第五节 国际税收

考点十一 国际税收概述

（一）国际税收的概念

国际税收是指两个或两个以上国家政府，因行使各自的征税权力，在对跨国纳税人进行分别征税而形成的征纳关系中所发生的国家之间的税收分配关系。这个概念包括以下两重含义：

（1）国际税收不是一种独立的税种，而是由于各相关的跨国经济活动而形成的一种税收分配关系，这种国际税收分配关系的载体仍然是一般的国家税收。

（2）国际税收不能离开跨国纳税人，若纳税人不具备跨越国境的征税要素，则通常只承担一个国家的纳税义务，也不涉及别国的财政利益，国际税收关系就无从发生。

（二）国际税收的研究内容

国际税收的研究对象是各国政府为协调国际税收分配活动所进行的一系列税收管理并采取的措施，以及由此而形成的国与国之间的税收分配关系及其处理准则和规范。通常认为国际税收主要研究所得税和资本收益税方面的问题。

概括起来，国际税收需要研究的重要内容主要有：税收管辖权、国际重复征税的产生与免除、国际避税与反避税等。

考点十二 税收管辖权

（一）税收管辖权的概念及确定原则

税收管辖权是指国家主权在税收领域中的体现，是一国政府行使主权征税所拥有的各种权力。税收管辖权的确定原则可分为属地主义原则和属人主义原则。

（1）属地主义原则是以纳税人的收入来源地或经济活动所在地为标准确定国家行使管辖权的范围的原则，这是各国行使税收管辖权的最基本原则。

（2）属人主义原则是以纳税人的国籍和住所为标准确定国家行使税收管辖权范围的原则。即对该国的居民（包括自然人和法人）行使征税权力的原则。

（二）税收管辖权的种类

对应税收管辖权确立的属地主义和属人主义的不同原则，税收管辖权可分为收入来源地管辖权和居民管辖权。

（1）收入来源地管辖权亦称“地域管辖权”，是按照属地主义原则确立的税收管辖权，即一国政府只对来自或被认为是来自本国境内的所得拥有征税权力。

（2）居民管辖权是按照属人主义原则确立的税收管辖权，即一国政府对本国居民的全部所得拥有征税权力，无论该收入是否来源于该国。

（三）税收管辖权的选择

目前，多数国家包括我国，都是同时实行属人和属地两类税收管辖权。

考点十三 国际重复征税的产生与免除

（一）国际重复征税的概念及其产生的原因

国际重复征税是指两个或两个以上国家对跨国纳税人的同一征税对象或税源进行分别征税所形成的交叉重叠征税。一般情况下，这种重叠征税是由两个国家产生的，所以，又被普遍称为国际双重征税。

首先，产生国际重复征税的前提是纳税人在其居住国以外的其他国家获取收入，并且各国均征收所得税。

其次，产生国际重复征税的根本原因是各国税收管辖权的交叉。

此外，在各国都实行单一的税收管辖权时，由于各国对居民或收入来源地的认定标准不同，也会出现居民管辖权和居民管辖权的交叉，或地域管辖权与地域管辖权的交叉，从而也会产生国际重复征税。

（二）国际重复征税的免除

对于如何处理国际重复征税问题，可以采取的方式和方法主要有低税法、扣除法、免税法和抵免法。

1．低税法

居住国政府对其居民国外来源的所得，单独制定较低的税率征税，以减轻重复征税。低税法只能在一定程度上降低重复征税的数额，但不能彻底解决重复征税问题，只有当单独制定的较低税率趋于零时，国际重复征税才趋于彻底免除。

2．扣除法

居住国政府对其居民取得的国内外所得汇总征税时，允许居民将其在国外已纳的所得税视为费用在应纳税所得中予以扣除，就扣除后的部分征税。这种方法也不能彻底解决重复征税。

3．免税法

亦称“豁免法”，居住国政府对其居民来源于非居住国的所得额，单方面放弃征税权，从而使国际重复征税得以彻底免除，这种方法是承认收入来源地管辖权的独占地位，因而会使居住国利益损失较大。

4．抵免法

居住国政府对其居民的国外所得在国外已纳的所得税，允许从其应汇总缴纳的本国所得税款中抵扣。税收抵免是承认收入来源地管辖权优先于居民管辖权，是目前解决国际重复征税最有效的方法。在实际应用中，抵免法又分为直接抵免和间接抵免两种方法。直接抵免适用于同一经济实体的跨国纳税人，如总公司与分公司之间汇总利润的税收抵免。间接抵免适用于跨国母子公司之间的税收抵免，是指居住国政府对其母公司来自外国子公司股息的相应利润所缴纳的外国政府所得税，允许母公司在应缴本国政府所得税内进行抵免。

