第一节　审计的产生与发展

一、审计产生的客观基础

审计是社会经济发展到一定阶段的产物。随着社会经济的发展，经济组织规模不断扩大，一方面财产所有者无法亲自掌管全部资产的运营，将财产委托给经营者经营，所有者一般不参与财产经营管理；另一方面，财产的经营者必须对财产的所有者承担一定的经济责任。对财产的经营者的责任完成情况必须进行监督。为体现监督的客观公正，都希望由一个与财产的所有者和财产的经营者均无利益关系的第三者对经营者的责任履行情况进行监督，这样才会产生独立的审计活动。审计责任关系如图1.1所示。

因此，审计的产生是基于经济监督的需要，得益于财产的所有者和经营者之间的经济责任关系的形成，财产的所有权和经营权的分离是审计产生的最直接条件。合伙制企业，特别是股份制企业，所有权和经营权的分离更加明显，这样就有注册会计师审计的必要。

审计三方关系人分别是审计者、被审计者（责任方）、委托者或授权者。审计者对被审计单位进行审计，发表意见，为第一关系人；被审计者接受审计者的审计，为第二关系人；第三关系人是委托者或授权者。审计三方关系人缺一不可。

二、我国审计的产生与发展

我国审计起源很早，拥有三千多年的发展历史，大致可分为六个发展阶段。

（一）西周时期初步形成阶段

我国西周国家财政机构分为地官大司徒系统和天官冢宰系统，分别掌管财政收入和财政支出。天官所属中大夫司会，为主宦之长。主天下之大计，分掌王朝财政经济收支的全面核算。司会的权力很大，《周礼》记载：“凡上之用，必考于司会。”即凡帝王所用的开支，都要受司会的检查，这是西周内部审计的形成。而且还每旬、每月、每年都要对下级送上来的报告加以考核，以判断地方官吏所制报告是否真实、可靠，再由周王据此决定赏罚。天官所属下大夫小宰掌管财物，下设宰夫一职。《周礼》云：“宰夫岁终，则令群吏正岁会；月终，则令正月要；旬终，则令正日成，而以考其治，治以不时举者，以造而诛之。”即年终、月终、旬终的财计报告先由宰夫命令督促各部门官吏整理上报，宰夫就地稽核，发现违法乱纪者，可越级向天官冢宰或周王报告，加以处罚。由此可见，宰夫是独立于财计部门之外的职官。宰夫一职的设立，标志着我国政府审计的产生。周朝财计组织图如图1.2所示。

（二）秦汉时期最终确立阶段

秦汉时期是我国封建社会的建立和成长时期。封建社会经济的发展，促进了审计模式的形成，全国审计机构与监察机构相结合、经济法制与审计监督制度相统一。产生于春秋时期的“上计”制度日趋完善。所谓“上计”，就是皇帝亲自参加听取和审核各级地方官吏的财政会计报告，以决定赏罚的制度。同时，秦朝中央设“三公”“九卿”辅佐政务。御史大夫为“三公”之一，执掌弹劾、纠察之权，专司监察全国的民政、财政以及财物审计事项，并协助丞相处理政事。汉承秦制，西汉初中央仍设“三公”“九卿”，仍由御史大夫领掌监督审计大权。御史制度是秦汉时代审计建制的重要组成部分，秦汉时代的御史大夫不仅行使政治、军事的监察之权，还行使经济的监督之权，控制和监督财政收支活动，勾稽总考财政收入情况。秦汉时期审计地位提高，职权扩大，我国审计制度得以确立。

（三）隋唐至宋日臻健全阶段

隋唐是我国封建制度的繁荣时期，宋代是我国封建社会经济的持续发展时期。隋设置比部，隶属于都官或刑部，掌管国家财计监督，行使审计职权。唐改设三省六部，六部之中，刑部掌天下律令、刑法、徒隶等政令，比部仍隶属于刑部，凡国家财计，不论军政内外，无不加以勾稽，无不加以查核审理。唐代的比部审查范围极广、项目众多，而且具有很强的独立性和较高的权威性。宋代设置“审计司”，后改称为“审计院”。从此，“审计”一词便成为财政监督的专用名词，对后世中外审计建制具有深远的影响。

（四）元明清停滞不前阶段

元代取消比部，户部兼管会计报告的审核，独立的审计机构即告消亡。明初设比部，不久即取消，洪武十五年设置都察院，以左右都御史为长官，审察中央财计。清承明制，设置都察院，职掌为“对君主进行规谏，对政务进行评价，对大小官吏进行纠弹”，成为最高的监察、监督、弹劾和建议机关。明清时期的都察院制度虽然有所加强行使审计职能，但由于取消了比部这样的独立审计组织，其财计监督和政府审计职能严重削弱，与唐代行使司法审计监督职能的比部相比反是倒退。

