认可税务筹划作为有效安排的一部分，纳税人在选择经营业务的不同方式时可能只考虑了税收利益，但并不意味着纳税人的安排就不存在商业目的，不能因为纳税人筹划安排时的主观目的为追求税务利益就否认纳税人安排的商业目的。
由此可见，很多发达国家认可纳税人通过安排“合法获取”的税收利益，并不会因为纳税人系列安排的最终结果可以获取税收利益，就会适用反避税规定。即使纳税人的主观目的是为追求税收利益，当一系列的安排具有商业目的时，这一系列的安排就不会被否认。
据悉，美国专利局已向创新避税策略颁发专利。目前，已经颁布了49项类似的专利，其余81项正在处理中。这说明获得专利局批准的“创新避税策略”已被法律认可，受法律保护。但国内收入署提醒：专利不能保证授予专利的程序、交易或结构能够通过国内收入署的检查。注88
相关链接：星巴克等跨国公司在英避税
路透社和一家名叫“税务研究”的英国独立调研机构针对星巴克共同进行了一项为期四年的调查，2012年10月份公布的报告显示，这家全球最大的咖啡连锁店，在英国有700多家店面，在英国经营的13年间，销售额达到了创纪录的31亿英镑(约合48亿美元)，但累计缴纳公司所得税仅为860万英镑(约合1332万美元)，纳税额低于营业额的1%。
尽管2011年星巴克在英国销售收入达3.98亿英镑(约合6.37亿美元)，却宣布亏损3290万英镑(约合5264万美元)，因而一分钱公司税也不必缴纳；相比之下，其竞争对手COSTA，销售收入为3.77亿英镑，却要缴纳1500万英镑的税款。
星巴克否认公司逃税，认为公司在每个国家都遵守了税收规则，寻求支付公平份额的税收。公司首席执行官表示其在英国的税务一切合法，将向英国相关机构提供证据。公司首席财务官表示，
英国经济不景气、租金高是公司在该国运营糟糕的主要原因，过去15年仅在2006年一年有微薄盈利，其余年份皆为亏损。公司发言人称：“我们是守规矩和良好的纳税人，对我们逃税的指责是绝对失实的。”公司同时也强调星巴克为英国创造了9000个工作机会。
英国税务专家分析，星巴克公司采用了一系列复杂的方法来规避缴纳税款，如安排英国子公司支付给荷兰子公司一笔不菲的“特许权使用费”，以使用星巴克名称和咖啡配方；英国子公司还使用转移定价从瑞士子公司购买咖啡豆；向英国子公司提供高息贷款和利用公司的供应链将利润转移，像变戏法似的让自己在英国产生的利润消失得无影无踪，聪明地避了税。跨国企业恰恰是利用了现存法律规定中的空子，它们的做法属于合法范畴。虽然这些企业没有缴纳多少公司所得税，但它们通过为职工缴付包括医疗和养老等各种保险和向消费者收取增值税等方式也为英国税收做了不少贡献。
英政府税务部门一位官员也表示无能为力。他说：“我们调查了所有有逃税嫌疑的企业或个人的收入账目，最后的结论只有一个：就是避税。”
星巴克问题的暴露让跨国企业税务问题成为众矢之的，英国社会开始关注和质疑英国涉外企业税收法规，并将矛头指向了其他有类似问题的跨国企业，如麦当劳、脸谱、谷歌、亚马逊和苹果公司等。英国议会公共账目审核委员会(PAC)遂将星巴克、谷歌和亚马逊主管召至下议院听证，并于2012年12月3日公布报告，指责上述三家公司最大限度地减少其纳税义务的做法是“不道德的”。
对跨国公司普遍存在的避税行为，是应该谴责呢，还是应该改进税制的设计？或是另有高招？
(三)避税——法律与道德的碰撞
古人云：“心中之恶不算恶，行为之恶才是恶；心中之善才是善，行为之善未必善。”前者是从法律的角度看问题，后者则是从道德的角度看问题。法律重事实，道德看良心。纳税人进行税务筹划常常会面对法律与道德的拷问。
