第一节 我国会计法的历史发展

1.1 我国专门会计立法的历史沿革

我国是世界上较早制定专门的《会计法》的国家，而且专门会计立法的过程与引进西方会计方法体系的过程是同步进行的。

在我国漫长的封建社会时期，官厅会计不仅有比较完善的组织运作，而且发展出了一套中式簿记方法体系，其核心是单式记账方法。宋朝时形成的“四柱清册”方法，把一定时期的收支分为“旧管”、“新收”、“开除”、“实在”四个部分来反映，相当于今天的“期初结存”、“本期收入”、“本期支出”、“期末结存”，它标志着单式记账法发展的高峰。进入20世纪后，清朝政府以日本、德国等国家的法律为蓝本开始了西法引进的过程。《商人通例》、《公司律》、《破产律》等法律法规陆续出台。与此同时，一场中式簿记的改良运动开始了。1905年，以“借”、“贷”为记账符号的复式记账法正式传入我国，并首先用于中国自办的大清银行的会计核算。在机构体制上，清政府1907年仿效日本的做法，设立省财政处，这是我国财政部门的第一次明确命名。这一切为日后专门会计法的制定、实施奠定了基础。

辛亥革命以后，执政的北洋政府开始进行专门会计立法，继续引进西方簿记体系。1914年3月财政部公布《会计条例》，后更名《会计法》。这是我国第一部专门的《会计法》，其内容包括总则、预算、收入、支出、决算、期满免除、契约、出纳官吏、附则，共9章37条。但是，这部《会计法》名为“会计法”，实际上主要是确立财政收支管理的原则，较少涉及会计方法与会计系统运作方面的内容。因此，北洋政府的审计院针对《会计法》之不足，就会计工作中诸如簿记组织、程式、账簿登记方法、顺序等具体问题作出了统一规定，同时政府各主管部门，如财政部、农商部、交通部等，相继制定了许多具体的会计工作规则。

1925年，当时的国民政府颁布了新的《会计法》，剔除了北洋政府《会计法》中过多的财政收支管理的内容，对会计方法与会计工作的组织作了比较全面的规范，是一部名符其实的《会计法》。该法分10章127条，内容包括：通则、会计报告、会计科目、会计簿记、会计凭证、会计人员、会计事务程序、会计报告程序、会计交接、附则等。由于政府会计（官厅会计）与企业会计（民间会计）在许多方面存在不同之处，1935年国民政府制定了新的《会计法》，该法专门适用于政府机关的会计行为。1948年又颁布了《商业会计法》，适用于以营利为目的的商业组织。该法共8章，分为通则、会计事项及凭证、会计科目账簿及凭证、入账基础、损益计算、决算及审核、罚则、附则，共70条。这两部会计法目前仍然适用于我国的台湾地区。

1.2 新中国的会计法制建设

1.2.1 概况

中华人民共和国成立后，废除了国民党时期实行的法律制度。1949年，中央人民政府发布《关于统一的会计制度的训令》。随后，中央政府各主管部门拟订各行业内部统一的会计制度，使会计工作初步纳入规范化轨道。到1957年第一个五年计划完成时，我国已经建立起比较完整的会计制度体系，从政府机关、行政事业单位到企业，从国营企业、私营企业到公私合营企业，都有相应的会计制度与该部门、该行业的经济管理工作相适应。

但是，从会计法的内容来看，这一时期存在着“全盘苏化”的问题。我国照搬照抄前苏联的全套作法，对会计方法体系进行了一些任意性的改动，例如改“会计科目”为“账户计划”等。在1958年开始的三年“大跃进”时期中，由于受“左”倾思想的影响，会计工作在“彻底放权、大力简化、力求通俗、切实整理”的方针下进行了改革，“无账会计”、“门板会计”、“以表代账”等做法盛极一时，统一会计制度遭到破坏。1961年，随着国民经济进入调整时期，会计制度也开始恢复和健全。但是，在“只算政治账，不算经济账”的十年“文革”期间，会计法规被视为“管、卡、压”而遭到批判，会计核算失去统一的规范，处于无政府状态，许多单位账目混乱，财产不清。

