3.2 各国增值税抵扣制度的比较及启示

与其他流转税相比，我们一般认为增值税具有较强的收入功能、经济中性以及便于征管等综合性优点，因而被越来越多的国家所采用和重视。理论上看，增值税仅对销售商品和提供劳务过程中实现的增加值征税，避免了传统销售税存在的多重征税的弊端，体现了经济中性功能。因此增值税抵扣制度不但是目前各国增值税制度的核心之一，也是体现增值税中性作用的制度源头。在具体税务实践中，各国通过建立抵扣制度或采用账簿核算法来实现增值税的征税原理。从各国增值税制度来看，通过建立抵扣制度来征收增值税的国家和地区是绝大多数，而采用账簿核算法的国家和地区少之又少，如日本。

3.2.1 增值税抵扣制度及其作用

增值税抵扣制度是指增值税纳税人可将其在外购商品或有偿接受劳务过程中（不包括雇用的人工）所交纳的增值税在自身应纳增值税税额中扣除的制度。理论上的增值税制度通过对各环节增值额征税来实现，即每一阶段纳税人都得在本环节交纳增值税，但其在上一环节交纳的增值税可以按照抵扣制度在应纳增值税额中抵扣，如此循环往复，直接最终消费环节。通过这种抵扣机制，可以减少中间环节的重复征税现象，但减少的程度取决于抵扣制度所规定的抵扣范围和抵扣时间。

增值税制度的抵扣范围取决于两个因素：一是增值税的征收范围，只有纳入增值税征收范围的商品或劳务中所含的增值税才能抵扣是增值税设计的基本原理，在各国增值税实践中，由于国情和税制不同，各国增值税征收范围不尽相同，因此，抵扣范围也存在差异；二是增值税的类型，在生产型增值税制度下外购固定资产所含增值税不允许抵扣，而收入型及消费型增值税制度则可以纳入抵扣范围，因此比较而言，生产型增值税抵扣范围是最小的，而消费型增值税抵扣范围是最大的。增值税制度的抵扣时间取决于三个因素：其一，增值税的类型。收入型增值税规定税款抵扣的时间应与计入产品的折旧时间相一致，分次分期抵扣，而消费型增值税则允许在购入时一次性抵扣。其二，增值税申报纳税时间。不论是哪种类型的增值税，只有在增值税申报期才能申报抵扣并获得抵扣，因此，增值税的纳税申报期限会影响抵扣时间，各国规定纳税期限可以分为按月，如我国等；按季，如欧洲的部分国家；按年，如日本等。其三，抵扣结果的处理方式。增值税的抵扣结果有两种情形，一种情形是可抵扣税额小于或等于应交增值税额，这时纳税人需交差额部分或不需缴纳；另一种情形是可抵扣税额大于应交增值税额，这种情况下不同国家的处理方式各有不同。

第一种方式是留抵制度，即未抵扣完的进项税只能留到下期继续抵扣，直至抵扣结束。目前世界上只有中国、巴西和阿根廷等少数国家采用留抵制度。中国实行的并非彻底的留抵制度，对少数项目允许退税。例如，国家税务总局2016年10月在“增值税留抵税额退税优惠办理”办事指南事项中规定，符合条件的增值税一般纳税人特定事项产生的留抵税额，可以按照一定的计算公式予以计算退还，具体包括：①符合条件的集成电路重大项目增值税留抵税额退税。②对外购用于生产乙烯、芳烃类化工产品的石脑油、燃料油价格中消费税部分对应的增值税额退税。纳税人可在每月纳税申报期结束后，通过填写《退（抵）税申请审批表》《减免税申请报告》以及相关资料向主管税务机关申请办理退税。这些政策一定程度上减轻了所属行业或产品在流转环节的税收负担。

第二种方式是退税制度，即如果纳税人当期进项税额超过了销项税额，纳税人有权要求税务机关就超额的进项税予以退还。目前世界上大多数国家均采用这种制度，如英国、德国、瑞典、芬兰、日本和韩国等。英国《增值税法案》第79条规定，在纳税期间内，如果进项税额超过销项税额，英国税务机关必须在30天内退还超额部分，但需要在规定期限内确认退税是否合理。如果税务机关不遵守这些规定，他们有责任支付应纳税额5%的罚款。日本税法规定，可抵扣进项税额超过销项税额的，如果纳税人填写了退税申报，纳税期间超过的部分应在当期退还，没有结转制度，也没有其他税收抵免制度。芬兰税法规定，如果存在超额进项税额，则由税务机关每月自动退还。