在市场经济机制下，企业不再是国家行政机构的延伸，企业家的使命也不再是以上缴利税的多少为目标，而是如何在竞争中求生存、谋发展，追求企业利润(或价值)成为企业的优先选择。企业家的责任感、道德感是以如何发展企业、做大做强企业为衡量标志(与计划经济机制下的企业、企业家责任感、道德感有所不同)。企业有权、更有责任充分利用一切合法的资源(包括自然资源、经济资源、法律资源等)以求在竞争中发展壮大。众所周知，企业利用自然资源、经济资源必然会造成对环境的影响，但只要企业的行为遵从环保法的规定，企业家不必因为利用了自然资源、经济资源而存在道德上的压力。同理，税务筹划是企业利用法律资源，也应符合市场经济机制下的企业家道德标准，不应存在道德压力、道德拷问与道德困惑。比如，人们对银行向小客户收取手续费多有责难，认为是歧视小客户，果真如此，那应是道德范畴或政治范畴。但银行是企业，它从事的是商业活动，为了市场化生存，自然要选择能为其带来更多利润、更少风险的优质客户，这是非常正常的现象。为了各自的利益，企业可以选择消费者，消费者也可以选择企业，不必进行道德说教。同理，纳税人可以进行旨在最大化企业税后价值的税务筹划，税务机关也可以依法加强税收征管，确保国家税款不流失，双方都是在法律的框架内行事，都是依法或不违法行为。
同样是面对税法这张巨网，税务当局总是关注应收的税款是否可能从网眼中漏出去，纳税人则总是希望能够发现网眼，以便从网眼中钻出去。只要不破坏这张巨网，征纳双方都在遵循游戏规则，不能有褒有贬、此褒彼贬。不能说只有代表国家收税才是高尚的、道德的，而纳税人追求自己的税收收益(税收套利)就应该受到谴责、就不道德，法律范畴的问题不能拿道德标准去衡量，两个不同的范畴有不同的评价、判断标准。
当我们在强调法律范畴的税务筹划时，并不会淡化作为道德范畴(社会个体)的企业和企业家的社会责任问题，相反，应该强化企业和企业家保护环境、珍惜资源、多尽公益、回报社会的责任和义务。其实，现代税法在保证税收发挥筹集财政资金的基本职能后，当被赋予越来越多的宏观调控职能时，也逐渐具有道德属性。如税收负担能力是纳税人是否应当承担纳税义务以及承担多少纳税义务的唯一标准，体现道德中性税法，即税收立法不应考虑道德因素，只应考虑纳税人的税收负担能力。如果在税法中体现道德属性，比如，同样是补贴津贴，按国务院规定发放的政府特殊津贴、院士津贴、资深院士津贴就可以免税，地方政府发放的补贴津贴就不能免税；个人获得省部级以上的奖金可以免税，县(市)级政府颁发的奖金就不能免税。这样，不仅造成获奖(补贴津贴)纳税人与未获奖(补贴津贴)纳税人之间的差别待遇，也造成获奖(补贴津贴)纳税人之间的差别待遇。税法的道德性违背了税收的公平原则。税法不应成为道德调节器，道德的问题应当通过教育以及其他法律和非法律手段来解决。
英国大法官劳德·邓宁勋爵(Lord Denning)在20世纪60年代末有一句名言：“避税可能是合法的，但它并不是一种美德。”但也有人说：“只要公司的做法符合税收法规的规定，那么，这种尽量减少当期税收支付的目标是完全合法的，也是道德的。”注89是否合法，是否合理，关键看税务筹划的涉税环境，基本上与道德无涉。
税务筹划是法律范畴而非道德范畴，不能带着感情色彩去看税务筹划。因此，我更倾向于将包括避税在内的整个税务筹划视为中性。其实，市场经济环境下的所有经济活动或商业活动，都应是中性的，我们应该保持在法律框架内的“中性意识”。美国《教父》中有句名言：“这与个人无关，这是生意(It is not person,It is business)。”在现实中，法律与道德问题会时有碰撞，碰撞会产生火花，火花会令人思考和遐想，但不应因此而将法律与道德混为一谈。
