第二节 存货的计价

一、存货的初始计量

我国《小企业会计准则》规定，小企业取得的存货应当按照成本进行计量。存货的成本包括采购成本、加工成本和其他成本，但是取得存货的来源不同，其成本的构成内容不尽相同。

（一）外购存货成本

小企业外购的存货主要包括材料和商品，其成本主要由采购成本构成。外购存货的成本是指小企业物资从采购到入库前所发生的全部支出，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及在外购存货过程中发生的其他直接费用。

（1）购买价款是指小企业购入的材料或商品的发票账单上列明的价款，但不包括按照税法规定可以抵扣的增值税进项税额。

（2）相关税费是指为小企业购买、自制或委托加工存货发生的进口关税、消费税、资源税和不能抵扣的增值税进项税额等应计入存货采购成本的税费。

（3）在外购存货过程中发生的其他直接费用是指除上述各项以外的可归属于存货采购成本的费用，如在存货采购过程中发生的仓储费、包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等。这些费用能分清负担对象的，应直接计入存货的采购成本；不能分清负担对象的，应选择合理的分配方法，分配计入有关存货的采购成本，可按所购存货的数量或采购价格比例进行分配。

（4）采购过程中发生的物资毁损、短缺，除合理的途中损耗应当作为其他可归属于存货采购成本的费用计入采购成本外，应区别不同情况进行处理：①从供货单位、外部运输机构等收回的物资短缺或其他赔款，应冲减所购物资的采购成本；②因遭受自然灾害等发生的损失或尚待查明原因的途中损耗，暂作为待处理财产损溢进行核算，待查明原因后再作处理。在本准则中，自然灾害等是指干旱等气象灾害、地震等地质灾害、海啸等海洋灾害、森林草原火灾、重大生物灾害等自然灾害，以及物资自燃、运输工具着火、交通意外事故等。

（二）加工取得存货成本

小企业通过进一步加工取得的存货主要包括产成品、在产品、半成品、委托加工物资等，其成本由采购成本和加工成本构成。某些存货还包括使存货达到目前场所和状态所发生的其他成本，如可直接认定的产品设计费用等。通过进一步加工取得的存货成本中采购成本是由所使用或消耗的原材料采购成本转移而来的，因此，确定加工取得的存货成本，重点是要确定存货的加工成本。

存货加工成本由直接人工和制造费用两部分构成，其实质是小企业在加工存货的过程中追加发生的生产成本，不包括直接由材料存货转移来的价值。其中，直接人工是指小企业在生产产品过程中直接从事产品生产的工人的职工薪酬。直接人工和间接人工的划分依据通常是生产工人是否与所生产的产品直接相关（即可否直接确定其服务的产品对象）。制造费用是指小企业生产车间（部门）为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。制造费用是一种间接生产成本，包括小企业生产车间（部门）管理人员的职工薪酬、折旧费、机物料消耗、固定资产修理费、办公费、水电费、劳动保护费、季节性和修理期间的停工损失等。

需要说明的是，经过1年期以上的建造才能达到预定可销售状态的产品发生在制造完成之前发生的借款利息，也计入该产品发生的制造费用。借款费用是指小企业因借款而发生的利息及其他相关成本。包括：借款利息、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。

（三）投资者投入存货成本

根据公司法的规定，投资者既可以用货币出资，也可以用实物出资，并且应当评估作价，不得高估或者低估作价。其中，实物包括了可能构成接受投资方的存货和固定资产。因此，遵照公司法的规定，投资者投入的存货、固定资产或无形资产都应当按照评估价值确定其成本。如果涉及增值税进项税额和其他相关税费，还应按照税法规定进行相应会计处理。

（四）自行栽培、营造、繁殖或养殖的消耗性生物资产成本

自行栽培、营造、繁殖或养殖的消耗性生物资产通常是针对小企业（农、林、牧、渔业）而言的，主要包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等。在确定这类存货的成本时应重点把握两个原则：①直接相关性原则，表现为成本的构成内容。按照自行繁殖或营造（即培育）过程中发生的直接相关的支出确定，既包括直接材料、直接人工、其他直接费用等直接费用，也包括应分摊的间接费用；②时间性原则，表现为成本发生的截止时点。针对不同的存货生长的特点，主要包括这些时点：在收获前、在郁闭前、在出售前、在入库前。也就是说，在这些时点之前发生的支出可以计入存货的成本，否则，应计入当期管理费用。

（1）自行栽培的大田作物和蔬菜的成本包括：在收获前耗用的种子、肥料、农药等材料费、人工费和应分摊的间接费用。其中，人工费是指小企业（农、林、牧、渔业）在生产过程中直接从事农业生产的工人和管理人员的职工薪酬。应分摊的间接费用主要包括应负担的农业机械的折旧费、修理费，灌溉发生的水电费等。

（2）自行营造的林木类消耗性生物资产的成本包括：郁闭前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用。其中，应分摊的间接费用主要包括应负担的林业机械的折旧费、修理费，灌溉发生的水电费，工人和管理人员的职工薪酬等。