文革结束后，我国进入现代化建设时期。随着经济建设和改革开放的深入，大量的经济立法陆续出台。会计作为经济管理基础手段的作用也重新为人们所重视，国家制定了一系列的会计法规，如《会计人员工作规则》、《工业企业会计人员岗位责任制》、《会计档案管理办法》等，在企业中恢复或者重新组建会计系统，发挥会计核算与会计监督的作用。1985年1月21日，新中国第一部《会计法》颁布，标志着我国会计法制建设进入一个新阶段。至1993年财务会计制度改革之前，我国已经建立了分行业、分所有制、分地区的会计核算制度体系。同时，在会计人员管理方面，陆续制订了《会计专业职务试行条例》、《总会计师条例》、《会计证管理办法》、《会计专业技术资格考试暂行规定》等法规，从而实现了会计人员的管理规范化、制度化。

1.2.2 会计法制建设中存在的问题

我国在1949年以后的40年间建立了一整套顺应计划经济模式的会计核算制度，为当时的经济管理工作提供了重要的技术工具。这套制度也存在着一些问题，主要有以下几个方面：

（1）放弃了以专门的会计法调整会计行为的传统，以政策代法，以制度代法。我国本来属于世界上少数用法律手段建立全国统一的会计规范的国家，但是从50年代以来，绝大多数的会计规范都是以“制度”的方式出台的，而且会计制度多达几十种，这种立法模式实际上破坏了会计规范的统一性。虽然1985年制定了《会计法》，但是这部法律过于简单，仅仅对会计核算与会计监督中最基本的问题作出规定，并没有为企业或者事业单位的会计行为提供任何规范性指南，《会计法》的原则与各行业的具体会计制度之间没有关联，也无法衔接，因此削弱了《会计法》本应有的作用。

（2）会计管理的权限高度集中于财政部，会计核算制度由财政部统一制定，地方政府、企业、事业单位在应用会计核算制度时，很少有自主权。而且，国家制定会计制度的主要目的是满足政府部门管理的需要，注重国家财政、税收利益，比较忽略企业利益和经营管理的需要。这样做实际上也损害了国家作为企业的投资人应享有的利益。

（3）会计核算制度按所有制、分部门、分行业、分地区加以制定，不同会计核算制度之间指标口径不一，核算方法不协调，造成不同行业、不同部门、不同所有制企业之间会计信息的不可比。这样，既妨碍了企业或政府投资部门的投资决策，也不利于企业之间的公平竞争，同时还影响了国家宏观经济决策。微观会计信息的不可比，造成政府无法科学地汇总微观会计信息，难以形成反映一国实力的综合会计信息。

（4）会计核算方法与国际惯例有较大差距。例如，国际上广泛应用的稳健性原则在我国几乎无立足之地，企业不计提坏账准备、不考虑冷、次、残、背存货的减值，造成企业利润虚增。在具体会计核算方法方面，成本的计算实行完全成本法，而不是国际上通行的制造成本法，因此企业普遍存在“潜亏”（即账面没有亏损，但是实际上已经亏损）的问题。在资本的核算方面，缺乏资本保全的概念，对投资的核算方法与《公司法》的资本维持不变原则相背离。此外，会计报表的结构与国际通行的会计报表差别较大，外国投资人很难看懂我国企业的财务报表。

1.3 社会主义市场经济与财务会计制度改革

随着社会主义市场经济体制在我国的逐步建立，建立在原有会计法规基础上的财务会计制度已经不能适应经济管理工作的需要。1993年我国对企业财务会计制度实行大刀阔斧的改革，改革的内容包括以下几个方面：（1）统一了各类所有制企业的会计制度；（2）建立了资本金制度，按照资本保全原则核算投资人投入企业的资本；（3）改革固定资产的折旧制度，实行加速折旧法，促进企业的技术进步；（4）采用制造成本法，消除了企业进一步出现“潜亏”的制度因素；（5）统一了企业对外披露的会计报表的种类和内容，使我国企业的财务会计信息能被国内外投资人所理解。

上述改革成果体现在1993年制定的《企业会计准则》与《企业财务通则》这两个规范性文件中。其中，《企业会计准则》对企业会计核算的基本原则和基本方法作出了规定，《企业财务通则》则设定了企业在筹资、投资、理财方面的权利义务。为了实施《企业会计准则》与《企业财务通则》，财政部重新制订了十三种行业的会计制度与财务制度，以取代原有的几十种会计核算制度。

自1996年起，企业会计核算制度改革进一步深化，财政部开始建立以基本会计准则和具体会计准则为主体的企业会计准则体系，以提高企业会计核算水平，改进会计信息质量，为规范社会主义市场经济秩序、促进企业强化经营管理、提高经济效益服务。企业会计准则体系的建设也标志着我国的会计规范化开始与以会计准则为主体的国际惯例接轨。