一些国家对于纳税人申请退税没有特殊的条件限制，但部分国家纳税人只有满足规定的条件后税务机关才予以退税。例如法国，对于按年度申报的纳税人，如果退税金额超过150欧元，纳税人可以根据要求在年度结束时获得超额进项税的返还。纳税人有义务在发生超额进项税额的年度结束后的1月份，使用3519表格（Demande de remboursement de crédits de taxes）填写增值税退税申请表。对于按季度申报的纳税人，如果符合以下条件，可在一年中前三个季度每季度末获得退税：①退款至少为760欧元；②纳税人有义务使用表格3519填写退税申请，并提交增值税申报表，以显示有超额进项税。而按月度申报的纳税人，在一定的限制条件下也可以获得超额进项税的返还。在意大利，申请退还增值税时，年度纳税申报金额应当超过2582.28欧元，且必须符合以下条件之一：①意大利的标准税率为22%，同时设置三档低税率，分别为10%、5%和4%，如果企业要申请退税，购买商品所适用的增值税平均税率必须超过销售商品所适用增值税税率的10%;②企业出口到欧盟国家的商品、国际服务的销售额超过总营业额的25%;③涉及资本货物的收购或研发产生的增值税；④主要提供按照供应规则应在意大利境外提供的服务；⑤申请人是在意大利注册的非居民企业增值税纳税人。其中①、②和③（后者仅适用于资本货物的采购额超过全部采购额的2/3）及进口适用增值税的，纳税人可以按季度申请退税。其余则按照年度进行退税。如果不符合上述条件，但在当年和以前两个年度的增值税申报表中进项税额均超过销项税额，则纳税人可以申请三个年度中金额最低的退税。只有满足条件的纳税人方可向税务机关申请退税。

大多数国家在实行退税之前，税务机关会对纳税人进行现场审计，以确认纳税人的退税申请是否合理。有一些国家的退税制度中还规定了加快增值税退税的情形，即在现场审计完成之前退还超额的进项税额。例如俄罗斯税法规定，加快增值税退税适用于符合下列条件的应纳税人：①在此前三个年度内，纳税人进行商业活动所要支付的增值税（不包括离境转移货物和作为税务代理人支付的增值税）、消费税、利得税以及矿物开采税的总额不低于70亿卢布；②自开展经营活动起至少3年；③纳税人向税务机关提供符合要求的银行担保或保证。在这种情况下，税务机关必须在应纳税人提交增值税退款请求之日起5日内决定，是否给予加速增值税退税。如果随后的现场审计判断无法进行增值税退税，纳税人可能会面临支付罚款和利息的惩罚。韩国的退税制度中也存在提前退税的情况。在正常情况下，可退税金额会在最后一次增值税纳税申报到期之日起30日内退还给企业主。但如果企业提供的商品适用零税率，或在购置新的商业设施，扩大或延长有关的交易的过程中产生了进项税，可以申请提前退税以减轻有关企业的经济负担。提前退税是在最后一次增值税纳税申报到期之日起15日内，退还给企业。

第三种方式是抵扣其他未偿债务，这其实是实行退税的另一种变通方式，俄罗斯和加拿大等国家实行这种方式。俄罗斯规定超额进项税额可通过向税务机关抵扣纳税人的未偿债务予以收回，只有在纳税人书面要求税务机关退税时才将超额进项税退还给纳税人。在新加坡，商品及服务税审计师有时可以被委任为征收其他税款的税务局长或其他税务委员的代理人，并将进项税抵免额用于其他税收债务。实际上，税务机关只对特别困难的纳税人行使这种权力。在加拿大，如果纳税人没有在商品服务税收或任何其他联邦税收计划账户下欠款，税务机关将向纳税人支付净退税。但如果纳税人有其他联邦税收债务，可以用于抵免其他债务。

从国际比较来看，绝大多数国家，尤其是发达国家均实行退税制度。有些国家超额进项税每月自动退还，有些国家需要在满足一定条件之后向税务机关提出退税申请。但总的来说，大多数国家纳税人的超额进项税是可以得到退还的。反观我们国家，受财政收入及管理等客观因素制约，除了在出口环节以及两个特殊项目之外，并没有建立起广泛的增值税退税制度，而是实施增值税留抵制度，这使有留底税金的企业所缴纳的增值税不能完全转嫁至下一个环节，也影响了增值税在其他环节的税负转嫁。

