1.1 商品劳务课税主要类型分析

1.1.1 商品劳务税的主要类型

征税对象及其计税依据、征税环节或征税阶段是任何商品劳务税制度设计必须考虑的基本问题。

根据当前国际上对商品劳务税的分类整理得出表1-1，首先对于商品劳务税有一个统称为消费税（consumption tax）。另结合表1-1可看出，商品劳务税可在所有或大多数消费品及劳务销售时征税，也可就某几种特定消费品及劳务（如卷烟、奢侈品）的销售额征税。因此在总的消费税之下，商品劳务税具体分为两类：选择性商品劳务税（taxes on specific goods and services）和一般商品劳务税（general taxes on goods and services），也有说法将两者称为特种消费税和一般消费税（general consumption tax）。在计税依据方面，选择性商品劳务税的计税依据主要是流转额的全值，而一般商品劳务税的计税依据不囿于货物和劳务销售时的流转额全值，也可对其增值额征税，即增值税（value added tax, VAT），在加拿大等部分国家会直接将其称为商品劳务税（goods and services tax, GST）。所以一般消费税其实是增值税的一种母概念，基本涵盖了对一般性商品及劳务征税的税种。而GST通常来说是对VAT在不同国家的不同叫法，译成中文被称为商品劳务税。

针对商品劳务税的征税环节或阶段，可在所有或几个交易阶段设置一个税种或在不同交易阶段设置不同名称的税种，这是多阶段商品劳务税，也可以仅就生产（制造或劳务提供）、批发、零售等某一阶段设置一个税种，这是单阶段商品劳务税。多阶段商品劳务税以流转额全值为计税依据的一般称周转税；多阶段征税以增值额为计税依据的是增值税。不过也有个例，例如，20世纪80年代到90年代初的中国曾经实行过单阶段增值税，其征税对象仅限于制造业中的部分产品，因而成为部分制造业增值税。

综上，结合各国税务实践，比较常见的商品劳务税类型主要有表中的选择性消费税或特种消费税（包括烟酒税、奢侈品税、赌博税、汽油税等），其征税可以选择在生产或者批发或零售环节进行征收；在生产、批发阶段征收，以全值计税的叫生产税（或制造税）、批发税；在零售环节全额计征的消费税，叫零售税；在进口环节征收的叫关税；以及在所有流转环节都征税的叫周转税和增值税。

1.1.2 一般商品劳务税和选择性商品劳务税

一般商品劳务税是对所有或大多数货物和劳务课征的税收，选择性商品劳务税是对若干特定货物或劳务课征的税收。

1．一般商品劳务税设计应考虑的主要问题

一般商品劳务税征税对象范围可以规定得比较广，税率可以比较单一，以便对社会经济起普遍调节作用，取得主要的财政收入，其造成的税制不公平等特殊问题可由选择性商品劳务税和其他辅助税种加以解决。一般商品劳务税过去主要是周转税（对所有交易活动项目在所有交易阶段征收的一种税），目前少数国家周转税转向单阶段商品劳务税（主要是零售税），多数国家则转向多阶段课征的增值税。

2．选择性商品劳务税设计应考虑的主要问题

征收选择性商品劳务税，关键问题是选择哪些物品或劳务来征税。政策目标不同，选择的项目就不同，因而各国的选择性商品劳务税各不相同。一般来说，征收选择性商品劳务税的政策或着眼点有以下几方面。

（1）弥补税收公平。许多国家在征收一般商品劳务税外，再选择少数奢侈品课税，一定程度上缓和了一般商品劳务税的累退效应，增进税收公平。但由于从一般均衡角度分析，局部扶贫、短期增进公平的措施可能导致从长期看不公平或引起效率损失，需要谨慎对待和分析利弊。

（2）在征税成本较低的情况下增加财政收入。对少数货物征税，对比征收一般商品劳务税，在税收管理上比较便利。选择少数收入大的货物如烟、酒等产品进行征税，可取得大额的财政收入，征税成本却很低。因而征收特种商品劳务税常常基于财政考虑。

（3）贯彻受益原则。对个人使用国家提供的公共产品或劳务，政府常要根据受益原则（根据个人从消费公共产品或劳务中得到的利益的大小）收取不等的费用。但是某些公共产品或劳务的使用，使用者从中获得多少利益难以认定，因而就采用收税的办法。如对所有道路设卡收费成本很高，改为对汽车或燃油征税。

（4）反映社会成本，提高社会效益。为了促进企业通过技术改造等措施减少污染，政府可以对造成污染者课以税收，让外部成本内在化。此外，一些物品或劳务可能对社会有不良影响，如烟、酒、赌博等消费项目，对这些消费项目收税，寓禁于征，对降低社会成本、提高社会效益有利。