1.4 《会计法》的修改

1.4.1 1993年小改《会计法》

1985年，我国颁布了新中国第一部《会计法》，它在加强会计工作，维护国家财经纪律，改善经营管理和提高经济效益等方面，都起到了重要作用。但是，这部《会计法》较多地体现了计划经济的要求，对会计工作的管理以行政手段为主，对企业会计工作的要求也是以国家直接管理微观经济为出发点，这显然与社会主义市场经济的要求不相适应。此外，这部《会计法》的适用范围过窄，仅适用于国有企业事业单位、国家机关、社会团体、军队。改革开放以来，多种经济成分在我国得到充分发展，《会计法》作为会计工作的基本法，将大量非国有经济置于法律框架之外，显然不能适应经济发展的需要，同时也与财务会计制度改革的思路相背离。1993年12月，第八届全国人大常委会第五次会议通过了修改《会计法》的决定。

由于当时我国的社会主义市场经济体制尚在建立之初，财务会计制度的改革刚刚起步，在会计法的一些基本问题上人们尚未获得共识，因此，1993年的修改采取了“小改”的思路，扩大了会计法的适用范围。修改后的《会计法》统一适用于国家机关、社会团体、企业、事业单位、个体工商户和其他组织。

1.4.2 1999年大改《会计法》

1.1999年修改《会计法》的背景

第一，在社会主义市场经济建立过程中，我国的社会经济权责结构发生了很大变化，在会计信息的使用方面出现了多元利益主体，使得传统上作为国家财政的基础环节的会计的职能发生了变化，从单纯的满足国家计划管理和直接监控需要的手段，转变为引导市场经济中资源配置的信息载体，通过对资金运动确认、计量，为社会资源的优化配置提供依据。因此会计工作的重心由过去以反映完成国家计划和维护国家财经纪律为主转向为经济效益最大化服务。会计的重新定位势必应在法律上体现出来。

第二，现阶段会计秩序的混乱与会计信息的失真，要求相应的立法对策。多元利益主体的出现，一方面导致了对会计信息的需求普遍增加，另一方面各主体之间利益的不一致以及改革进程中利益—约束机制的不配套，诱发了会计信息的失真、虚假或者引人误解等情形的泛滥。不论是国有企业、一般企业还是上市公司，都普遍存在着会计信息失真的问题。例如，《1999年财政部会计信息质量抽查公告第1号》显示，在财政部抽查的全国110户酿酒企业中，有102户企业的会计信息严重失真，收入、费用不实的金额共计25亿元，导致虚假利润13.88亿元。其中企业会计报表利润与检查组核实利润金额相差一倍以上的达41户。证券市场中会计失真的严重程度则可以从1997年的琼民源事件中略见一斑。“会计打假”成为《会计法》最核心的任务。

会计信息失真的原因是多方面的，既有会计领域外部的因素，如产权结构、公司治理结构、宏观环境的影响等，也有会计领域内部的因素，如会计本身的局限性，制度约束上的缺陷等。《会计法》所作用的对象主要是会计领域内部的因素。

第三，传统的会计监督的形式，即由单位内部会计人员进行的会计监督，在企业日益成为严格意义上的独立法人后，在实践中遇到很大的困难，导致会计监督形同虚设。会计人员因按照会计法的要求履行监督职责而屡遭打击报复，极大地挫伤了会计人员的工作热情，也不利于在企业内部建立有效的会计工作秩序。这就提出了从法律上重新界定会计监督，理顺会计监督机制的要求。

第四，随着证券市场以及其他市场要素的建立，我国企业会计核算方法在与国际惯例接轨方面取得了长足进步，以企业会计准则为核心的一整套会计规范体系正在形成，有必要从法律上确认其法律地位。

2.《会计法》修改的主要内容

修改后的《会计法》以“规范会计行为、保证会计信息真实完整”为宗旨，条文从30条增加到50条，原有条款中除“会计年度”一条未变外，其余条款均有较大改变，增加了会计法的科学性和可操作性。修改的主要内容体现在以下几个方面：

第一，单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责。1993年会计法规定单位负责人、会计人员和其他人员都对会计资料的真实性负责，一方面置会计人员于两难境地，另一方面也因多头负责，结果无人负责。从实际情况看，编造虚假会计信息等违法行为多是在单位负责人的授意、指使和强令下进行的，要求单位负责人对本单位会计工作和会计资料的真实性负责，有利于从根本上解决假账屡禁不止的问题。