从1994年开始，中国税收政策总体上处于结构性减税过程。如果要寻找下一次减税政策着力点，从理论上看，下一步可考虑逐步将增值税留抵制度改革为退税制度，这样不仅能大大减轻存在留抵企业的税负，而且能够贯通增值税税负转嫁链条。尤其在供给侧结构性改革的大背景下，这也是一种很有针对性的“去库存”的助力政策，能够达到精准减税的目的。当然，实施这一政策，需要考虑一些外部因素，如对财政收入影响、强有力的增值税征管条件等。

3.2.2 我国增值税抵扣制度的发展与将要面临的问题

自1994年我国实施生产型增值税制度以来，增值税抵扣制度伴随增值税改革不断变化，其发展轨迹大概可清晰分为三个主要阶段。

（1）为解决油气企业增值税和营业税交叉问题，从1994年开始使用生产性劳务的概念，并允许生产性劳务进行抵扣，在油气企业范围内将抵扣范围由外购固定资产扩展到生产性劳务。

（2）2009年开始实施的由“生产型”向“准消费型”的改革，开始允许部分外购固定资产所含税额进行抵扣，在保持增值税征收范围不变的同时扩大了增值税抵扣范围，一定程度减少了中间环节企业，尤其是资本密集型企业的流转税重复征税现象。

（3）2010年开始实施的“营改增”，即扩大增值税征收范围改革，增值税的抵扣范围进一步扩大至交通运输、现代服务、邮电通信等行业，中间环节纳税人的抵扣范围进一步扩大，重复征税现象进一步得到减少。更可以看到，如果改革范围进一步扩大至不动产、生活服务、金融保险等领域，我国的增值税可抵扣范围将扩大至全部商品与劳务领域，在理论上将实现抵扣范围的全覆盖，这是目前少数发达国家所推行的现代型增值税模式，将最大限度减少对中间生产和流通环节的重复征税，充分发挥增值税的中性作用。

从具体内容来看，《中华人民共和国增值税暂行条例》（以下简称《增值税暂行条例》）及其实施细则中都有关于不允许进项抵扣的规定，但相关规定均建立在现有营业税和增值税并存的基础上。按照既定的“营改增”目标，增值税将扩大至不动产、餐饮、住宿以及金融保险服务领域，彻底取代营业税，增值税抵扣制度的复杂性将大大提高。一是不动产抵扣一次性金额较大对财政收入和税收征管可能产生较大风险，分次抵扣又与目前以票抵税的模式相冲突；二是而餐饮、住宿的抵扣零散且较难区分其与生产经营的相关性，通过会计人员人为区分、剥离诸如招待费、交通费等是否用于生产经营活动而非最终消费，则不仅会增加企业欺诈和偷逃税的风险，同时也会大大增加税务机关的征管成本；三是对金融保险服务业较难区分最终消费和非最终消费的所应分摊的抵扣额度，尤其在金融保险行业实行以票扣税的管理模式存在更大困难。因此，考察与总结增值税制度先行国家的做法与经验，对做好下一步增值税抵扣制度设计乃至推进增值税改革具有重要意义。以下选取较早实行增值税制度的OECD国家为样本对其增值税抵扣范围的限制性规定进行考察。

3.2.3 OECD国家对增值税抵扣范围的限制性规定

除了美国，实行增值税的33个OECD国家中，除了仅6个国家（捷克、丹麦、冰岛、以色列、墨西哥和瑞士）没有实行增值税进项抵扣权限制条款以外，大多数OECD国家都对部分特定货物和服务的进项抵扣权进行限制，因为它们认为这些货物和服务更接近最终消费的性质。OECD国家增值税不可抵扣的进项类别主要包括招待费、交通费和其他三个方面.

