第二节 存货的期末计量
考情分析：本节内容很重要，特别是关于可变现净值的概念和具体计算经常出现在选择题中。存货在企业中属于常见资产，在非货币性资产交换和债务重组等业务中都可能涉及，所以考生只有掌握存货的基础知识，才能游刃有余地处理综合性业务。另外，存货跌价准备在符合条件时可以转回，这一特点是它与固定资产减值准备等非流动资产计提的减值准备之间的区别，考生要善于总结，对类似知识进行比较记忆。
学习建议：牢记存货期末计量原则，区分计算不同存货项目的可变现净值时使用的价格参数（有合同还是无合同、原材料还是产成品）。
一、存货期末计量原则
资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。
（一）存货成本与可变现净值的含义
存货成本即期末存货的实际成本。如果企业在存货成本的日常核算中采用计划成本法或售价金额核算法等简化核算方法，期末应将成本调整为实际成本。
存货的可变现净值是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用和相关税费后的金额。
可变现净值有以下3个基本特征。
（1）确定存货可变现净值的前提是企业在进行日常活动。
（2）可变现净值为存货的预计未来净现金流量，而不是存货的售价或合同价。
专家课堂
存货的可变现净值为存货的预计未来净现金流量，而不是企业预计的销售存货现金流量。存货在销售过程中可能发生的销售费用和相关税费，以及为达到预定可销售状态还可能发生的加工成本等相关支出，构成现金流入的抵减项目。企业预计的销售存货现金流量，扣除这些抵减项目后，才能确定存货的可变现净值。
（3）不同存货可变现净值的构成不同。
（二）期末存货计量的账务处理
根据存货成本与可变现净值的差额，进行不同的账务处理。
（1）当存货成本低于可变现净值时，存货按成本计量，不用进行账务处理。
（2）当存货成本高于其可变现净值时，应当根据二者的差额计提存货跌价准备，计入当期损益，具体会计分录如下。
借：资产减值损失——××存货
贷：存货跌价准备——××存货
其中，相关计算如下。
存货跌价准备=存货成本-可变现净值
存货可变现净值=存货估计售价-至完工时估计将要发生的成本-估计销售费用-相关税费
【例题·单选题】下列关于存货可变现净值的表述中，正确的是（ ）。
A.可变现净值等于存货的市场销售价格
B.可变现净值等于销售存货产生的现金流入
C.可变现净值等于销售存货产生现金流入的现值
D.可变现净值是确认存货跌价准备的重要依据之一
【答案】D
【解析】本题考核存货可变现净值的含义及其构成。根据可变现净值的含义和特征，可变现净值即存货的预计未来净现金流量，不是存货的售价或合同价，所以选项A、B、C都不符合题意。存货跌价准备等于存货成本减去可变现净值，因此选项D正确。
二、存货期末计量方法
（一）存货减值迹象的判断
1.存货可变现净值低于成本的情形
存货存在下列情况之一的，通常表明存货的可变现净值低于成本。
（1）该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望。
（2）企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格。
（3）企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，且该原材料的市场价格低于其账面成本。
（4）因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌。
（5）其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。
2.存货的可变现净值为零的情形
存货存在下列情形之一的，通常表明存货的可变现净值为零。
（1）存货已霉烂变质。
（2）存货已过期且无转让价值。
（3）该存货在生产中已不再需要，且已无使用价值和转让价值。
（4）有其他足够的证据证明存货已无使用价值和转让价值。
（二）可变现净值的确定
1.企业确定存货的可变现净值时应考虑的因素
企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。
（1）存货成本和可变现净值的确凿证据。
存货成本和可变现净值的确凿证据是指对确定存货的成本和可变现净值有直接影响的客观证明。存货的采购成本、加工成本和其他成本，以及以其他方式取得的存货的成本，应当以取得外来原始凭证、生产成本资料、生产成本账簿记录等作为确凿证据；产成品或商品的市场销售价格、与产成品或商品相同或类似商品的市场销售价格、销售方提供的有关资料等，可以作为确定存货可变现净值的确凿证据。
（2）持有存货的目的。
企业持有存货的目的包括以备出售，以及在生产过程或提供劳务过程中耗用。
①持有以备出售，分为有合同约定的存货和没有合同约定的存货，此类型的存货包括商品和产成品。
②在生产过程或提供劳务过程中耗用，如材料等。
企业持有存货的目的不同，确定存货可变现净值的计算方法也不同，如用于出售的存货和用于继续加工的存货，其可变现净值的计算就不相同。
（3）资产负债表日后事项的影响。
在确定资产负债表日存货的可变现净值时，不仅要考虑资产负债表日与该存货相关的价格与成本波动，而且还应考虑未来的相关事项。也就是说，不仅限于财务报告批准报出日之前发生的相关价格与成本波动，还应考虑以后期间发生的相关事项。
