第一节 固定资产的确认和初始计量

考情分析：本节内容的考查重点是固定资产的确认条件和不同方式下取得固定资产成本的计量，在近三年考试中主要以单选题、多选题和判断题的形式出现，题量约为1题。近几年由于国家提倡可持续发展，高耗能行业支付的可资本化的环保支出、弃置费用等内容可能会在题目中出现。

学习建议：牢记固定资产的定义和确认条件，掌握固定资产的初始计量方法。

一、固定资产的定义与确认条件

（一）固定资产的定义

固定资产是指为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的，使用寿命超过一个会计年度的有形资产。从定义中可看出，固定资产应同时具有以下3个特征。

1.持有目的——生产商品、提供劳务、出租或经营管理

企业将固定资产投入生产或提供劳务，其目的是从中获得收益，而不是直接将其出售。固定资产作为重要的生产资料，其价值会在使用过程中发生损耗，减少的这部分价值通过折旧费用的形式计入商品成本、劳务成本、租赁费或管理费等得到补偿。

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固定资产的定义中提到“出租或经营管理”，这里的“出租”是指以经营租赁方式出租机器设备，并不包括以该方式出租的建筑物，后者属于投资性房地产，不属于固定资产，其持有目的是为了赚取租金或资本增值，因此与固定资产有区别。

2.使用寿命——超过一个会计年度

固定资产的使用寿命是指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。固定资产的使用寿命超过一个会计年度，属于长期资产。企业自有房产的使用寿命即该房产的预计使用年限，而汽车的使用寿命可用行驶里程进行估计。

3.形态——有形资产

固定资产必须是有形资产，即具有实物形态，这个特征将其与无形资产区别开来。

（二）固定资产的确认条件

固定资产的确认，除满足固定资产的定义外，还应同时满足以下两个条件。

1.与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业

在实务中，要判断与固定资产有关的经济利益是否很可能流入企业，主要有以下两个标准。

（1）企业拥有固定资产的所有权。凡是所有权已属于企业，无论企业是否收到或拥有该固定资产，均可作为企业的固定资产核算；反之，如果没有取得所有权，即使存放在企业，也不能作为企业的固定资产核算。

（2）企业没有固定资产的所有权，但能够控制与该固定资产有关的经济利益流入企业。

上述两个标准的共同点是与固定资产所有权相关的风险和报酬都转移到了企业，即企业可通过使用固定资产进行生产，获得产品销售收入，也可能承受资产闲置、报废等带来的风险。例如，企业通过融资租赁方式租入固定资产，虽然没有拥有该固定资产的所有权，但能够控制与该资产相关的经济利益流入企业，因此也符合确认条件。

2.固定资产的成本能够可靠地计量

企业取得固定资产所发生的支出必须能够可靠地计量，才能确认该资产。企业在确定固定资产的成本时，如果能够根据获得的最新固定资产资料合理地估计出固定资产的成本，则视同固定资产的成本能够可靠地计量。

（三）特定行业中固定资产的确认

由于固定资产的种类多，有些行业会针对固定资产的特点合理应用固定资产的确认条件，具体包括以下3种情况。

（1）环保和安全设备。购入和使用环保与安全设备虽然不能直接为企业带来利益，但可通过其他相关资产增加企业经济利益的流入或减少流出，因此，也应确认为固定资产。例如，使用环保设备可提升企业循环利用资源的能力，减少因污染环境需要支付的罚款等。

（2）固定资产的各组成部分确认为单项固定资产。如果固定资产各组成部分有不同的使用寿命，或者以不同方式为企业产生经济利益，由此适用不同的折旧率或折旧方法，应将它们确认为单项固定资产。例如，飞机引擎可单独确认为固定资产。

（3）具有固定资产某些特征的资产。工业企业的工具、用具、备品备件、维修设备等，施工企业的模板、挡板、架料等，地质勘探企业的管材等具有固定资产的某些特征（如使用期限超过一年，也能够带来经济利益），但数量多、单价低，在实务中通常将它们作为存货处理。但是如果它们符合固定资产的定义和确认条件，也应将其确认为固定资产。例如，在会计实务中航空企业就将高价周转件确认为固定资产。

二、固定资产的初始计量

（一）固定资产初始计量原则

固定资产应当按照历史成本进行初始计量，一般包括使固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理、必要的支出。这些支出具体包括以下两个方面。