郁闭是判断消耗性生物资产相关支出（包括借款费用）资本化或者是费用化的时点。郁闭之前的林木类消耗性生物资产处在培植阶段，需要发生较多的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费等相关支出，这些支出应予以资本化计入存货成本；郁闭之后的林木类消耗性生物资产进入稳定的生长期，基本上可以比较稳定地成活，主要依靠林木本身的自然生长，一般只需要发生较少的管护费用，从重要性和谨慎性考虑应当计入当期管理费用。

（3）自行繁殖的育肥畜的成本包括：出售前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用。其中，人工费是指小企业（农、林、牧、渔业）在养殖过程中直接从事养殖的工人和管理人员的职工薪酬。应分摊的间接费用主要包括应负担的固定资产（如猪圈、鸡舍、羊圈、牛棚、马厩等）的折旧费、修理费，水电费，卫生防疫费等。

（4）水产养殖的动物和植物的成本包括：在出售或入库前耗用的苗种、饲料、肥料等材料费，人工费和应分摊的间接费用。其中，人工费是指小企业（农、林、牧、渔业）在养殖过程中直接从事养殖的工人和管理人员的职工薪酬。应分摊的间接费用主要包括应负担的固定资产（如网箱等）的折旧费、修理费、水电费、捕捞费等。

二、发出存货的计价

小企业可采用实际成本法和计划成本法来进行存货的日常核算。在实际成本法下，小企业有4种用以确定发出存货成本的计价方法。个别计价方法一经选用，不得随意变更。如果按照计划成本核算存货，应按期结转其应负担的成本差异，将计划成本调整为实际成本。

（一）实际成本法下发出存货的成本

1．发出存货的计价方法

小企业在确定发出存货成本时可使用的方法有4种：先进先出法、移动加权平均法、月末一次加权平均法和个别计价法。个别计价方法一经选用，不得随意变更。

（1）先进先出法

先进先出法是指以先购入的存货应先发出（销售或耗用）这样一种存货实物流动假设为前提，对发出存货进行计价的一种方法。采用这种方法，先购入的存货成本在后购入存货成本之前转出，据此确定发出存货和期末存货的成本。

具体方法是：收入存货时，逐笔登记收入存货的数量、单价和金额；发出存货时，按照“先进先出”的原则逐笔登记存货的发出成本和结存金额。

【例5-1】 某小企业20×3年4月甲材料的入库、发出和结存情况如表5-1所示。

以表5-1为例，演示先进先出法的核算过程，见表5-2。

先进先出法可以随时结转存货发出成本，但较烦琐。如果存货收发业务较多且存货单价不稳定时，其工作量较大。同时，当物价上涨时，会高估当期利润和库存价值；反之，会低估当期利润和库存价值。

（2）移动加权平均法

移动加权平均法是指以每次进货的成本加上原有库存存货的成本，除以每次进货数量与原有库存存货的数量之和，据以计算加权平均单位成本，作为在下次进货前计算各次发出存货成本的依据。计算公式如下：

【例5-2】 以表5-1为例，演示移动加权平均法的核算过程，见表5-3。

4月5日移动平均单价=（2000+8400）÷（10+40）=208（元）

4月10日发出甲材料成本=30×208=6240（元）

4月10日结存甲材料成本=20×208=4160（元）

4月16日移动平均单价=（4160+6600）÷（20+30）=215.2（元）

4月25日发出甲材料成本=40×215.2=8608（元）

4月25日结存甲材料成本=10×215.2=2152（元）

4月29日移动平均单价=（4600+2152）÷（10+20）=225.1（元）

期末结存甲材料成本=30×225.1=6753（元）

本期发出甲材料成本=19600+2000-6753=14847（元）

采用移动加权平均法能够使小企业及时了解存货的结存情况，计算的平均单位成本以及发出和结存的存货成本比较客观。但由于每次收货都要计算一次平均单价，计算工作量较大，对收发货较频繁的小企业不适用。

（3）月末一次加权平均法

月末一次加权平均法是指以当月全部进货数量加上月初存货数量作为权数，去除当月全部进货成本加上月初存货成本，计算出存货的加权平均单位成本，以此为基础计算当月发出存货的成本和期末存货的成本的一种方法。计算公式如下：

【例5-3】 仍以表5-1为例，演示月末一次加权平均法的核算过程，见表5-4。

甲材料的加权平均单价=（2000+19600）÷（10+90）=216（元）

发出材料金额=216×70=15120（元）

期末结存材料金额=216×30=6480（元）

采用月末一次加权平均法只在月末一次计算加权平均单价，比较简单，有利于简化成本计算工作，但由于平时无法从账上提供发出和结存存货的单价及金额，因此不利于存货成本的日常管理与控制。

（4）个别计价法

个别计价法也称个别认定法、具体辨认法、分批实际法，其特征是注重所发出存货具体项目的实物流转与成本流转之间的联系，逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别，分别按其购入或生产时所确定的单位成本计算各批发出存货和期末存货的成本。即把每一种存货的实际成本作为计算发出存货成本和期末存货成本的基础。