【2014年真题·判断题】对直接用于出售的存货和用于继续加工的存货，企业在确定其可变现净值时应当考虑不同的因素。（ ）
【答案】√
【解析】本题考核存货可变现净值的确定。直接用于出售的存货，其可变现净值以其售价或合同价为基础确定，而对于需继续加工的存货，其可变现净值应以其生产的产成品的预计售价为基础来确定。
2.不同情况下存货可变现净值的确定
（1）存货用于出售，且没有销售合同约定。
产成品、商品等直接用于出售的商品存货或用于出售的材料，没有销售合同约定的，其可变现净值应为在正常生产经营过程中，产成品、商品、材料的一般销售价格和相关税费等后的金额，用等式表示为：
可变现净值（直接出售的存货）=自身的市场售价-自身的销售费用（估计）-自身的相关税费
（2）需要经过加工的材料存货。
原材料、在产品、委托加工材料等需要经过加工的材料用于生产产成品，而不是出售时，其价值将体现在其生产的产成品中。因此，在确定此类材料存货的可变现净值时，需要以其生产的产成品的可变现净值与该产成品的成本进行比较，可分为以下两种情况。
①产成品可变现净值＞产成品成本。
如果该产成品的可变现净值高于其成本，即产品没有贬值，材料不必计提跌价准备，则该材料应当按照其成本计量。
②产成品可变现净值＜产成品成本。
如果该产成品的可变现净值小于其成本，即产品发生贬值，则该材料应按可变现净值计量，并对材料计提跌价准备。此时，材料的可变现净值用下面的公式进行计算。
材料的可变现净值=产成品估计售价-至完工时的估计加工成本-产成品的销售费用及相关税费（估计）=产成品的可变现净值-至完工时的估计加工成本
【2013年真题·单选题】2012年12月31日，甲公司库存丙材料的实际成本为100万元。不含增值税的销售价格为80万元，拟全部用于生产1万件丁产品。将该批材料加工成丁产品尚需投入的成本总额为40万元。由于丙材料市场价格持续下降，丁产品每件不含增值税的市场价格由原160元下降为110元。估计销售该批丁产品将发生销售费用及相关税费合计为2万元。不考虑其他因素， 2012年12月31日甲公司该批丙材料的账面价值应为（ ）万元。
A.68
B.70
C.80
D.100
【答案】A
【解析】本题考核存货账面价值的计算。丁产品的可变现净值=110-2=108（万元），成本=丙材料成本+至完工时的估计加工成本=100+40=140（万元），可变现净值108万元小于成本140万元，即丁产品发生价值减损。因此，丙材料的可变现净值=丁产品的可变现净值-至完工时的估计加工成本=108-40=68（万元）。丙材料的实际成本为100万元，大于可变现净值68万元，存货期末按照成本与可变现净值孰低计量，所以2012年12月31日丙材料的账面价值为68万元，且应当计提存货跌价准备32（100-68）万元，会计分录如下。
借：资产减值损失——丙材料 320 000
贷：存货跌价准备——丙材料 320 000
（3）为执行合同而持有的存货。
为执行销售合同或劳务合同而持有的存货，其可变现净值等于合同价格减去估计的销售费用和相关税费等后的金额。根据合同订购数量与企业持有存货数量的大小关系，可分为以下两种情况。
① 合同订购数量≥企业持有存货数量。
如果企业就其产成品或商品签订了销售合同，则该批产成品或商品的可变现净值应当以合同价格作为计量基础；如果企业销售合同所规定的标的物尚未生产出来，但持有专门用于该标的物生产的材料，其可变现净值也应以合同价格作为计量基础。
知识链接
如果销售合同订购的数量大于企业的库存或产能，到合同执行时企业有可能无法按时按量交货，面临违约风险。如果待执行合同变为亏损合同，对于合同中的标的资产，应当进行减值测试并确认减值损失；如果预计亏损超过该减值损失，应将超过部分确认为预计负债。详细内容参见第十三章“或有事项”。
② 合同订购数量﹤企业持有存货数量。
如果企业持有的同一项存货数量多于销售合同或劳务合同订购的数量，应分别确定其可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回金额。即对于合同约定数量内的存货，其可变现净值以合同价格为计量基础；超出合同部分的存货的可变现净值，应当以一般销售价格为基础计算。
【2012年真题·单选题】2011年11月15日，甲公司与乙公司签订了一份不可撤销的商品购销合同，约定甲公司于2012年1月15日按每件2万元向乙公司销售W产品100件。2011年12月31日，甲公司库存该产品100件，每件实际成本和市场价格分别为1.8万元和1.86万元。甲公司预计向乙公司销售该批产品将发生相关税费10万元。假定不考虑其他因素，甲公司该批产品在2011年12月31日资产负债表中应列示的金额为（ ）万元。
A.176
B.180
C.186
D.190
【答案】B
【解析】本题考核存货的期末计量金额。2011年12月31日W产品的成本=1.8×100=180（万元）。合同约定的订购W产品数量等于甲公司库存数量，因此按照合同价格计算W产品的可变现净值，其金额=2×100-10=190（万元）。W产品的可变现净值高于成本，根据存货期末按成本与可变现净值孰低计量的原则，W产品在资产负债表中列示的金额应为180万元，选项B正确。