（五）中华民国不断演进阶段

1912年中华民国在国务院下设审计处，1914年北洋政府改为审计院，颁布《审计法》，这是我国正式颁布的第一部审计法；1928年南京国民政府设立审计院，后改为审计部隶属监察院，但徒具形式。1932年中国共产党成立苏维埃政府审计委员会以后，1934年颁布《审计法》，实行了审计监督制度。

在此阶段，我国注册会计师审计也开始逐步演进。值得一提的是，1918年9月北洋政府农商部颁布了我国第一部注册会计师法规——《会计师暂行章程》，并同时批准著名会计学家谢霖先生为我国第一位注册会计师。1921年，谢霖先生创办的中国第一家会计师事务所——正则会计师事务所在北京成立。此后又先后批准了一批注册会计师，在一些大城市亦成立了一批会计师事务所。1925年，中国第一个注册会计师职业组织——上海会计师公会成立。这一时期，我国审计机构与制度有所发展，但当时政局不稳，经济发展缓慢，审计监督并未真正发挥。

民国初期我国内部审计以欧美审计理论和实践为借鉴，逐步进行了改革和完善，开始进入到现代审计的演进时期。第二次国内革命战争时期，在1934年公布的《苏维埃共和国中央苏维埃组织法》中，规定设立中央审计委员会，省、直辖市分设审计委员会，对财粮和军用物资进行审计，促进了仅有的财力的有效合理使用。

（六）新中国振兴阶段

1.新中国国家审计的发展进程

中华人民共和国成立初期，国家没有设置独立的审计机构。对企业的财税监督和货币管理，是通过不定期的会计检查进行的。1982年第五届全国人民代表大会第五次会议上通过修改的《中华人民共和国宪法》，规定了实行审计监督制度。据此，1983年9月国务院正式设立审计署，地方各级政府的审计机关相继建立。1994年8月颁布《中华人民共和国审计法》，后于2006年2月根据《关于修改<中华人民共和国审计法>的决定》进行修正，自2006年6月1日起施行。1997年颁布了《中华人民共和国审计法实施条例》。2010年2月，国务院修订《审计法实施条例》，对审计机关的审计职责、审计权限和审计程序等都作出了一些新的规定。新条例进一步明确了审计监督的范围，规范了审计监督的权限，加强了对审计机关的监督。2010年7月《中华人民共和国国家审计准则》经审计长会议审议通过，自2011年1月1日起施行。审计监督在维护国家财经法纪、促进增收节支、加强宏观调控等方面发挥了积极作用。

2.新中国内部审计的发展进程

中华人民共和国成立后的30多年里，未设独立的审计机构，审计工作由监察部门代替，专职审计处于停顿状态，内部审计也随之偃旗息鼓。十一届三中全会后，全国的工作重心转移到经济建设，恢复审计工作势在必行，直到1983年国家审计署成立后，相继发布了一系列与内部审计相关的文件，我国现代内部审计工作才重新焕发出青春。1985年审计署颁布了《关于内部审计工作的若干规定》，要求相关政府部门和国有大中型企业建立内部审计监督制度。我国的内部审计在其产生的那一时刻起，就扮演双重角色：一是代表国家利益，监督企业遵纪守法；二是对本单位领导负责，确保企业经营决策所需信息的可靠性。2003年3月4日审计署发布了《审计署关于内部审计工作的规定》。按照规定，国家机关、金融机构、企业事业组织、社会团体以及其他单位，应当按照国家有关规定建立健全内部审计制度。中国内部审计协会于2003至2011年间，先后发布了《内部审计基本准则》《内部审计人员职业道德规范》、29个具体准则和5个实务指南，初步形成了内部审计准则体系。随着我国经济社会的发展，各类组织对内部审计的重视程度日益提高，内部审计迎来了新的发展机遇和挑战，对内部审计准则也提出了新的要求。为此，中国内部审计协会坚持科学的内部审计理念，在充分听取广大内部审计人员意见的基础上，自2012年开始，对原准则进行了全面、系统的修订，于2013年8月以公告的形式发布了新修订的《中国内部审计准则》，并于2014年1月1日起施行，为新时期内部审计工作提供科学、规范的指引，标志着我国内部审计准则体系进一步完善和成熟，并逐步与国际惯例接轨。为进一步推动内部审计质量评估工作的开展，《内部审计质量评估办法》发布，自2014年9月1日起施行。中国内部审计协会于2012年4月6日发布的《内部审计质量评估办法（试行）》同时废止。

