2.1 审计证据的特征和种类

审计证据作为控制审计工作质量的关键要素，是审计人员形成审计结论的基础，是解除或追究被审计人经济责任的依据。内部审计人员通过审计活动向管理层提供基于客观事实的描述、评价和建议时，需要基于一定的事实，这些事实，就是审计证据。

按《内部审计具体准则第3号——审计证据》中的描述，审计证据是指内部审计人员在从事审计活动中，通过实施审计程序所获取的，用以证实审计事项、做出审计结论和建议的依据。

2.1.1 审计证据的特征

按《内部审计具体准则第3号——审计证据》对审计证据的要求，内部审计人员获取的审计证据应当具备充分性、相关性和可靠性。

1. 审计证据的充分性

所谓充分性，是指证据数量足以证实审计事项，做出审计结论和建议。审计证据的充分性又称足够性。它是内部审计人员形成审计结论所需审计证据的最低数量要求。

为了便于理解“充分性”，我们通过实例2.1予以说明。

【实例2.1】

A公司的内审人员得出结论认为“员工刘江有偷窃公司财产行为”，内审人员取得的审计证据有以下几项：

①刘江所在车间常有丢失原料（一种钛合金钢板）的情况发生；

②车间管理员称，很多次丢失钢管的时间正好是刘江独自一人值班的时候；

③有同事不经意间看到刘江家里堆放有和单位完全一样的钢管；

④在公司的门禁录像中，能清楚地看到刘江在没有办理相应手续情况下，非正常携带包裹出厂；

⑤公司采购部门不经意间看到有人回销公司原材料，人家说是从刘江手里买来的。

则我们需要提供哪些证明资料，就可以认为是“充分”的呢？一般认为，通过①、④和⑤共三项，就足以证明“刘江有偷窃公司财产行为”：因为刘江所在车间丢材料，刘江不但携带东西出厂，而且有销赃行为，有这三项证据，就足以得出结论。也就是说，证据只需“胜过合理的怀疑”，便是足够和充分的了。

审计证据的充分性受到审计证据的质量和数量两个因素的影响：必须有一定数量有说服力的证据互相佐证，证据才是充分的。

2. 审计证据的相关性

所谓相关性，是指证据和审计目标相关联，所反映的内容能够支持审计结论和建议。相关性也是审计证据的基本属性，是审计证据判断的重要标准。

在审计的实际工作中，如果得到的某项证据与待证明的事实没有相关关系，则会失去作为审计证据的资格。前面的实例，如果针对“刘江有偷窃公司财产行为”的疑问，他的同事说，刘江昨天中餐后从外面骑回公司一辆半新的自行车，大家都知道他本来没有自行车，问他哪里来的，他支支吾吾不肯回答。这个证据就与“刘江有偷窃公司财产行为”不相关——虽然也有可能是刘江偷了自行车，但是因为不是公司财产，所以不能证明其“偷窃公司财产”。

3. 审计证据的可靠性

所谓可靠性，是指证据能够反映审计事项的客观事实。审计证据的可靠性是对审计证据的质量要求，即要确定审计证据在支持各类审计事项、各种审计结论时是确定可靠的。

不同的证据，其可靠性不一样，对于审计证据可靠性的判断，通常遵循如下规则：

（1）从外部独立来源获取的审计证据，要比从其他来源获取的证据更可靠；

（2）内部控制有效时内部生成的审计证据，要比内部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠；

（3）审计人员自己直接获取的审计证据，要比间接方式获取或推断得出的审计证据更可靠；

（4）以文件、记录等形式（纸质、电子或其他介质存取都可以）存在的审计证据，要比口头形式的审计证据更可靠；

（5）从原件获取的审计证据，要比从传真件或复印件获取的审计证据要更可靠。

2.1.2 审计证据的种类

审计人员要通过审计活动实现审计目标，就必须通过多种途径收集审计证据。前面介绍审计证据可靠性的时候，我们已经有提到：不同的审计证据，其可靠性是有差别的。通过对审计证据进行科学分类，能使各种复杂多样的审计证据形成系统化、条理化的框架。这样，在处理所取得的诸多证据时，我们能及时做出取舍，能更有效地利用审计证据。

按不同的标准，可以对审计证据进行不同的分类。比较常见的有：按证据的表现形式不同进行分类和按证据来源的不同进行分类等。

1. 按表现形式的不同，对审计证据的分类

依据《内部审计具体准则第3号——审计证据》的要求：内部审计人员应当依据审计目标获取不同类型的审计证据。审计证据包括书面证据、实物证据、视听电子证据、口头证据和环境证据共五种。这就是依据证据的表现形式的不同来分类的。