1．招待费

对招待费进项税的限制是最普遍的，尽管具体项目的规定各不相同。这些项目可归纳为以下四类：①餐饮。绝大多数国家都不允许食品、酒水饮料和香烟等餐饮费用进行进项抵扣。比利时和加拿大则直接按地点课征，比利时饭店的所有进项均不可抵扣，加拿大限制抵扣会员式餐饮的相关消费。部分国家如挪威还限制餐饮相关场所租用的进项抵扣权。②住宿。与餐饮类似，住宿也是招待费中最常见的项目之一，比利时、爱沙尼亚、希腊、爱尔兰、波兰、葡萄牙和斯洛文尼亚等国家都明确规定了住宿费用不允许进项抵扣。匈牙利还规定住宅房产以及与其施工改造相关的货物与服务不得抵扣。挪威也规定企业雇主、管理人员或退休人员的住房补贴及实物报酬，高于10000挪威克朗（1040美元）的现金支付不得抵扣。③娱乐。各国对不允许抵扣的娱乐费用，规定不尽相同。如西班牙规定为演出入场费和具有娱乐性质的费用，德国则规定打猎、捕鱼也不可抵扣，澳大利亚、希腊和芬兰将为个人或公司员工提供娱乐的住宅和设施也纳入不可抵扣范畴。④赠品及奢侈品。挪威和西班牙都不允许抵扣赠送给客户、员工或第三方以及为做广告而派送的试用货物与服务的进项税额。法国和德国对赠品价值做出了界定，法国规定须高于一定价值，德国则规定除小赠品外。此外，卢森堡、挪威和西班牙还规定了奢侈品的进项抵扣权利，如艺术品、古董、珠宝、黄金和铂金首饰、珍珠和宝石等都是不可抵扣或限制抵扣的。

2．交通费

与招待费类似，交通费同样是各国最常见的不可抵扣项目之一。①交通工具。随着科技的进步，交通工具种类越来越多（如汽车、船只、飞机等），所涉及的环节也多（包括购买、租用、维护等），因此OECD国家对于交通工具的限制进项抵扣规定十分具体。大部分国家如意大利、葡萄牙、爱尔兰等都规定购买或租赁非商业用途的摩托车、汽车、快艇和船只、直升机等进项税额不可抵扣或限制抵扣。非商业用途包括希腊和斯洛文尼亚规定的用于运动、娱乐休闲的快艇、船只和飞机，以及法国规定的通过升降测试并在法令规定的条件下指导运输的、上山吊椅和滑雪场经营用的所有公路用车，公交客运公司取得仅用于公共交通的车辆。此外，绝大多数国家对上述交通工具的润滑油、配件、维修和保养也是不允许抵扣的。匈牙利还规定停车服务和高速公路收费服务业不可抵扣。②汽油燃料。绝大多数国家将与交通工具配套使用的汽车燃料也纳入了不可抵扣进项税额的范围。比如匈牙利、波兰和爱尔兰都规定了汽油等乘用车燃料不允许进行进项抵扣。部分国家则进一步规定了限制抵扣的情形，如葡萄牙规定柴油、液化石油气和生化燃料可按税额的50%抵扣，或当用于部分重型车辆或拖拉机时可完全抵扣；法国规定气态柴油和其他烃类、煤油的抵扣限额是50%，柴油和生物乙醇E85的抵扣限额是80%，为制造发动机或自动设备测试用的燃料可完全抵扣。③班车服务。除了交通工具和汽油燃料外，部分国家对为公司员工提供的班车服务费用，也不允许进行进项抵扣。如希腊规定为个人或公司员工提供的班车服务不允许进项抵扣，芬兰规定个人上下班交通费不可抵扣；法国区分了自有和租赁，规定公司租用的8客座以上的职工专用班车不得抵扣，但为公司职工提供的班车服务的除外。

3．其他

除了最常见的招待费和交通费以外，还有一些国家规定了其他不允许抵扣的进项税额。例如非正常损失的购进货物及应税劳务，又如加拿大规定相对于纳税人开展的业务，其消费和使用的质量、性质或成本不合理的财产或服务不得抵扣；土耳其也规定了丢失或被盗的存货不得抵扣。此外，小部分国家特有的较有代表性的不得抵扣进项还有：罚款（澳大利亚）、家庭办公支出（加拿大）、带有任何补贴最终消费者性质的产品或日用品（智利）、为酒精饮料做广告的货物或服务（法国）、固定电话、移动电话及网络电话相关的进项税的30%（匈牙利）。