1.1.3 单阶段商品劳务税和多阶段商品劳务税

1．单阶段商品劳务税的税务实践

在各国税务实践中，单阶段商品劳务税有以下几种模式。

（1）商品劳务税结构中生产税单一制。如有的国家曾经实行在生产环节（包括劳务提供环节）征收商品劳务税并且是一次课征制，批发和零售环节不再征收。优点是纳税人少且主要面对企业，征管较为容易；缺点是在生产制造阶段征收全值商品劳务税，会对专业化分工协作企业造成税收歧视。

(2)制造税与批发税结合制。苏联的商品劳务税实行一次课征制，且对生产资料免税，其周转税只对消费品课征。一方面是由工业企业直接缴纳，征税项目包括文化生活用品、家庭生活用品、烟酒制品等；另一方面是由批发销售站缴纳，征税项目包括石油制品、纺织品和针织品等。

（3）制造税与零售税结合制。日本在推行增值税之前采用这一模式，将商品分为两大组。第一组6大类，包括贵重矿石、贵金属制品、皮毛制品及其他奢侈品等，在零售时由零售商纳税；第二组11类，包括汽车、体育用品、娱乐用品、电气用品、乐器、照相机、家具、钟表、嗜好性饮料等，在产制出厂时由制造商纳税。

（4）商品劳务税结构中批发税单一制。一些国家如瑞士、澳大利亚、巴基斯坦等曾经对国内商品在批发环节征收一次性营业税。

（5）零售税。零售税被公认为是商品劳务税发展的一个方向，美国较为典型。

2．多阶段商品劳务税的税务实践

多阶段商品劳务税的模式有两种：周转税和增值税。增值税将在下文详细阐述，此处重点介绍周转税。周转税的主要特点是对象范围广泛，不仅包括消费品而且包括原材料、机器设备等生产资料，实行多环节、多次征收，每经历一次交易就征一次税，某些商品转移方式并没有发生交易，如纳税人生产商品供自己消费之用，也视同交易进行征税，应纳税额以流转额全值为依据。周转税实际上起了一种阻碍专业化分工协作、鼓励搞全能企业的作用，不良影响大于生产税。

克服周转税缺陷可行的改革思路有二：一是从环节入手，从多阶段课征变为单阶段课征的零售税，再通过适当办法进一步减轻中间产品重复征税问题。二是从计税依据入手，将以全值流转额为计税依据改为以增值额为计税依据，这样可彻底消除重复征税的弊端。传统全值商品劳务税的发展趋势是明显的，就是向零售税或增值税转化。一个国家在具体税务实践中，是选择零售税还是增值税，还取决于在该国中商品劳务税应居于何种地位，是充当主体税种还是充当地方或辅助税种。

1.1.4 零售税和增值税的比较分析

1．零售税制度介绍：以美国为例

零售税的成功范例当推美国。美国大部分州和地方政府征收零售税，税率各州不一，大多数州为5%～6%。美国的零售税采取价外税形式，税款作为价格的附加由消费者支付，作为纳税义务人的零售商执行代收代缴职能。美国在政治上是联邦制，州和地方都有独立的立法权，因而各州零售税的政策不同，征收办法有差别，但仍然能找到某些共同特点或面临的共同问题或基本的发展趋势。

（1）对处方药、食品等生活必需品免税。早期的零售税征税范围很广，涉及一切商品的销售。原因部分在于零售税是从一般的全值营业税转化而来的，部分原因在于减少管理困难。征税范围广，免税项目少，可避免免税项目和征税项目的认定工作，但对生活必需品和奢侈品同样对待，显然不够公平。现在几乎所有征收零售税的州出于税收公平考虑，均对处方药免税，许多州对食品免税，一些州对家用燃料免税，少数几个州对衣服也给予免税。美国税收理论界对食品免税仍有争论。以公平为出发点的学者，主张通过对食品等生活必需品免税，减少零售税的累退性，增进税收公平。有些持不同观点的学者则认为，免税会造成财政收入减少，且减收比例相当大，认定可免税的食品和征税的非食品很复杂，审计难度会加大，让逃税者有可乘之机。

有一些州如夏威夷、爱达荷、堪萨斯、俄克拉荷马和南达科他州等规定，对年收入低于一定数额的家庭，在计算所得税应纳税额时，允许有一个代表购买食品时已支付的零售税的抵免额。如果该家庭本年度所得税应纳税额为零，或者应纳税额小于代表零售税的抵免额，那么可获得相应的退税额。这一办法不涉及食品和非食品的划分问题，在税收管理上比免税法简单。但其政治效果不如免税法，免税法更能得到舆论和选民的支持，因而采用所得税抵免法的州不多。对药品免税争议不多，对衣服免税，被认为不仅对减少零售税累退性无益，而且还会加重其累退性。

（2）征税对象范围以有形商品为主。早期零售税的征税范围一般仅限于有形的个人财物或商品。只有夏威夷和新墨西哥一开始就把一切劳务纳入零售税征税范围，后来南达科他州也这么做。20世纪60年代以来，其他一些州把某些劳务项目如修理、干洗、旅馆服务等纳入征税范围，但项目仍然十分有限，大体上美国零售税仍以有形商品的销售额为主要征税对象。