（1）书面证据，即以文件记录形态作为证明事实的证据。

书面证据在审计工作中非常普遍和常见，如财务部门取得的各种发票、票据、公司的各种合同书，又如公司管理部门负责保管的各类管理制度、工作流程图等，都是书面证据。

（2）实物证据，即通过实际观察或清点可以确定其是否确实存在的某些资产实务等。

实物证据最大的特点是看得见，摸得着，是不以人的意志为转移而客观存在的。如企业说“我有100台设备”，到车间去清点这些设备的数量就可以证明，这些设备就是实物证据。

实地盘点企业资产是确定其存在和数量的最佳实物证据，因为实物本身就具有很大的可靠性。但实地盘点通常只能确认资产的数量和完好程度，无法确定其归属、质量以及报表中相应项目的计价是否合理、适当。因此，在使用实物证据的同时，通常还应配合其他证据来确认资产的归属和实际价值。

（3）视听电子证据，是指以电子形式存在的，用作证据的一切材料及其派生物；或者说是借助电子技术或电子设备而形成的一切证据。

电子证据最显著的特点是自动生成性、证明准确性和表现形式多样性。比较常见的视听电子证据有录音资料、门禁监控录像等。

电子证据在审计工作中的应用，不仅大大提高了审计工作效率和质量，更促进了审计文档和审计项目质量监督的规范化。但是由于其易被删除、剪接、修改、损毁，所以不留痕迹地被更改的风险也很高，因此在使用电子证据时，必须加强对电子审计证据的质量控制。

（4）口头证据，又被称为言辞证据，即以陈述方式表现的证据。

在实际工作中，审计人员通过交谈、问询等方式能取得很多口头证据，但是，为了进一步证明事实，需要再查阅相应的书面证据或实物证据，所以，口头证据的证明力较弱。不过，口头证据往往可以为进一步审查提供线索。

（5）环境证据，又称为状况证据，指对被审计事项产生影响的各种环境因素。

环境证据可能包括的内容非常丰富。如企业内部控制制度设置的科学性和执行的有效性，企业管理人员的素质和管理模式等，管理制度实施的物质保障状态等，都构成了企业的环境证据。

环境证据不像书面证据和实物证据那样可丁可卯地看得见摸得着，它一般不能用于直接证实有关被审事项。但它可以帮助审计人员了解被审事项所处的环境或发展的状况，为判断被审事项和确定已收集的其他证据的可信赖程度提供依据。因而，环境证据仍然是审计人员进行判断所必须掌握的资料。

2. 按证据来源的不同，对审计证据的分类

按证据来源的不同，可以把审计证据分成内部证据、外部证据和亲历证据等。

（1）外部证据，即来自被审单位以外的证据。

通常情况下，审计人员可以取得的外部证据有两类：一类是由被审计单位以外的机构或人员编制并由其直接递交给审计人员的外部证据，如审计人员自己收到的，关于银行存款余额的询证函回函等；另一类是由被审计单位以外的机构或人员编制，但为审计单位持有并提交给审计人员的书面证据，如由被审计单位提供的，某资产的供货方的质量保修卡等。

外部证据由于经过了利益相关的第三方的确认，其证明力比较强。

（2）内部证据，即来自被审计单位的证据。

一般而言，内部证据不如外部证据可靠。但如果内部证据在外部流转，并获得其他单位或个人的承认，则具有较强的可靠性，比如经供销双方签字确认的销售合同。另外，只在审计单位内部流转的书面证据，如果在企业内部得到不同部门、多种人员确认的，也较为可靠，比如经库房管理人员、门卫人员、运输人员和财务部门等多部门确认的出库单，其可靠性程度也较高。

（3）亲历证据，即通过审计人员自己执行检查测试得到的证据。

如审计人员在审核“企业的内部控制是否执行有效”时，可以确实观察其执行过程，检查执行过程生成的文件等，并据此编制的审计工作底稿，就是审计人员获得的亲历证据。

总之，不管哪类审计证据，都要能为审计目标服务。审计人员在执行审计业务时，要明确审计取证范围，采取有效的审计取证的方法，通过对各类审计证据汇总、分析和排序，去伪存真、去粗存精、由表及里、由此及彼，使审计证据能为审计结论和审计意见提供证明力。