避税实质上就是纳税人在履行应尽法律义务的前提下，运用税法赋予的权利保护其既得利益的手段。避税并没有、不会、也不能不履行法律规定的义务，避税不是纳税人对法定义务的抵制和对抗，也不会导致滥用税法。避税是纳税人应该享有的权利，即纳税人有权依据法律的“非不允许”进行选择和决策。政府针对纳税人避税活动暴露出的税法的不完备、不合理，采取修正、调整等举措(如在税法中加入反避税条款的内容，尽管各国税法中都未明写)，也是国家拥有的基本权力，这正是国家对付避税的唯一正确的办法。如果用非法律的形式去矫正法律上的缺陷，只会带来诸多不良后果。正如孟德斯鸠所言：“应该用法律去改革那些用法律建立起来的东西，用礼仪去改变那些用礼仪建立起来的东西。如果用法律去改变应该用礼仪去改变的东西，那将是相当糟糕的一种策略。”道德是人类特有的心灵上的内在感受，是靠自律来修炼的。试图用法律来约束道德行为，或者用“暴力管制”道德行为，其本身就已经不道德了；而纳税人避税本属法律范畴的问题，既不能用道德标准来评价，又不能用舆论来谴责，唯有改变税收规则，即靠他律来规范。法治社会既要体现法治的力量，又要体现人文的高尚。
避税是阳光下的财务行为，是正常的经济现象。
相关链接：一个男人和他的道德观
美国共和党总统候选人米特·罗姆尼注90的长期合伙人马克·沃尔鲍说：“米特坚决不投资烟草、武器。”从税法、劳动法到证券管理，罗姆尼认为这种规定不属于道德问题。
过去的合伙人称他完全不会感情用事：法律明确禁止的事情，他不会去做，不过除此之外几乎都可以做。很多企业不时闯入未定范围内，而在私人股本公司，利润往往主要依赖金融设计，引导交易钻税收漏洞和其他法律漏洞。对罗姆尼来说，大胆利用这些手段是家常便饭。注91沃尔鲍说，“我从没见过他违法”，而“在我们企业，人们更多地涉足灰色区域。我想，他认为，而且我也认为，作为商人，你有权将税法推入灰色区域，只要你不搞欺骗，承担国内税收署会找你茬的风险。如果他们找你茬，你就像跟其他任何一方一样，跟他们进行谈判，妥善解决纠纷”。
资料来源：《“商人”罗姆尼》，载《参考消息》，2012-08-28。
四、避税与其他减税行为
(一)避税与节税
节税与避税同属税务筹划范畴。节税是用法律并不企图包括的方法来使纳税义务降低，而避税则是对法律企图包括但因种种原因而未能包括进去的范围加以利用。
节税与避税联系密切，但在理论上两者还是有明显区别的——节税筹划与避税筹划的最大区别在于避税一般是违背立法精神的，表现为逆法意识，属于非违法行为；而节税符合政府的政策导向，国家不但允许，而且鼓励(体现在税收的优惠政策上)，符合立法精神，表现为顺法意识。避税导致的结果往往是非确定的，而节税导致的结果一般是确定的。
在学术界，也有人将节税归入避税范畴，即不加区别，而将避税划分为合法避税与非法避税。笔者认为，在实务中，两者往往紧密联系在一起，很难分得清楚，不必刻意区分；但不同意将避税划分为合法避税与非法避税两类，因为非法避税实质上已经不是“避税”而是逃税。犹如在财务会计中，如果期末对某类资产判断为100%减值(或跌价)，那它实质上已经不具资产特征，不是资产了。
(二)避税与税负转嫁
税负转嫁与避税相比，主要区别是：(1)适用范围不同。税负转嫁适用范围较窄，受制于商品、劳务的价格、市场的垄断与竞争性、商品的供求弹性，避税则不受这些限制。(2)适用前提不同。税负转嫁的前提是市场竞争、价格自由浮动，避税不受此限。(3)税负转嫁可能会与企业财务目标相悖。若其产品不是供不应求或非垄断的情况，当企业为转移税负而提高商品、劳务供应价格时，同时可能也在导致其市场占有率下降、利润减少；避税筹划一般不会出现这种悖谬。(4)税负转嫁不会减少国家的税收收入总额，是纳税人之间的此增彼减；避税则会导致当期国家税收收入的减少。
