第四节 长期股权投资核算方法的转换及处置

一、长期股权投资核算方法的转换

长期股权投资在持有期间，因各方面情况的变化，可能导致其核算需要由一种方法转换为另一种方法。

（一）成本法转换为权益法

因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或者与其他投资方一起实施共同控制的情况下，首先应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。

在此基础上，应当比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额。属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；属于投资成本小于原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，在调整长期股权投资成本的同时，应调整留存收益。

对于原取得投资后至因处置投资导致转变为权益法核算之间被投资单位实现净损益中应享有的份额，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益（扣除已发放及已宣告发放的现金股利和利润）中应享有的份额，调整留存收益，对于处置投资当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中享有的份额，调整当期损益；其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当记入“资本公积——其他资本公积”。

长期股权投资自成本法转为权益法后，未来期间应当按照准则规定计算确认应享有被投资单位实现的净损益及所有者权益其他变动的份额。

【例2-13】A公司原持有B公司60%的股权，其账面余额为6 000万元，未计提减值准备。2×15年1月6日，A公司将其持有的对B公司长期股权投资中的1/3出售给某企业，出售取得价款3 600万元，当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为14 000万元。A公司原取得B公司60%股权时，B公司可辨认净资产公允价值总额为9 000万元（假定公允价值与账面价值相同）。自A公司取得对B公司长期股权投资后至部分处置投资前，B公司实现净利润5 000万元。B公司本年实现净利润4 000万元。假定B公司一直未进行利润分配。除所实现净损益外，B公司未发生其他计入资本公积的交易或事项。本例中A公司按净利润的10%提取盈余公积。

在出售20%的股权后，A公司对B公司的持股比例为40%，在被投资单位董事会中派有代表，但不能对B公司生产经营决策实施控制。对B公司长期股权投资应由成本法改为权益法核算。

（1）确认长期股权投资处置损益。

（2）调整长期股权投资账面价值。

剩余长期股权投资的账面价值为4 000万元，与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额400（4 000-9 000×40%）万元为商誉，该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的成本进行调整。

处置投资以后按照持股比例计算享有被投资单位自购买日至处置投资日期间实现的净损益为2 000（5 000×40%）万元，应调整增加长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益。企业应进行以下账务处理。

（二）权益法转换为成本法

因追加投资原因导致原持有的对联营企业或合营企业的投资转变为对子公司投资的，长期股权投资账面价值的调整应当按照本章第二节的有关规定处理。追加投资日长期股权投资初始投资成本=原投资账面价值+新增投资成本。

【例2-14】甲公司持有乙公司40%的有表决权股份，因能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响，采用权益法核算。2×15年10月，甲公司用银行存款1 000万元再一次购买乙公司20%的有表决权股份，对乙公司形成控制，采用成本法核算。原该项长期股权投资的账面价值为1 600万元，其中投资成本1 100万元，损益调整为500万元。甲公司确认相关的会计分录如下。

二、长期股权投资的处置

企业持有长期股权投资的过程中，由于各方面的考虑，决定将所持有的对被投资单位的股权全部或部分对外出售时，应相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值，出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，应确认为处置损益。

采用权益法核算的长期股权投资，原记入资本公积中的金额，在处置时亦应进行结转，将与所出售股权相对应的部分在处置时自资本公积转入当期损益。

【例2-15】A企业原持有B企业40%的股权，2×15年12月20日，A企业决定出售其持有的B企业股权的10%。出售时A企业账面上对B企业长期股权投资的账面价值构成为，投资成本1 800万元，损益调整480万元，可转入损益的其他综合收益100万元，其他权益变动200万元。出售取得价款705万元。

A企业应确认的处置损益如下。

同时，除应将实际取得价款与出售长期股权投资的账面价值进行结转，确认出售损益以外，还应将原计入其他综合收益或资本公积的部分按比例转入当期损益。

企业处置对子公司的投资，处置价款与处置投资对应的账面价值的差额，在母公司个别财务报表中应当确认为当期投资收益；处置价款与处置投资对应的享有该子公司净资产份额的差额，在合并财务报表中应当确认为当期投资收益。