（1）直接费用，包括直接发生的价款、相关税费（车辆购置税、契税等）、运杂费、包装费和安装成本等。

（2）间接费用，包括为购置固定资产应承担的借款利息、外币借款折算差额及应分摊的其他间接费用。

知识链接

2009年1月1日增值税转型改革后，企业购建（包括购进、接受捐赠、实物投资、自制、改建、扩建和安装）生产用固定资产发生的增值税进项税额可以从销项税额中抵扣。因此，“相关税费”不含允许抵扣的增值税进项税额。在本书例题中，如无特殊说明，例题中的公司均为一般纳税人，其购建生产用固定资产时需缴纳的增值税进项税额可以按规定抵扣。

（二）不同方式取得固定资产的初始计量

企业取得固定资产的方式一般包括外购、自行建造和租赁等，不同取得方式下固定资产初始计量方法也各不相同，下面分别进行介绍。

1.外购固定资产

（1）外购固定资产的成本。

企业从外部购买的固定资产，其成本包括买价、相关税费（不含增值税进项税额）、运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。其中运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费发生在使固定资产达到预定可使用状态之前，且可归属于该项资产。

考场点拨

考试时，要区分购建固定资产过程中发生的专业人员服务费和与该固定资产有关的员工培训费，前者计入固定资产成本，而后者应在发生时直接计入管理费用。

外购固定资产的成本可用下面的等式表示。

外购固定资产的成本=购买价款+相关税费+运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等

购建的固定资产达到预定可使用状态，是指资产已经达到购买方或建造方预定的可使用状态。具体可从以下3个方面进行判断。

①固定资产的实体建造（包括安装）工作已经全部完成或者实质上已经完成。

②所购建的固定资产与设计要求或合同要求相符或基本相符，即使有极个别不相符的地方，也不影响其正常使用。

③继续发生在该固定资产的支出很少或几乎不再发生。

（2）外购固定资产的分类与会计处理。

外购的固定资产可分为不需安装和需要安装两种。购入不需安装的固定资产，购入后即可达到预定可使用状态。购入需安装的固定资产，只有在安装调试达到设计要求或合同规定的标准后，才达到预定可使用状态。

固定资产在安装过程中发生的费用通过“在建工程”科目归集，当达到预定可使用状态后，全部费用转入“固定资产”科目进行资本化处理，相关会计分录如表3-1所示。

企业购买固定资产的价款可能会延期支付，例如以分期付款方式购买。具体处理参见本书第六章（与分期购入无形资产类似）、第十一章相关内容。

（3）购入未单独标价固定资产的会计处理。

在会计实务中，企业可能以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产。如果它们符合确认的条件，应按照各项固定资产的公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各单项固定资产的成本。如果以一笔款项购入的多项资产中除固定资产之外还包括其他资产，也应按类似的方法予以处理。

例如，总价值为W万元的一批设备中包括未单独标价的设备A、B、C，三者符合单独确认为固定资产的条件，且公允价值分别为A1、B1、C1万元，那么设备A、B、C入账成本的计算如下。

设备A：W×[A1÷（A1+B1+C1）×100%]

设备B：W×[B1÷（A1+B1+C1）×100%]

设备C：W×[C1÷（A1+B1+C1）×100%]

2.自行建造固定资产

自行建造的固定资产，其成本由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成，包括工程用物资成本、人工成本、交纳的相关税费、应予资本化的借款费用及应分摊的间接费用等。

企业自行建造固定资产包括自营建造和出包建造两种方式。

（1）自营方式建造固定资产。

①自营方式建造固定资产的成本。

以自营方式建造固定资产，是指企业自行组织工程物资采购、自行组织施工人员从事工程施工完成固定资产建造。其成本包括实际发生的材料费、人工费、机械施工费等。

自营建造固定资产的成本可用下面的等式表示。

自营建造固定资产的成本=实际发生的材料费买价、运输费、保险费+职工薪酬+辅助生产部门提供的水、电、修理、运输等劳务支出+其他必要支出（如应资本化的安全生产费）

与外购需安装固定资产的会计处理相似，在实务中，自营建造的成本都先通过“在建工程”科目归集，待固定资产达到预定可使用状态后，将全部可资本化费用转入“固定资产”科目。

②自营建造固定资产使用物资的核算。

自营建造固定资产所使用的物资，包括工程用材料、尚未安装的设备和为生产准备的工具器具等。购入这些物资时，实际支付的买价、运输费、保险费等相关税费都计入“工程物资”科目，并按物资种类进行明细核算。实务中的会计分录如下。

借： 工程物资

　　贷：银行存款等

自营建造过程中，领用的工程物资、原材料或库存商品应按其实际成本转入所建工程成本。该固定资产应负担的职工薪酬、辅助生产部门为其提供的水、电、修理、运输等劳务，以及其他必要支出等也应计入所建工程项目的成本。