【例5-4】 仍以表5-1为例，演示月末一次加权平均法的核算过程，见表5-5。该小企业20×3年3月31日甲材料的期末存货为10千克，经确认，4月10日领用的30千克材料中，10千克为期初存货，20千克为4月5日购入的存货；4月25日领用的40千克材料中，10千克为4月5日购入的存货。30千克为4月16日购入的存货。

本期发出甲材料成本=10×200+20×210+10×210+30×220=14900（元）

期末结存甲材料成本=10×210+20×230=6700（元）

对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，通常采用个别计价法确定发出存货的成本。在实际工作中，越来越多的小企业采用计算机信息系统进行会计处理，个别计价法可以广泛应用于发出存货的计价，并且个别计价法确定的存货成本最为准确。

2．发出存货计价方法的选择原则

小企业应当根据各类存货的实物流转方式、企业管理的要求、存货的性质等实际情况，合理地选择发出存货成本的计算方法，以合理确定当期发出存货的实际成本。

（1）对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。

本原则实质上是对成本计算方法适用对象一致性的要求。这一具体原则包含了两方面的意思：一是对于性质和用途相似的存货，小企业用于确定其发出存货成本的方法应当相同，不得采用不同的方法。比如，某小企业有A和B两种材料（即性质相同或相似），都是用于生产甲产品（即用途相同或相似），如果对A材料采用先进先出法计算和结转成本，对B材料也应当采用先进先出法；反之，亦然。二是如果存货的性质或用途发生了变化，原来采用的成本计价方法出现了不符合基本原则要求的情形，允许小企业对该存货改变成本计价方法。

（2）计价方法一经选用，不得随意变更。

本原则实质上是对成本计算方法同一会计年度各月一致性和前后各年一致性的要求。小企业根据实际情况都可以选择使用，既可以使用其中的一种方法，也可以4种方法全部使用，但是，无论采用了其中一种方法还是4种方法，这些计价方法对性质和用途相似的存货来讲，一经选用，不得随意变更。

（3）对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，采用个别计价法确定发出存货的成本。也就是说，个别计价法通常适用于以下4种存货：①不能替代使用的存货，如某小企业购入的D材料只能用于生产乙产品，不能用于生产其他产品，在这种情况下，对于D材料通常应当采用个别计价法，以合理确定D材料和乙产品的成本；②为特定项目专门购入的存货，以合理确定所购入存货的成本和该特定项目的成本；③为特定项目制造的存货，以合理确定该特定项目所制造的存货的成本；④提供的劳务，以合理确定所提供劳务发生的成本。

（二）计划成本法下发出存货的成本

在实务中，有的小企业为简化核算，采用计划成本法核算存货，这类存货主要包括小企业（工业）的原材料、库存商品和周转材料等。小企业采用计划成本进行原材料日常核算时，日常领用、发出原材料均按照计划成本记账。月末，计算本月领用、发出材料应负担的成本差异并进行分摊，根据领用材料的用途计入生产成本或者当期损益，从而将发出材料的计划成本调整为实际成本。

发出材料应负担的成本差异应当按月分摊，不得在季末或年末一次计算。发出材料应负担的成本差异，除委托外部加工发出材料可按照月初成本差异率计算外，应使用本月的实际差异率。月初成本差异率与本月成本差异率相差不大的，也可按照月初成本差异率计算。计算方法一经确定，不得随意变更。

有关计算公式如下：

【例5-5】 某小企业20×3年5月初结存原材料的计划成本为25000元，本月验收入库原材料的计划成本为50000元，本月发出材料的计划成本为40000元，原材料成本差异的月初数为500元（超支），本月验收入库材料成本差异为1000元（超支）。材料成本差异率及发出材料应负担的成本差异计算如下：

材料成本差异率=（500+1000）÷（25000+50000）×100%=2%

发出材料应负担的成本差异=40000×2%=800（元）

发出材料的实际成本=40000+800=40800（元）

（三）商品流通企业存货计价

商品流通小企业，尤其是商品批发小企业常用售价金额法计算本期商品销售成本和期末库存商品成本。商业售价金额核算法是指平时商品的购入、加工收回、销售均按售价记账，售价与进价的差额通过“商品进销差价”科目核算，月末计算进销差价率和本期已销售商品应分摊的进销差价，并据以调整本月销售成本的一种方法。结算公式如下：

小企业的商品进销差价率各月之间比较均衡的，也可以采用上月商品进销差价率分摊本月的商品进销差价。年度终了，应对商品进销差价进行核实调整。对于从事商业零售业务的小企业（如百货公司、超市等），由于经营的商品种类、品种、规格等繁多，而且要求按商品零售价格标价，采用其他成本计算结转方法均较困难，因此广泛采用这一方法。

【例5-6】 某小企业20×3年5月初甲商品进价成本为400000元，售价总额为520000元，本月购进甲商品的进价成本为200000元，售价总额为280000元，本月销售收入为370000元。有关计算如下：