企业能够在多大程度上把握税负转嫁是一种艺术。相对于在垄断形势下不由分说地转嫁，在自由竞争中，如何使对方接受你转嫁过来的税负就是一门绵里藏针的学问；再者，如何消化没有成功转嫁出去的税负也是一个必须运筹的现实。税负转嫁是有条件、有限度的，不能一厢情愿，企业更应该在提高产品的竞争力上下工夫。
(三)避税与逃税
在早期，人们对避税与逃税并不作区分。在1860年英国的一个诉讼案中，法官特纳(L.J.Turner)建议用逃税(tax evasion)来代表纳税人合法地少纳税，而用“税收违法”(tax contravention)表示今天人们所说的逃税行为。现代意义上“避税”和“逃税”的概念最早是从美国开始使用的。1916年，Oliver Wendell Holmes in Bullen vs.Wisconsin案中使用了这两个概念，后来英国也开始接受这两个概念。到20世纪50年代，英国的学界也开始使用“tax evasion”(逃税)和“tax avoidance”(避税)。但直到20世纪70年代，美、英等国还有许多人将这两个概念混用。因此，为了防止误会，目前仍有人在使用“合法避税”和“违法逃税”概念，以强调二者的区别。
各国法律对逃税都有界定。我国《税收征管法》第六十三条规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。”我国《刑法》第二百零一条规定：“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的……”界定为逃避缴纳税款罪，简称逃税罪。
各国法律一般都没有定义避税，我国也不例外。维基百科(Wikipedia)对避税与逃税的界定是：“避税是纳税人合法地利用税收制度，以便减少税法所要求其缴纳的税款的数量。而逃税是个人、企业和其他组织用违法的手段逃避税收。逃税一般是纳税人向税务机关弄虚作假，虚报或假报其经营情况，从而达到减少纳税义务的目的。”
尽管国内外学界、政界、实务界对避税有不同的认识，但避税与逃(偷)税的基本区别还是容易界定的：(1)避税没有违反法律(包括税法和刑法)，而逃税是违反税法(多列支出、不列或少列收入)或违反刑法(欺诈行为)的；(2)避税是纳税人事先通过改变经营行为或经营方式避免纳税义务发生，而逃税是在纳税义务已经发生的情况下，通过篡改发票或账簿等手段隐瞒纳税义务，两者采取的手段不同。
在税务筹划实务中，两者的界限往往并不清晰，因为黄色与红色、灰色与黑色是接壤的，正如英国前财政大臣丹尼斯·黑勒(Denis Healey)所言：“避税和逃税的区别就是监狱围墙的厚度。”注92同样的税务筹划方法，有的时候、有的地方(国家、地区)可以被认定为避税；有的时候、有的地方(国家、地区)却可能被界定为逃税。正所谓“橘在淮南为橘，逾淮为枳”。
避税与逃税这两种现象虽然会经常遇到，但法律对两者的关系没有明确的界定。理论界一般认为，逃税是在纳税义务发生后，不履行法定纳税义务的行为，是对税法的直接违反。避税则是规避纳税义务的发生，通常不违背税法。然而，避税方案总是瞄准税法的漏洞和空白，其中往往充斥着“暗箱操作”，可能会涉嫌违法。
相关链接：避税与逃税——美国的双重标准
2009年，美国政府起诉瑞银，因为瑞银为美国客户设法逃避税款，美国政府派出了包括国务卿希拉里·克林顿在内的重磅级人物，直接通过瑞士政府向瑞士的金融机构施压，要求其向美方提供这些逃税大客户的名单。迫于美国的强大政治压力，瑞银只得就范。美国政府如此喊打瑞士的金融机构，却对本土的“纳税天堂”有些选择性回避。