实际上并不存在只对有形物质商品征收零售税的特别逻辑。既然零售税是针对消费支出而征收的一种税，其征税范围扩展到劳务是合理的，只对有形商品征税不能做到公平合理。但把征税范围扩展到劳务领域，存在税务管理上的诸多困难。例如，国外旅游花费、到州外上学而支付的教育费用，通常是高收入阶层才能负担得起的，予以征税才比较公平，但这些劳务项目超过本州管辖范围。家庭劳务因作价困难也难以征税。某些劳务项目如医疗服务、法律服务，虽然征税具有可行性，但与一般的社会政策相矛盾。房屋出租同样在征税上是可行的，但对此征税会产生歧视承租人而偏惠房屋所有人的非中性影响。因此大多数征收零售税的州即使对劳务征税，也仅限于修理服务等少数征收方便的劳务项目。所以由于美国的零售税存在很多豁免项目，仅对少数劳务征税，目前就呈现出一种税基较窄，无法大规模覆盖个人所得的情况。而且各州及地方税率大不相同，州与州之间也存在一定程度上的竞争。

（3）营业用商品的免税。早期各州零售税对零售商品征收，零售的意思是商品被购作消费或使用而不用作再销售。因此，除非购买者能证明所购进的商品是在不改变原有形态或称为另一件物品的要素或部件的情况下被再出售，否则一律征税。家畜饲料、种子、化肥也被解释为另一件物品的要素，不必缴纳零售税。作营业用途的多数物品是工业和农用机器设备，逐渐地被包括在免税的“要素或部件”中，不必支付零售税。这样做有利于减轻对生产资料的重复征税，以改善制造业的竞争地位。

2．增值税制度介绍：以欧盟为例

增值税成功的范例当推欧盟，欧盟增值税有如下特点。

（1）全面型增值税。欧盟增值税的征税范围包括农业、工业、批发、零售、服务提供、进口等交易活动，不是仅仅对货物课税而不对服务提供课税。

（2）增值税体系内纳税人身份的一致性。增值税体系内不存在一般纳税人和小规模纳税人的差别，对农民、小规模经营者给予是否成为增值税纳税人的选择权，一旦选择成为增值税纳税人，就要履行增值税纳税人的法定义务，如建账立制按常规进行会计核算、依法使用发票等，同时也享有同增值税纳税人相同的权利，其中最重要的是有权使用增值税发票并抵扣进项税额。

（3）消费型增值税。可抵扣的进项税额不但包括购入的流动资产类中间产品（如原材料、辅助材料等）已纳增值税，而且包括购入的固定资产类产品（如机器、设备等）已纳增值税。这样的增值税其税基在整体上相当于消费，因此被称为消费型增值税。

（4）凭发票抵扣进项税额。对购进货物和劳务已经缴纳的增值税给予抵扣（如进项税额抵扣）是增值税区别于其他商品劳务税的基本特征，也是增值税具有一系列制度优点的缘由。欧盟推行的增值税以购进货物和服务的发票上注明的已纳增值税为抵扣依据。

（5）大多数国家为多档税率。除丹麦是单一税率外，大多国家实行两三档甚至更多档次的税率。

3．零售税与增值税的比较

美国各州实行的零售税和欧盟实行的增值税，尽管还有许多问题需要解决，但普遍认为都是比较成功的，代表商品劳务税基本的发展方向。下面就税基和作用两方面，对零售税和增值税做简单的比较。

从税基看，零售税的征税基础是零售价格。增值税表面上是对各个阶段的增值额征税，但各个阶段的增值额总和等于征税商品的零售价格，因此二者的税基基本相同。不同之处在于增值税多阶段征收，其税款分布在各个阶段，而零售税集中在零售阶段征收。在增值税条件下，各个交易阶段的进项税额均可得到抵扣，在不考虑税负转嫁的前提下，应纳税额可向前转移，最终由消费者支付。零售前各阶段纳税人只扮演一种代收代付增值税税款的角色。

从税收的作用看，要取得一笔同样数额的税收收入，征收增值税时，税率不要太高即可做到；但征收零售税时，税率就要定得比较高，这容易引起反感。在零售商数量多、规模小甚至小商小贩为主的国家，通过零售税取得大宗财政收入比较困难，因为小零售商很难严格依法足额纳税。在发展中国家，零售商的规模一般比制造业小，而且分布广，个体商贩众多，一般没有真实可信的、较为完善的账簿记录，偷漏税面比较大，且难以有效控制，取得与增值税一样多的收入所耗费的人力、物力要大得多。这些特点决定零售税很难充当主体税种，较适合做辅助税或地方税，而增值税可作为主体税。在实行凭发票抵扣进项税额的情况下，增值税制度要有效运行，一般需建立全国统一的发票制度（但不一定为专用发票），因而实际操作上宜做主体税、中央税，不宜做地方税。