3.1.3 资产观客体扩张之三：客体形式的变化

3.1.3.1 客体形式从实体资产向新型资产的分散性

资产计量对象以实体资产为主，源于会计的主要目的。会计学中将资源定义为一切可被人类开发和利用的客观存在，具有使用价值，能为人类所开发和利用。财富表示具有价值的东西，不仅指物质上的，还包括精神上的。资产则是所有者拥有或控制的，能以货币计量并能为其提供未来经济利益的经济资源。资源是可以被开发和利用的财富，而资产是被拥有和控制的并且能为所有者带来收益的资源。人们发明会计，并借助信息技术设置复杂的会计信息系统，目的在于以此去完成实测、精算该组织拥有多少资源以及相关的义务、权利及变更情形，从而确认企业究竟持有多少财富、资产以及运作态势，而不是通过估计、估算给出一个模糊数值，所以披露资产状况的会计报表信息必须尽量“原生态”地记录一切财富变化。在会计的认知中，怎样反映这种变化却必须运用历史的眼光。葛家澍认为会计的基本职能在于反映企业的真实经济情况，可靠地记录并报告经济活动的历史。

为实现会计的基本职能，在实际工作中使用会计财务报告对外提供的反映财务状况和经营成果等的信息，编制财务报告的目的是为报表使用者提供对经济决策有用的财务状况、经营成果和财务状况变动的会计信息，其中财务报表是财务报告的主要部分，主要通过数字和表格体现，而财务报告则提供了更多其他形式的信息。基于会计是“可靠地记录并报告经济活动的历史”，那么组织对外报告或披露的事项往往不等于财务报告中“披露”的会计信息，更不等于财务报表中“确认”的会计信息或资产项目，所以把某一组织的财务报告作为资产的信息凭证是可行的。财务报告中的财物报表提供的是业已确认之事实事项，是对企业财务报表各种要素及其变更预期尽可能地确切呈现，处于主要地位；其他报告/附注主要运用估计、估算、测算或者借助模型的计算，与“业已确认”相比，其多来自披露，所以处于从属地位。两者相辅相成、缺一不可。传统的经济学或会计学理论认为两者的分界线在于究竟是“确定”还是“估计”。

需要指出的是，这种情形正随着资产客体指向性分散的变化特征而发生改变，这种分散性主要体现为新型资产的介入。由于信息经济、知识经济时代企业经营管理活动中现行财务会计信息系统囊括的资源要素范围不断拓宽，尤其是产生了传统会计核算体系下难以确认、计量、表述的经济资源要素，如上市公司、新型科技公司等经济资源、各种信息资产、知识资产等。如此一来，会计理论界以及企业界甚至政府部门对于财务会计信息体系尤其是财务报表事项的设置以及逻辑关系的确认的不满情绪日益加重，或者说财务会计信息系统开发中因为软件需求的源头变化使得业已开发出来的系统面临严峻的挑战和越来越多的质疑。

资产定义一再被重新审核则是应对挑战和质疑的反应。例如，我国2001年1月1起施行的《企业财务会计报告条例》第9条在重新界定资产定义时，删除了“能以货币计量”的定语，这为一些新型资产或称为软资产或称为无形资产等形态的资产进入资产客体范畴扫清了障碍，再次把“经济资源”的称谓改为“资源”，笔者认为这并不是要改变资产经济资源的本质，而是将“经济资源”的外延扩大，因为能带来预期经济利益的资源，并不意味着此时此刻也是经济资源，尤其是知识产权、商业信誉、重要文件、商业秘密等，都是企业的资源，其地位越来越重要，对企业的经济利益有着重大影响。

进入资产定义新内容中的资产要素，与传统概念上的无形资产有着较为接近的地方，但不是同一事项。虽然两者同样不具有实物形态，且仍然以权利的不同程度获取而被企业长期持有，但关键之处在于，在确认、计量、发布、出售、获利、转让等方式上具有很大的差异。一些学者将其称为软资产，本书此处统一界定为新型资产。这些资产客体指向当然没有一个亘古不变的对象，而是呈现分散的趋势，人力资源最早被纳入，专利技术紧随其后，之后便是信息资源、知识资源，以及这些统称之下的具体表象，如知识产权、房产档案、技术档案等。需要指出的是，这些要素之前亦可能被会计科目列入无形资产，或者列入某些固定资产的附属物件。但是现在随着信息时代到来，这些要素的含义、特征、价值、权利，必须给予重新认识，因为它们的外在形态都趋于无形，内在的价值形态、实现方式、获利能力、经济利润的回报都发生了巨大变化，甚至是载体本身、物件本身回报的许多倍。