就在美国政府紧追瑞士的金融机构交出逃税客户名单的时候，位于“纳税天堂”第一位的美国特拉华州法律允许公司的账目保密，甚至允许公司的所有者不公开自己的身份。它们说，那并不是逃税，而是合理避税。
五、避税可能面临特别纳税调整
《企业所得税法》实施后，企业的避税将面临特别纳税调整。特别纳税调整是针对一般纳税调整而言的，是税务机关出于实施反避税目的而对纳税人特定纳税事项所作的税收调整，包括针对纳税人转让定价、资本弱化、受控外国公司及其他避税行为而进行的税收调整。特别纳税调整的“特别”之处体现在对象、内容、方法等很多方面。我国原所得税法规更多关注的是调整的合理性与合法性以及税务机关执法的准确性。《企业所得税法》中的特别纳税调整不再局限于此，它更多是针对资本的国际流动，更多强调企业经济行为在市场经济运行中的公平性、合理性问题，拓展和提升了反避税的理念和领域。凡因不合理的安排而减少企业的应税收入或应税所得额的行为，都属于调整和规范的内容。
(一)独立交易原则
违规企业将被重点审计。《企业所得税法》第四十一条规定：“企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。”独立交易原则亦称正常交易原则，是指完全独立的无关联关系的各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来所遵循的原则。
不符合独立交易原则的避税行为有：购销业务不按照独立企业之间的业务往来作价；融通资金所支付或者收取的利息超过或者低于没有关联关系的企业之间所能同意的数额，或者利率超过或者低于同类业务的正常利率；提供劳务，不按照独立企业之间业务往来收取或者支付劳务费用；转让财产、提供财产使用权等业务往来，不按照独立企业之间业务往来作价或者收取费用。
企业与关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。
(二)一般反避税条款
堵塞可能存在的制度漏洞。我国《企业所得税法》第四十七条规定：“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理的方法调整。”这种调整就是“一般反避税条款”。《企业所得税法实施条例》第一百二十条明确：“不具有合理商业目的，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。”这样规定，将使节税行为与避税行为更难区分，若将“不具合理商业目的”拘泥于法律表面文字解释，恐将不利于纳税人合法的节税安排。
司法规则依赖税收立法的目的推定，在防止避税上逐步演化，包括对循环交易及自我抵消交易的规制，或在一个交易中添加一些步骤，这些步骤除了规避税收之外，没有任何商业目的。
一般反避税条款颁布的目的应该不是要防范税务筹划，而是要平衡纳税人筹划业务的需求、政府保护税基的责任与维护税收体系的公平之间的关系。
很多发达国家均认可纳税人通过安排合法获取的税务利益，并不会因为纳税人系列安排的最终结果可以获取税务利益，就适用反避税规定。即使纳税人的主观目的是为追求税务利益，但当一系列安排具有合理商业目的时，这一系列安排就不应被否认。同时，对反避税判定程序的设计也要考虑体现一贯性、可预测性和公平性。这些重要原则有助于涉税各方筹划、执行其税务计划。
从“经济实质”的角度来判定一项具有税收利益的安排是否违反了反避税原则，要看在这项安排中，纳税人(参与各方)是否承受了与其经济地位相当的权利与义务。但纳税人的权利与义务的确认时点可能不一致，有可能是在将来的某个不确定时点才能实现，重要的是要看纳税人在法律意义上是否负有相应权责。同时，从“经济实质”的角度来判定一项具有税收利益的安排是否违反反避税原则还有一个显著的标志，那就是看纳税人(参与各方)的经济地位是否发生变化。