第二，健全和完善会计记账规则。1999年《会计法》除了对依法填制会计凭证、登记会计账簿、编制会计报告的程序和基本要求作出更加完善的规定外，还增加了以下内容：（1）公司、企业确认、计量和记录会计要素的基本规则；（2）单位提供的担保、未决诉讼等或有事项的披露；（3）会计处理方法的选用和会计记录文字的使用方面的原则；（4）明确禁止虚拟经济业务事项、账外设账、随意改变会计确认标准或计量方法等常见的做假账行为。

第三，理顺了会计监督体制。1993年《会计法》规定会计人员代表国家监督所在单位的经济活动，实际上是一纸空文。1999年《会计法》将会计监督制度化，建立了单位内部监督、社会监督和国家监督相辅相成的监督机制。对于单位内部监督，会计法突出了会计内部控制的要求，体现了单位负责人对外承担责任、单位其他人员对单位负责人负责的基本精神。对于社会监督，会计法增加了注册会计师审计以及财政部门对注册会计师审计进行再监督的内容，以保证会计中介机构有效地发挥会计监督的作用。对于国家监督，会计法明确了财政部门为会计工作的监督检查机关，并对财政部门与其他政府部门监督检查有关单位会计资料的职责权限作出了规定，既强化了国家监督的力度，也在一定程度上减少了权责交叉、重复查账。

第四，强化了对违法会计行为的惩治力度。1999年《会计法》具体列举了各种违法会计行为，增加了行政制裁形式，同时要求对触犯刑律的会计行为追究刑事责任。由于《刑法》中关于会计行为刑事责任的条款仅限于提供虚假财务报告的内容，为了配合《会计法》建立规范的会计工作秩序的要求，1999年12月31日，第九届全国人民代表大会常务委员会第13次会议通过了《中华人民共和国刑法修正案》，在第162条后增加了一款：“隐匿或者故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计账簿、财务报告的，情节严重的，处5年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处2万元以上20万元以下罚金。单位犯前款罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照前款的规定处罚。”

1.5 我国企业会计法律规范体系的建立

目前，我国已经基本建立了企业会计法律体系的框架，形成了由《会计法》为主导，以会计准则为主干，以会计制度为基础的一整套会计法规范体系。

在这个企业会计规范体系中，全国人大常委会通过的《会计法》作为我国会计工作的根本大法，也是制定其他各项会计法规的基本依据。《会计法》关于“会计核算”、特别是“企业、公司会计核算”的内容，在企业会计领域则具体化为企业财务会计准则和企业财务会计制度。

会计准则包括基本准则与具体准则两个层次，基本准则主要就会计核算基本内容作出原则性规定，包括会计核算的基本前提，会计核算的一般原则，会计要素确认、计量、报告的规定以及会计报表的基本内容和要求。国务院1992年发布的《企业会计准则》，就属于基本准则的范畴，它依据《会计法》而制定，对我国企业会计核算工作的基本原则、标准、方法作出规定。具体准则是根据基本准则的要求，就会计核算业务作出的更详细、更具体的规定。我国财政部制订的第一项具体会计准则《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》，对关联交易的含义、关联方的认定、应披露的关联交易种类以及披露方式等均作出了比较明确的规定。后来又陆续颁布了《企业会计准则——资产负债表日后事项》, 《企业会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》、《企业会计准则——建造合同》《企业会计准则——非货币性交易》等具体准则。2006年，我国企业会计准则进行了重大修改，重新发布了包括《企业会计准则——基本准则》以及三十余项具体企业会计准则，形成了一个相对完备、与国际惯例趋同的会计准则体系。

会计制度长期以来是我国企业会计规范的主要形式，由财政部制定，属于部门规章的层次，着重于从会计科目的设置、会计账户的使用以及会计工作的组织这个角度，对我国企业财务会计核算工作作出具体指导。长期以来，我国实行分行业制订会计制度的做法。20世纪90年代中期以后，根据建立现代企业制度的客观需要，财政部于1998年颁布了股份有限公司会计制度，该会计制度统一适用于不同行业中的股份制公司。2000年，财政部又颁布了《企业会计制度》，统一适用于在中华人民共和国境内设立的各类企业（含公司），但金融保险企业、不对外筹集资金、经营规模较小的企业除外。在2006年新的企业会计准则体系建立后，财政部另行发布了《会计科目和主要账务处理》，对于各类业务下会计科目的设置、会计账户的使用等进行详细说明，替代了传统会计制度的作用。这样，传统会计制度在我国基本完成了其历史使命。