【例3-14】 A公司为甲国居民纳税人，2012年度来自甲国的所得为50万元，来自乙国的所得为50万元。甲、乙两国的税率分别为20%和30%。A公司已在乙国缴纳税款，甲国对本国居民来自境外的所得实行的免除重复征税方法为扣除法，A公司2012年度应向甲国缴纳所得税（ ）万元。（2013年单选题）

A. 10

B. 15

C. 17

D. 20

【解析】C 50×20%+（50-50×30%）×20%=17万元。

抵免限额的规定具体有三种方法，即分国抵免限额、综合抵免限额、分项抵免限额。

（1）分国抵免限额。即居住国政府对其居民纳税人来自每一个外国的所得，分别计算抵免限额。其计算公式为：

分国抵免限额=国内外应税所得额×本国税率×（某一外国应税所得额/国内外应税所得额）

（2）综合抵免限额。即居住国政府对其居民纳税人的全部外国来源所得，不分国别、项目汇总在一起计算抵免限额。其计算公式为：

综合抵免限额=国内外应税所得额×本国税率×（国外应税所得额/国内外应税所得额）

采用综合抵免限额法，可以使跨国纳税人在不同的国家发生的不足限额和超限额部分相互抵消，纳税人可获得最大限度的抵免。

（3）分项抵免限额。分项抵免限额实际上是对于综合抵免限额的一种补充，也是以维护居住国利益为出发点的。其计算公式为：

分项抵免限额=国内外应税所得额×本国税率×（国外某一单项所得额/国内外应税所得额）

此外，还有一个与税收抵免联系密切的问题就是税收饶让，是指居住国政府对其居民在国外得到的所得税减免优惠的部分，视同在国外实际缴纳的税款给予税收抵免，不再按居住国税法规定的税率进行补征。

考点十四 国际避税与反避税

（一）国际避税的概念及其产生的原因

国际避税是跨国纳税人利用各国税法规定的差异和漏洞，以不违法的手段减轻或消除国际税负的行为。探究国际避税产生的具体原因主要有两个方面：

（1）跨国纳税人对利润的追求是国际避税产生的内在动机；

（2）各国税收制度的差别和税法的缺陷是产生国际避税的外部条件。

（二）国际反避税

各国政府都在积极应对，通过完善税法和加强征管等单方面措施以及国际间多边合作管理来防范国际避税活动，这称为国际反避税。

1．税法的完善

国际避税是利用各国税法的差异和漏洞来进行的，因此反避税的一个重要措施便是弥补税法的漏洞和缺陷，具体体现在：

（1）税制的完善；

（2）加强税收立法，制定专门的反避税条款；

（3）国际避税案件的裁定还应该形成相应的法规，作为法院或税务官员对国际避税有关事宜做出裁定的依据。

2．加强税务管理

如采用先进的征管手段，加强税务调查与审计，培养高素质、经验丰富的税务官员等。

3．加强国际多边合作

包括各国政府间税收信息、资料的提供，以及政府间签订协议合作监督某些贸易行为的进行等。

考点十五 国际税收协定

（一）国际税收协定及其种类

所谓国际税收协定，是指两个或两个以上的主权国家，为了协调处理相互之间跨国纳税人征税事务方面的税收关系，本着对等的原则，通过政府谈判所签订的一种书面税收协议或条约。

国际税收协定，按参加国的多少可分为双边和多边两类。目前，虽有一些多边国际税收协定，但大量是双边国际税收协定。

国际税收协定，按其涉及的内容和范围的大小可分为两类。凡是协议内容适用于缔约国之间各种税收问题的，称为一般国际税收协定。如协议内容仅适用于某项特定税收问题的，则称为特定国际税收协定。

（二）国际税收协定的作用

国际税收协定在国际经济交往中具有多方面的作用：

（1）国际税收协定体现主权国家之间相互尊重和平等协商。

（2）国际税收协定赋予本国居民履行跨国纳税义务的安全保障。

（3）国际税收协定本身就是适应国际经济技术交流需要的产物。

（三）国际税收协定范本

目前国际上最重要、影响力最大的两个国际税收协定范本为：经济合作与发展组织的《关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》，即《OECD协定范本》；联合国的《关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本》，即《UN协定范本》。是两个国际组织为了协调和指导各国签订双边税收协定或多边税收协定而制定并颁布的示范性文本。