3.2.4 OECD国家抵扣制度的主要特点

就OECD国家不得进项抵扣的征管特点而言，主要可概括为以下三个方面。

1．例外条款

各国税法在规定不得抵扣进项税额的基础上，还明确了例外情况。以招待费为例，爱沙尼亚规定公差中住宿服务的进项税可以扣除，爱尔兰和葡萄牙规定与会议、研讨会、集会或展会相关的住房或餐饮的进项税可以扣除，英国则规定用于招待非英国客户的部分情况可以扣除。再以交通费不得抵扣的规定为例，奥地利规定用于商业客运、租赁目的及至少80%用于驾驶学校的车辆除外，英国规定机动车存货（汽车经销商等）、商业工具（驾校等）或不可自用只供商用（汽车租赁公司等）的机动车除外，芬兰也规定任何用于再销售、出租、专业客运或驾驶培训的交通工具以及仅用于应税交易的客用车，其所含增值税是可以抵扣的。

2．部分抵扣

根据是否与生产经营相关的进项税额抵扣原理，考虑到招待费、交通费等进项不易剥离的特性，部分国家通过“打折”也就是部分抵扣的方式来予以权衡。除了前文所述的汽油燃料打折抵扣外，对招待费，尤其是交通费的部分抵扣规定也普遍存在。如葡萄牙规定住房或餐饮在某些特定条件下可抵扣25%或50%;爱尔兰规定当购买或租用的客车满足部分诸如商业用途或排放水平的条件时，允许抵扣20%;英国的机动车租赁也允许抵扣50%;比利时规定原则上交通工具进项税抵扣额度不能超过50%;澳大利亚则规定可抵扣的货物服务税的数额限于所购置车辆当年适用的最高折旧额，当前为57466澳元。

3．多税联动

除了例外条款和部分抵扣，OECD国家的不可进项抵扣规定注重与其他税种的借鉴和配合。例如统一销售税，加拿大规定食品、饮料及娱乐费的增值税抵扣额一般不高于货物服务税（或统一销售税）的50%，作为资本投资的客用车的增值税抵扣额限于资本成本价值（30000美元）计算的应付货物服务税税额（或统一销售税）。又如更为普遍的企业所得税，西班牙虽然规定了招待费不得抵扣，但在所得税中可抵扣的旅游、住宿、餐饮服务除外；德国不得进项抵扣的招待费范围就是所得税法不予免税的代理费范围（如除小赠品外的赠品、餐馆、宴席、不合理的招待费，打猎、捕鱼、游艇和摩托艇的支出以及其他类似支出）;墨西哥规定可抵扣增值税（或货物服务税）的费用必须在所得税法下也可扣除；澳大利亚也明确规定所得税法规定不允许抵扣的费用，增值税也不允许抵扣进项税。

3.2.5 结论及政策建议

本章在介绍增值税抵扣制度及作用基础上，梳理了我国增值税抵扣制度的发展及面临的问题，分析归纳了OECD国家包括招待费和交通费等在内的限制其抵扣权的具体内容，进而总结出OECD国家关于不得抵扣进项的三个征管特点，即例外条款、部分抵扣和多税联动。综合前文的相关分析，我们得到的结论及政策建议如下。

（1）增值税抵扣制度是影响增值税中性作用的最主要因素，最理想的增值税抵扣制度能够消除重复征税，实现增值税的中性。但由于税制模式选择及税收征管的原因，即使是较早实行增值税的发达国家也难以做到完全的分摊和抵扣，做到“应抵尽抵”，反映了增值税制度及其抵扣制度的“有限性”。这种抵扣的“有限性”或不充分性，使增值税制度只能在不同程度上减少重复征税，而不能消除重复征税，这是增值税产生非中性的重要制度原因。

（2）当前我国增值税制度正处于“准消费型”向“消费型”改革的攻坚期，随着增值税征收范围的全覆盖和不动产纳入可抵扣的范围，增值税的抵扣制度面临“量大、面广、点散”的复杂局面，这将给下一阶段增值税抵扣制度的运行和管理增加难度。

（3）为最大限度发挥增值税抵扣制度的作用，同时规避管理风险，可以仿照一些OECD国家的做法，在下一步抵扣制度设计中采用“限制抵扣清单”“例外条款”等方法，还可以借鉴我国企业所得税中对业务招待费的“部分折扣”的做法，即对招待费、交通费等难以区分商用还是私用的抵扣，采用“打折”的形式予以确认。