3.新中国注册会计师审计的发展进程

中国的注册会计师审计制度产生于20世纪初，恢复重建于20世纪80年代。1980年12月财政部颁布了《中华人民共和国中外合资经营企业所得税法实施细则》，规定外资企业会计报表要由注册会计师进行审计，为我国注册会计师制度的恢复重建创造了条件。1980年12月，财政部发布《关于成立会计顾问处的暂行规定》，我国注册会计师行业开始恢复和起步。从此，注册会计师在社会经济生活中的作用日益显著，业务领域以三资企业查账验证和会计咨询为起点，逐步扩展到国内各类企业的查账验证、资产评估、税务代理、外汇检查、经济纠纷调解、司法经济案件鉴证，以及受聘担任企业会计顾问，对经济项目进行可行性研究等各类鉴证与咨询业务。1981年1月1日，“上海会计师事务所”宣告成立，成为新中国第一家由财政部批准独立承办注册会计师业务的会计师事务所。我国注册会计师制度恢复后，注册会计师的服务对象主要是三资企业。

法规制度建设方面，国务院于1986年7月颁布《中华人民共和国注册会计师条例》。1991年举行第一届注册会计师全国统一考试。1993年10月，八届全国人大常委会第四次会议审议通过了《中华人民共和国注册会计师法》，以法律形式确立了注册会计师社会审计监督的主体地位。同时，《公司法》《企业法》《全民所有制工业企业转换经营机制条例》《证券法》等法规也对注册会计师提出了执业要求。1995年6月，中国注册会计师协会与中国注册审计师协会实现联合，组成新的中国注册会计师协会。1996年4月，国务院发布《关于整顿会计工作秩序进一步提高会计工作质量的通知》，提出为了有效制止和防范利用会计信息弄虚作假，提高会计报表质量，要依法实行企业会计报表审计制度。根据中国注册会计师事业发展情况，企业年度会计报表注册会计师审计制度采取分步到位的办法。据此，财政部制定了《国有工交企业年度会计报表注册会计师审计暂行办法》，就国有工交企业年报审计工作开始进行试点。1998年10月，财政部根据国务院机构改革要求，进一步转变财政职能，发挥注册会计师在企业财务会计监督中的作用，发布了《国有企业年度会计报表注册会计师审计暂行办法》，规定从1998年起国有企业年度会计报表，除个别特殊行业（企业）外，不再实行财政审批制度，其年度会计报表，应于年度终了在规定时间内委托中国注册会计师实施审计。至此，中国国有企业年度会计报表注册会计师审计制度正式建立。

1996年10月，中国注册会计师协会加入亚太会计师联合会，并于1997年4月亚太会计师联合会第四十八次理事会上当选为理事。1997年5月，国际会计师联合会（IFA）全票通过，接纳中国注册会计师协会为正式会员。按照国际会计师联合会章程的规定，中国注册会计师协会同时成为国际会计准则委员会的正式成员。1995年第一批《中国注册会计师独立审计准则》发布，结束了自1918年中国注册会计师制度诞生以来没有审计准则的历史。2006年财政部发布了48项中国注册会计师执业准则，标志着我国审计准则与国际准则的趋同。2007年中国注册会计师协会制定并颁布了《中国注册会计师职业道德守则》和《中国注册会计师协会非执业会员职业道德守则》。这些守则的制定并颁布，进一步标志着我国注册会计师行业发展更加规范化。2010年10月31日在北京举行的中国审计准则委员会会议上，中国注册会计师协会修订的38项审计准则通过审议，经进一步修改完善后的新审计准则将由财政部正式发布，并于2012年1月1日起施行。

2014年8月31日，习近平主席签署了第十四号主席令，公布了《全国人大常委会关于修改<中华人民共和国保险法>等五部法律的决定》，《注册会计师法》是这五部法律之一。本次对《注册会计师法》的修改主要涉及三个方面：一是删除中外合作会计师事务所相关规定；二是取消了对外国会计师事务所在中国内地设立常驻代表机构的审批；三是将会计师事务所的设立审批权下放到省级财政部门。本次修改是针对注册会计师行业行政审批事项的“专项修改”，对于完善注册会计师行业管理体制，不断提高注册会计师行业的法治化、规范化、市场化水平必将产生积极影响。