(三)反避税罚则
避税成本将会增大。特别纳税调整的处罚性条款对企业来说威慑力是巨大的。更重要的是，企业被税务机关查处的信息一旦披露，就会直接影响企业的形象、公司的股票价格，进而影响到企业融资和发展。与其要在将来承担巨大的经济损失和心理压力，企业还不如严格按照独立交易原则进行交易。如果发现自己把握不准的问题应及时与税务机关沟通，争取税务机关的理解与支持，将隐患消灭在萌芽之中。
“为平衡纳税义务人合理的负担与制止税收逃避的需要，税收规避责任不宜过重，以补偿为主即可。”注93在一般税收规避行为中，由于纳税人并无真实义务的违反，与逃税行为有本质上的区分，故未规定相应的行政处罚责任，但若在补税调查过程中，纳税人有其他违反真实义务的行为，仍有构成逃税的可能。再者，由于税务机关所认定的补税调整额具有一定的不确定性，再加上10年的追溯期与加收利息，无疑会大幅提高企业税收规避的风险与成本。
相关链接：路漫漫——税务机关反避税
2012年1月，加拿大最高法院对全球最大药剂公司——葛兰素史克制药公司(GSK)的转让定价案举行了第一次听证。而在听证举行之前，税务机关针对GSK公司的反避税调查已经历了14个年头。如此长时间的调查，并非因为该案本身有多复杂，而是因为制药业本身对药品的专利保护和市场垄断，导致税务部门难以获取相关的定价资料和可比信息。如果没有加拿大税务局长时间积累的基础数据资料和对GSK公司的持续跟踪研究，这个加拿大迄今为止最重要的转让定价案可能很难送交法院。
税务机关反避税是一个专业性和技术性都很强的工作，其工作对象不是普通纳税人，而是业务精湛、手段高明、经验丰富的会计师、税务师、律师和公司高管。税务机关要得出企业避税的结论并在谈判中取得成功，不仅需要依赖完善的税法，更需要大量的交易数据和科学的分析方法。没有扎实的数据基础研究作为支持，税务机关很难从容应对。
反避税数据基础研究是一项艰巨的任务。首先，数据基础研究需要时间，跟踪一个行业、跟踪一种避税方式，要发现其中的奥妙
和规律，没有几年时间是看不到效果的。其次，数据基础研究需要的经费数额庞大。再次，数据基础研究需要耐得住寂寞，数据基础研究的成果很可能在10年后的某一次反避税中才能用到。
资料来源：何杨：《税务机关反避税》，载《中国税务报》，2012-04-23。
●纳税人不能因为特别纳税调整(政府的反避税措施)而不能避税，但也不能因避税不违法而不考虑被纳税调整后，将会给企业带来的有形和无形损失。
●避税要理性，不能走火入魔，贪得无厌，不能公然挑战税法，热衷于游走在法律的边缘，那将是非常危险的。毕竟，避税与逃税之间没有隔着万里长城。
●一般而言，避税空间的大小，与税制的复杂程度成正比；而避税能力的大小，则与纳税人的管理水平、收入(利润)水平、规模大小成正比。复杂的税制会引发避税竞争，强化避税动机，削弱税收的杠杆作用，不仅使税收的纵向公平(收入多多缴税，收入少少缴税)大打折扣，而且也会使税收的横向公平(收入相同，缴税相同)难以实现。但现实是，各国的税制越来越复杂，而美国尤甚，采用单一税制的国家和地区不足30个。
●战略管理学家魏斯曼说过：“一个问题的解决，总是依赖于与问题相邻的更高一级问题的解决。”也就是说，在通常情况下，问题不可能在它出现的那一层面得到有效的解决，而应借助于更高层面问题的解决。政府针对纳税人的逃税，甚至包括避税，也应接受这种理念，即关键是不断健全和完善税法，提高税收执法水平，而不是单纯在监管和惩罚上下工夫。应该让纳税人“不能犯”，而不是“不敢犯”。