既然新型资产能够共同创造财富，带来资产定义所强调的“预期经济收入”,（传统）工业经济形态下形成的会计体系又不能适应新的经济发展要求，那么必须重视资产指向分散的发展态势，将档案资产、档案信息资产、档案知识资产等新型资产纳入资产观领域。

3.1.3.2 客体形式从确定有形到涵盖无形的内生性

如果指向性分散是源于知识经济时代越来越多的经济要素或潜在的经济要素进入了企业可控资产范畴，那么进入之后，传统计量方法的局限以及变革，则为指向性分散提供了变化的土壤和条件，即资产客体扩张的内生性体现出从确定的有形资产到涵盖无形资产的发展态势。

（1）传统计量方法及计量模式的局限

一般说来，完整的计量模式应该包括计量的对象、属性以及尺度。首先要恰当准确地反映某项资产的价值，需要考虑这项资产（计量对象）的特性。其次应该确定适合怎样的计量属性，然后根据所选择的计量属性确定应该使用的计量尺度，即货币的量度单位（名义货币或不变购买力货币单位）。具体来说，由于不同的资产有不同的特性，如有形资产或无形资产、货币性资产或非货币资产、金融资产或非金融资产等，在计量属性的选择上就会有所区别，如对有形的固定资产一般采用历史成本法，对无形资产一般选择现值或公允价值法；在计量尺度的选择上则应充分考虑计量期间的通货膨胀因素，如在物价基本稳定的情况下，可以选择名义货币。因此，应根据需要选择不同的计量模式。

传统的资产计量模式各有优缺点，主要是在“历史成本与现行成本”“名义货币与一般购买力货币”之间的选择上做出平衡。即使考虑比较均衡的计量模式，如前文所述仍然存在至少三个方面的矛盾。一是财务报告信息面向过去与决策者利用信息面向未来的矛盾；二是过去的确定性经济活动与未来不确定性的经济活动的矛盾；三是某些资产的价值变化，尤其是无形资产难以变现导致无法被确认与必须反映组织真实经济情况的矛盾。

如此计量的方式，也必然带来两个局限。一是无形资产实际上没有被完整地记录为现实的经济事项或资产要素。因为投入价值作为计量基础是无法反映无形资产现值的，导致无形资产要么被低估，要么根本没有进入报表事项。二是在经济运行剧烈波动、物价持续变化的环境下，资产登记之日的历史成本早已不能如实反映市场真实情况，抑或是在会计核算技术环境显著变化的情况下，披露历史交易信息与决策者面向未来不确定性的相关性日益降低。网络技术下诞生的与未来关系密切的经济事项或资产形态，如衍生金融工具、信息技术资产、内容产业要素等，在计量中不予考量的话，必然会大大削弱会计信息的实用价值，进而无法真实完整地反映企业资产状况，因此会计计量专家呼吁此类改革势在必行。

笔者认为，表面上看上述矛盾、局限主要体现为无形资产信息的揭示与披露不够，可能源于现行的会计运行模式的制约，尤其是会计科目与会计报表事项设置不科学，没有反映经济环境和技术环境的变化等。究其深层次原因，发现“权利”之上的理解与维护也许才是关键症结所在。因为事项设置不合理也是源于工业经济时代的“物质资产至上”的企业产权制度，而现代经济环境下源于权利或者“权利至上”衍生出来的专利权、商标权、著作权、特许权、土地使用权等，都对企业自身经营有着极为重要的作用，甚至是组织最主要的资产之一，但是在现行会计模式下以资产负债表或者会计科目的形式反映出来的只占有极小的比例。因此，一方面要尽量消除传统确认与计量方法的局限带来的不利影响，另一方面要加大力度研究与“权利”相关的无形资产的计量。