三、西方审计的起源与发展

（一）西方国家审计的起源与发展

据考证，早在奴隶制度下的古罗马、古埃及和古希腊时代，已有对掌管国家财物和赋税的官吏进行审查和考核的具有审计性质的经济监督工作。历代封建王朝也大都设有审计机构和人员，对国家的财政收支进行监督。英国的审计具有悠久的历史，是近代审计的发源地。在13世纪，英国的王室财政审计制度已经正式建立。威廉一世时代和亨利一世时代封建统治就在财政部内设置了审计监督部门，即上院（收支监督局）和下院（收支局）执行审计监督。1215年英国《大宪章》的颁布，制约了英王的权力，奠定了英国国家审计制度产生和发展的政治基础。现代意义上的国家审计则是近代民主政治发展的产物，各级政府机关和官员在受托管理属于全民所有的公共资金和资源时，接受国家审计机关的监督。

（二）西方国家内部审计的起源与发展

西方国家的内部审计可以追溯到古代和中世纪。由于受托经济责任关系的产生，经济组织中的内部经济监督也就有了必要，庄园审计、宫廷审计、行会审计、寺院审计也就因此而产生。不过早期的内部审计与外部审计并无原则上的区别。

18世纪产业革命以后，西方股份公司大量涌现，其所有权与经营权进一步分离。面临经济活动日益复杂的情况，企业的股东和债权人为维护自己的利益，需要审计人员对企业的会计资料进行审查，并陈述审计意见。但这一时期，实行内部审计的企业不多，而且没有设置专职机构。20世纪前后，资本主义发展进入垄断阶段，托拉斯、康采恩等垄断企业经营规模庞大，经营地点分散，经营业务复杂，实行分权管理和多级控制。日常管理职责的履行状况如何，各部门的经营活动是否合规合理，各分支机构的经营目标能否实现，客观上需要有一个专门的职能部门去审查、评价和报告，即进行信息反馈。这样，一个与业务控制并列的相对独立的控制系统——近代内部审计也就因此而产生。

第二次世界大战以后，资本主义经济得到了空前的发展，企业内部治理结构与外部环境进一步复杂化，内部经济监督日益受到重视。现代内部审计随着内部控制的加强而产生和发展起来，不仅在审计体制上有了较大的发展，更重要的是在审计理论和实务上也有了较大的发展。1941年在美国成立了内部审计师协会，现已发展为世界范围的内部审计师组织——国际内部审计师协会（International of Internal Auditors，IIA）。维克多·布瑞克（Victor Brink）出版了第一部内部审计著作《内部审计——程序的性质、职能和方法》，宣告了内部审计学科的诞生。20世纪70年代后，绩效审计、经济责任审计、3E审计（经济、效率、效果）、5E审计（经济、效率、效果、环境、合理）等新兴审计项目逐渐取代了传统的财务审计。

（三）西方注册会计师审计的起源与发展

1.注册会计师审计的起源

16世纪，地中海沿岸国家的商品贸易得到了发展，出现了为筹集大量资金进行贸易活动的合伙经营方式，有一部分合伙人只作为企业的出资者但不参与企业管理，企业所有权与经营权分离，对账目的审查与公证就形成了一种需求，于是在当时意大利的商业城市中出现了一批具有良好的会计知识，专门从事这种查账和公证工作的专业人员。这些专业人员所进行的查账和公证，可以说是注册会计师审计的起源。随着这批专业人员人数的增多，1581年，世界上第一个会计职业团体——威尼斯会计协会成立。

2.注册会计师审计的形成

注册会计师审计虽然起源于意大利，但这对后来注册会计师审计事业的发展影响并不大。英国在创立和传播注册会计师审计职业的过程中发挥了重要作用。1720年，英国发生一起“南海公司事件（the South-Sea company event）”，当时“南海公司”以虚假的财务信息诱骗投资人上当，其股票价格一时扶摇直上，但好景不长，南海公司最终未能逃脱破产倒闭的厄运，使股东和债权人损失惨重。英国议会聘请会计师查尔斯·斯耐尔（Charles Snell）对南海公司的会计账目进行审计。查尔斯·斯耐尔对南海公司进行审查，以“会计师”的名义提出了“查账报告书”，从而宣告了独立会计师——注册会计师的诞生。南海公司破产案是注册会计师审计产生的“催化剂”，查尔斯·斯耐尔也就成为现代注册会计师审计第一人。

为保护投资者、债权人利益，监督公司经营管理，1844年英国政府颁布《公司法》，规定股份公司必须设监察人，负责审查公司账目。1845年修订《公司法》，规定股份公司可以聘请执业会计师协助办理此项业务。这一规定无疑对发展民间审计起到推动作用。于是，独立会计师队伍不断壮大，独立会计师业务迅速发展。