工程完工后，剩余的工程物资转为本企业存货时，按其实际成本或计划成本进行结转。

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将剩余的工程物资转为本企业存货时，如果存在可抵扣的增值税进项税额，应结转其相应的增值税额， 会计分录如下。借：原材料（按不含进项税额的实际成本或计划成本）

应交税费——应交增值税（进项税额）

贷：工程物资（按账面余额）

盘盈、盘亏、报废、毁损的工程物资，减去残料价值以及保险公司、过失人等赔款后的差额，工程尚未完工的，记入或冲减“在建工程”科目，工程已经完工的，则计入当期损益。

③尚未办理竣工决算的可使用固定资产的处理。

固定资产已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工结算的，应当自该固定资产达到预定可使用状态之日起，根据工程预算、造价或者工程实际成本等，按暂估价值转入固定资产，待办理竣工结算手续后，调整原来的暂估价值，但不需要调整已计提的折旧额。

④高危行业安全生产费的处理。

高危行业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入“专项储备”科目。

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“专项储备”科目是所有者权益类科目，其期末余额通过资产负债表所有者权益项下的“减：库存股”和“盈余公积”之间增设的“专项储备”项目反映。

企业使用提取的安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备；形成固定资产的，通过“在建工程”科目归集所发生的支出。

安全项目完工达到预定可使用状态时，将“在建工程”科目归集的支出转入“固定资产”科目。同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。相关会计分录如表3-2所示。

（2）出包建造固定资产。

①出包方式建造固定资产的成本。

以出包方式建造固定资产，其成本包括建筑工程支出、安装工程支出以及需分摊计入的待摊支出。其中，待摊支出是指在建设期间发生的，不能直接计入某项固定资产，应由所建造固定资产共同负担的相关费用，包括工程管理费，可行性研究费，临时设施费，公证费，监理费，应负担的税金，符合资本化条件的借款费用，建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损净损失，负荷联合试车费等。企业的新建、改建、扩建等建设项目，一般采用出包方式。

出包建造固定资产的成本可用下面的等式表示。

出包建造固定资产的成本=建筑工程支出+安装工程支出+需分摊计入的待摊支出

②出包建造固定资产的会计处理。

归属于出包建造固定资产的待摊支出需要单独计算。如果只有一项工程，这些支出可直接计入该固定资产。而在实务中工程一般不止一项，因此在完工时须确定一个分摊率进行成本分摊，具体计算公式如下。

待摊支出分摊率=累计发生的待摊支出÷(建筑工程支出+安装工程支出)×100%

××工程应分摊的待摊支出=（××工程的建筑工程支出+××工程的安装工程支出）×待摊支出分摊率

出包建造固定资产过程中，企业一般将与承包商结算的工程价款作为工程成本，并统一通过“在建工程”科目核算，相关会计处理如表3-3所示。

3.租入固定资产

租赁有两种形式，一种是经营租赁，另一种是融资租赁（具体参见本书第十一章）。如果与租赁资产所有权有关的全部风险和报酬实质上没有发生转移，那么该项租赁即认定为经营租赁。在租赁期内各个期间，企业应当将经营租赁的租金按照直线法计入相关资产成本或者当期损益。

4.其他方式取得的固定资产

（1）接受固定资产投资的企业，办理了固定资产移交手续后，应按投资合同或协议约定的价值加上应支付的相关税费作为固定资产的入账价值，但合同或协议约定价值不公允的除外。具体的会计处理如下。

借：固定资产

　　贷：实收资本

（2）非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产的成本，参见本书第七章和第十二章的相关内容。

5.特殊行业的固定资产的会计处理

对于特殊行业的特定固定资产，确定其初始入账成本时，还应考虑弃置费用。弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业因承担环境保护和生态恢复等义务所发生的支出，如油气资产、核电站核设施等的弃置和恢复环境义务。

企业应当将弃置费用的现值计入相关固定资产的成本，同时确认相应的预计负债。在固定资产的使用寿命内，按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用，应当在发生时计入财务费用。

根据《企业会计准则解释第6号》（财会[2014]1号）的规定，由于技术进步、法律要求或市场环境变化等原因，特定固定资产的履行弃置义务可能发生支出金额、预计弃置时点、折现率等变动而引起的预计负债变动，应按照以下原则调整该固定资产的成本。

（1）对于预计负债的减少，以该固定资产账面价值为限扣减固定资产成本。如果预计负债的减少额超过该固定资产账面价值，超出部分确认为当期损益。

（2）对于预计负债的增加，增加该固定资产的成本。按照上述原则调整的固定资产价值，在资产剩余使用年限内计提折旧。一旦该固定资产的使用寿命结束，预计负债的所有后续变动应在发生时确认为损益。

一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用不属于弃置费用，应当在发生时作为固定资产处置费用处理。