（2）无形资产计量基础受到挑战

资产计量基础有两种情形，一是以投入价值为基础，二是以产出价值为基础。工业经济的长期发展历史和传统的经济学理论证明，投入价值是以获得、创造资产时实际付出的成本为基础的，这个基础有着明显的获得感和可验证性。而企业的物质条件的数量和条件的认定、计量当然是用会计来准确、真实、完整地记录其投入价值，占比很小的无形资产为了保持与有形资产计量标准和基础的统一，也是采用投入价值为基础，即按照即时取得成本来核算入账，这样一种基础和导向在资源消耗型经济社会作为会计的计量基础没有什么问题。

但是到了信息社会、知识经济时代，有形资产的占比日益下降，无形资产对于企业经营发展却发挥愈加重要的作用。如何对其进行科学合理的确认、计量，是这类型企业准确记录财务状况、经营成果、资产管理等亟待解决的问题。

此时的情形变得更加复杂，有些无形资产可能因为从外购入而有着明确的投入价值。但源于自身管理、经营、加工过程的价值提升、再造、发现后，其所能够创造出来的经济价值可能远远大于起初的投入价值。例如，房地产档案管理部门将其档案外包给企业特许经营，提供房地产登记查询服务，并收取一定费用。暂不考虑这一行为是否违反国家关于公共服务免费预购的政策规定，换个角度看，企业通过特许经营权的获得，起初只是这些档案原件的“堆积”（这里用“堆积”一词，意在表明转接过来的档案可能没有进行最基本的整理、编目、数字化、数据库录入等信息化、知识化、系统化工作），但是经过企业自身的后续“努力”，方可提供便捷的登记查询服务。此时假设该企业涉及产权变更、交易，如果仅仅以投入价值来反映该企业的资产进行买卖，该企业恐怕怎么也不会答应，问题的症结在于体现该企业主要资产的如房地产档案特许经营权、已建成的房地产信息数据库等市值很难在现有计量体系中体现。

还有一些无形资产，被经济学家称为“自创无形资产”，由于取得时与后期创造的经济利益并无直接对应关系，或者说因为“无法准确区分收益性支出与资本性支出的原则”而难以界定其投入价值。例如，核电行业档案管理并没有准确的、成型的外在资产购入，其档案管理经验、档案数字化管理系统、档案管理流程以及在其之上形成的大批档案在取得时难以直接对应管理。如果依据传统的会计核算要区分收益性支出与资本性支出的原则，则无法套用“以投入价值”为基础的传统体系。如果档案继续“沉睡”在库房之中，那么隐性价值无法转化为显性价值，而价值尤其是经济价值无法凸显的话，档案就无法被称为“自创无形资产”。但是前述条件一旦实现，即使是在实现的可能性大大提升的情形下，有必要从理论上为档案成为“资产”或“无形资产”或“新型资产”或“自创资产”的一员提供支持。

一旦实现了从以“投入价值”为基础向以“产出价值”为基础的转变，那么传统会计理论中无形资产计量范围的扩大便变得“指日可待”。各种无形资产之所以逐渐被视作组织的重要资产，是因为它们使得组织拥有它们的物质形态、虚拟信息和某些权利，也使得组织具备了某种程度上的竞争能力，尤其体现在经济利益上的预期收益方面，其范围或内容会急剧扩大。

（3）无形资产的界定和计量成为必然趋势

在传统会计实务中，担心计量的精确性、客观性和稳健性，将无形资产局限于专利权、土地使用权、商业信誉等少数几项类别的做法显然已不符合知识经济时代的发展要求。服务性品牌企业、内容产业企业、信息类品牌经营企业等在现实条件下急切需要经由专业机构评估，将更广、更新的无形资产纳入计量范畴之中，尤其需要改革。

这种趋势将带来两个方面的变化。一是内容的丰富。一方面是无形资产的种类会更加多样化。如在绿色经济倡导下，环境管理体系认证、绿色食品标志使用权越来越受到公众追捧；在标准化管理热潮下，ISO9000质量体系认证也逐渐扩展至文件管理、档案管理、信息管理、业务流程等内容产业领域。可以预见的是，专利权、商标权、土地使用权、商业信誉等传统无形资产将更加重要，而一些新的项目、种类如档案信息也会逐渐进入无形资产范畴。另一方面是同一类型的无形资产也会随着信息技术的不断升级、经济环境的不断改善、网络平台的不断健全而不断发展和完善。如前些年关于网络信息存档，尤其是对重要网页信息存档的争议一直见诸报刊；近两年在网络支付平台逐渐成熟、电商服务理念逐渐深入人心、网络秩序治理初见成效的情况下，无论是互联网企业自身还是信息长期保存机构，在信息遴选机制成熟的前提下将重要网络信息保存下来为社会留存重要资产将显得越发重要。二是比例的增加。在传统制造业向知识经济转型过程中，产品制造由劳动密集、技术密集向知识密集型转变。产品中的知识附加值或者完全以知识形态出现的无形产品、无形资产价值备受关注，甚至对一些数据公司、信息服务企业、公共服务部门来说，无形资产会处于主体支配性地位。