企业部分处置对子公司的长期股权投资，但不丧失控制权的情况下，财务报表中，应当将处置价款与处置投资对应的账面价值的差额确认为当期投资收益；在合并财务报表中处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入资本公积（资本溢价），资本溢价不足冲减的，应当调整留存收益。

企业因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理。

（1）在个别财务报表中，对于处置的股权，应当按照上述规定，结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值，出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，确认为投资收益（损失）；同时，对于剩余股权，应当按其账面价值确认为长期股权投资或其他相关金融资产。处置后的剩余股权能够对原有子公司实施共同控制或重大影响的，按本节中有关成本法转为权益法的相关规定进行会计处理。

【例2-16】2×12年4月30日，A公司支付现金9 300万元，取得B公司60%的股权；当日，B公司可辨认净资产账面价值为9 700万元，公允价值为10 200万元。

2×15年6月30日，A公司处置了持有的B公司的部分股权（占B公司股份的40%），取得处置价款8 200万元。处置后A公司对B公司的持股比例降为20%，丧失了对B公司的控制权，这20%股权的公允价值为4 200万元。当日，B公司可辨认净资产账面价值为10 400万元，公允价值为10 900万元。B公司在2×12年5月1日至2×15年6月30日之间实现的净利润为800万元，其他综合收益为300万元。

A公司在丧失对B公司控制权当期的个别财务报表中，首先，对于处置股权，应当将处置价款8 200万元与其账面价值（9 300万元×40%÷60%=6 200万元）之间的差额计入当期投资收益。

其次，对于处置后剩余股权（即A公司持有的B公司20%股权投资），就A公司而言，可能存在以下两种情形。

① 对B公司不具有控制、共同控制和重大影响，并且在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的，应当按其账面价值确认为可供出售金融资产或交易性金融资产，并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定进行后续计量。

此种情形下，A公司应当按照账面价值3 100万元转为可供出售金融资产或交易性金融资产，并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定进行后续计量。

② 能够对B公司实施共同控制或重大影响，属于因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或者共同控制的情形，应当先按成本法转为权益法的相关规定调整长期股权投资账面价值，再用权益法核算。

此种情形下，A公司应当按照以下三个步骤进行会计处理。

第一步，将剩余股权投资账面价值3 100万元与原投资时应享有B公司可辨认净资产公允价值份额之间的差额（3 100万元-10 200万元×20%=1 060万元）作为商誉，该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的成本进行调整。

第二步，按照处置投资后持股比例计算享有B公司2×12年5月1日至2×15年6月30日之间实现的净利润和其他综合收益的金额为220万元（1 100万元×20%），应当调整增加长期股权投资的账面价值。

第三步，在以后期间采用权益法核算。

（2）在合并财务报表中，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。企业应当在附注中披露处置后的剩余股权在丧失控制权日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。

【例2-17】沿用【例2-16】资料，并假定A公司还存在其他子公司。

则A公司在编制对B公司丧失控制权当期的合并财务报表时，应当按照以下四个步骤进行会计处理。

第一步，应当对剩余的对B公司20%股权投资按照丧失控制权之日的公允价值进行重新计量（4 200万元）。

第二步，处置股权取得的对价（8 200万元）与剩余股权公允价值（4 200万元）之和（12 400万元），减去按原持股比例（60%）计算应享有B公司自购买日开始持续计算的净资产的份额（10 900万元×60%=6 540万元）之间的差额（12 400万元-6 540万元=5 860万元），计入丧失控制权当期的投资收益。

第三步，B公司其他综合收益中与A公司持有股权（60%）相关的部分（300万元×60%=180万元），也应当转为当期投资收益。

第四步，在丧失对B公司控制权当期的合并财务报表附注中，A公司还应当披露其处置后剩余的B公司20%股权在丧失控制权日的公允价值（4 200万元）、按照公允价值重新计量产生的相关利得金额（4 200万元-10 900万元×20%=2 020万元）。