1853年在苏格兰的爱丁堡成立了“爱丁堡会计师协会”，这是世界上第一个职业会计师的专业团体。1862年，英国《公司法》确定注册会计师为法定的破产清算人，规定所有股份公司和银行必须聘请注册会计师审计，促进了英国注册会计师审计的迅速发展，并对当时欧、美及日本等地产生了重要影响，从而奠定了注册会计师审计的法定地位。

从1844年到20世纪初，是注册会计师审计的形成时期。这一时期英国注册会计师审计的主要特点是：没有成套的方法和理论依据，只是根据查错揭弊的目的，对大量的账簿记录进行逐笔审查，即详细审计；审计的目的是查错防弊，保护企业资产的安全和完整；审计的方法是对会计账目进行详细审计；审计报告使用人主要为企业股东等。

3.注册会计师审计的发展

从20世纪初开始，全球经济发展重心由欧洲转向美国，注册会计师审计发展的中心也由英国转向了美国。由于金融资本对产业资本的渗透，银行需要了解企业的财务状况和偿债能力方面的信息。1908年，美国银行协会正式批准了其信贷信息委员会提出的“应向资产负债表经注册会计师审计的借款人提供优惠贷款”的建议。以保护债权人利益为导向的资产负债表审计流行于美国。1917年，美国开始在全国举行注册会计师统一考试。在这一时期，美国注册会计师审计的主要特点是：审计对象由会计账目扩大到资产负债表；审计的主要目的是通过对资产负债表数据的检查，判断企业信用状况或其偿债能力；审计方法从详细审计初步转向抽样审计；审计报告使用人除企业股东外，扩大到了债权人。

4.注册会计师审计的完善

从1929年到1933年，资本主义世界经历了历史上最严重的经济危机，大批企业倒闭，投资者和债权人蒙受了巨大的经济损失，促使企业利益相关者从只关心企业财务状况转变到更加关心企业盈利水平，产生了对企业利润表进行审计的客观要求。美国1933年《证券法》规定，在证券交易所上市的企业的财务报表必须接受注册会计师审计，向社会公众公布注册会计师出具的审计报告。加之1934年又颁布的《证券交易法》，标志着法定审计的出台，使美国审计进入会计报表审计时代。在这一时期，注册会计师审计的主要特点是：审计对象转为以资产负债表和利润表为中心的全部财务报表及相关财务资料；审计的主要目的是对财务报表发表审计意见，以确定财务报表的可信性，查错防弊转为次要目的；审计的范围已扩大到测试相关的内部控制，并以控制测试为基础进行抽样审计；审计报告使用人扩大到股东、债权人、证券交易机构、税务、金融机构及潜在投资者；审计准则开始拟订，审计工作向标准化、规范化过渡；注册会计师资格考试制度广泛推行，注册会计师专业素质普遍得到提高。

5.注册会计师审计的国际化

第二次世界大战以后，经济发达国家通过各种渠道推动本国的企业向海外拓展，跨国公司得到空前发展。国际资本的流动带动了注册会计师审计的跨国界发展，开始走向国际化，形成了一批国际会计师事务所。这些国际会计师事务所机构庞大，人员众多，有统一的工作程序和质量要求，能够适应不同国家和地区的业务环境。它们不但为跨国公司的各个企业服务，而且也为当地的公司企业服务，其业务收入每年达数十亿美元。它们通过遍设于世界各地的事务所，在国际经济活动中起着重要作用。随着会计师事务所规模的扩大，最初形成了“八大”国际会计师事务所，20世纪80年代末合并为“六大”，之后又合并成为“五大”。2001年，美国出现了安然公司会计造假丑闻。安然公司在清盘时，不得不对其编造的财务报表进行修正，将近三年来的利润额削减20％，约5.86亿美元。安然公司作为美国的能源巨头，在追求高速增长的狂热中利用会计准则的不完善，进行表外融资的游戏，并通过关联交易操纵利润。出具审计报告的安达信会计师事务所，因涉嫌舞弊和销毁证据受到美国司法部门的调查，之后宣布关闭，世界各地的安达信成员所也纷纷与其他国际会计师事务所合并。因此，时至今日，尚有“四大”国际会计师事务所，即普华永道（Pricewater-house Coopers）、安永（Ernst&Young）、毕马威（KPMG）、德勤（Deloitte Tou-che Tohmatsu）。与此同时，审计技术也在不断发展：抽样审计方法得到普遍运用，风险导向审计方法得到推广，计算机辅助审计技术得到广泛采用。

从注册会计师审计的起源和发展历程可以看出，注册会计师审计的产生与发展有其历史必然性，是商品经济发展到一定阶段的产物。两权分离是注册会计师审计产生的直接原因，注册会计师审计随着商品经济的发展而发展，注册会计师审计具有独立、客观、公正的特征。