还有一点需要指出的是，前文所述的“自创性”无形资产更是这种趋势中具有代表性的一种，尤其是在与数据服务、内容产业、档案外包、档案中介等关键词联系起来时。因为对既有档案原件、数据来源等一次文献进行研究、开发，无论是以国家财政拨款的形式还是以企业自主投入的方式，都存在着成功与失败的可能。尤其是对于后者而言，这些支出能否带来经济效益尚且难以预测，所以现行会计制度基于谨慎原则建议把此类无形资产的研发费用全部设置为“费用”，而非“资本”化。对于传统的专利权、土地使用权等无形资产，这种设置并无多少消极影响，但把此类“自创性”无形资产的研发费用如此对待是非常不利于此类企业从事信息增值服务的投入的，主要原因有两个。

一是对于档案信息实现从一次档案信息、二次档案信息到三次档案信息、综合性文献的信息增值服务、档案信息加工服务等的递进和转变，政府部门完成了原始数据积累工作，保证了数据的真实、完整，但是关于此后的类似于“产业链”的加工模式，企业对于市场上的小众需求、个性服务、有偿服务有着更为敏捷的嗅觉，投入模式更趋于灵活，将后端工作转包给企业来做是未来的一种趋势。但是这种研发项目耗时长、耗资不明确，即使研发之后市场反应良好，此类无形资产也只能以专利申请过程中产生的费用入账，但不包括研发过程中的巨额费用。如此一来便无法真实反映“自创性”无形资产的成本，极易造成此类企业的资产被严重低估，从根本上说就是违背了会计核算的客观性原则。

二是收益性支出与资本性支出的划分不合理极易影响企业的长期投入与管理创新。因为此类“自创性”无形资产带来的价值和效益都是长远的，其研发费用固然属于资本性支出，但是在会计实务中大多以收益性支出对待，并以当期利润的形式进行考核，从而显得全部费用的“研发费用”越高，当期利润就越低，极大影响了企业在管理、技术上中长期的创新投入。即便是有一定的创新投入，也在当期结束时全部转结，之后的会计信息披露就难以再现企业在研发过程中的进度以及投入情况。此类情形一旦发生在档案外包服务的行业中时，我们会发现服务公司对于转接过来的档案整理水平、数据更新频率、服务界面友好程度、收费服务水平等长期保持在同一起跑线上，并没有因为软件更新、技术更新换代、用户拥挤程度等而提升自身业务能力。原因之一就在于在资产确认时会计实务往往以收益性支出对待资本性支出，这给了企业不投入、不作为很好的借口。

公允价值的出现似乎给无形资产的计量带来了曙光，其计量实际上实现了对无形资产价值的发现。但需注意的是，无形资产公允价值计量需要相对完善的公允价值计量准则、规范的职业操守和客观的职业判断，其计量范围恰当与否、估值技术完善与否、准则设计是否详细具体、计量的过程和方法有无充分披露、会计人员是否有相应的水平和能力等，都会影响公允价值计量的准确性，无形资产计量会是长期难题。

总之，无论是以历史主义眼光还是以现实主义情形，资产客体扩张是一个自然而然的过程。档案进入资产的视野，或者说档案资产经历了农业经济、工业经济到知识经济的巨变已经有必要从价值和权利两方面来探寻其作为资产如何来体现经济学（包括会计学）意义上的、法学意义上的或其他学科意义上的转变；来探寻知识经济环境下，创新能力成为资本以及信息、知识也产品化、商品化、资产化的今天，档案在资产理论与会计实务中是如何被人为确定和具体指向的。抑或是档案成为资产之后，对其计量既脱离不了传统计量方法的束缚，也需随着无形资产公允价值计量方法的发展而变革。也就是说，档案“资产”审视，必须全方位跟上资产客体扩张的趋势。