【例题·单选题】A公司按单个存货项目计提存货跌价准备。2016年12月31日，该公司共有两个存货项目，即甲产品和乙材料，乙材料专门用于生产甲产品。甲产品期末库存数量16 000件，账面成本为650万元，市场销售价格为620万元。该公司已于2016年7月1日与B公司签订购销协议，将于2017年4月1日之前向B公司提供32 000件甲产品，合同单价为0.06万元。A公司期末持有乙材料350千克，用于生产16 000件甲产品，账面成本共450万元，预计市场销售价格为490万元，估计至完工尚需要发生成本200万元。预计销售32 000件甲产品的相关税费为320万元，预计销售350千克乙材料相关税费为35万元。则A公司期末存货应计提的跌价准备为（ ）万元。
A.10
B.750
C.186
D.0
【答案】D
【解析】本题考核存货跌价准备的计提。根据A公司签订的购销协议，合同订购数量大于该公司持有存货数量，因此应以合同价格为甲产品的价格。甲产品的可变现净值=甲产品的预计售价-预计销售甲产品的税费=16 000×0.06-320÷2=800（万元），甲产品的成本=650万元。甲产品的可变现净值高于成本，则该产品未发生跌价，生产其的乙材料应当按照成本450万元计量。因此，A公司期末存货的应计提跌价准备为0万元。
考场点拨
考试时，不管题目和答案如何设置“陷阱”，只要思路清晰，就不会落入“陷阱”。上题中虽然出现了很多数据，但用于计算的只有其中的几个。如果“定势思维”地以为这道题的结果一定是要计提跌价准备，那么就会怀疑自己的计算结果，对正确答案“0”视而不见。
（三）存货跌价准备的计提与转回
1.存货跌价准备的计提
企业应在每一资产负债表日，比较存货的成本与其可变现净值，计算出应计提的存货跌价准备，再与已提数进行比较。若应提数大于已提数，应补提存货跌价准备，并将补提数计入当期损益（资产减值损失）。
企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备。即资产负债表日，企业将每个存货项目的成本与其可变现净值逐一进行比较，可变现净值低于成本的，按两者的差额计提存货跌价准备。企业计提的存货跌价准备应计入当期损益。
对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。如果存货与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的（即它们所处的经济环境、法律环境、市场环境等相同，具有相同的风险和报酬），且难以与其他项目分开计量，可以合并计提存货跌价准备。
【例题·单选题】甲公司系上市公司，2016年年末库存乙（原材料）、丁（产成品）的账面余额分别为1 000万元和400万元，年末计提跌价准备前乙材料、丁产品的跌价准备账面余额分别为0万元和100万元。乙材料将全部用于生产丙产品。预计丙产成品的市场价格总额为960万元，预计生产丙产成品还需发生除乙材料以外的总成本为200万元，预计为销售丙产成品发生的相关税费总额为50万元。丙产成品销售中有固定销售合同的占80％，合同价格总额为900万元。丁产成品的市场价格总额为360万元，预计销售丁产成品发生的相关税费总额为20万元。假定不考虑其他因素，甲公司2016年12月31日应计提的存货跌价准备为（ ）万元。
A.23
B.250
C.158
D.323
【答案】C
【解析】本题考核存货跌价准备的计提。由题干可知，甲公司按照单个存货项目计提存货跌价准备。
（1）丁产品可变现净值=360-20=340（万元），小于丁产品的账面余额（成本）400万元，应计提的跌价准备金额为60（400-340）万元，由于已计提100万元，因此不用再计提。
（2）乙材料生产的丙产品有合同部分的可变现净值=900-50×80%=860（万元）；丙产品有合同部分的成本=乙材料+其他相关成本=（1 000+200）×80%=960（万元）。960万元＞860万元，因此乙材料需计提跌价准备。乙材料此部分的可变现净值=860-200×80%=700（万元），乙材料此部分的成本=1 000×80%=800 （万元），因此需计提跌价准备100（800-700）万元。
（3）丙产品无合同部分的可变现净值=960×20%-50×20%=182（万元）；丙产品无合同部分的成本=（1 000+200）×20%=240 （万元）。240万元＞182万元，因此乙材料需计提跌价准备。乙材料此部分的可变现净值=182-200×20%=142（万元），乙材料此部分的成本=1 000×20%=200（万元），因此需计提跌价准备58（200-142）万元。
综上所述，甲公司2016年12月31日应计提的存货跌价准备=100+58=158（万元）。
2.存货跌价准备的转回
当以前减记存货价值的影响因素已经消失，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。
在核算存货跌价准备的转回时，转回的存货跌价准备与计提该准备的存货项目或类别应当存在直接对应关系。在原已计提的存货跌价准备金额内转回，意味着转回的金额以将存货跌价准备的余额冲减至零为限。
需要注意的是，导致存货跌价准备转回的是以前减记存货价值的影响因素的消失，而不是在当期造成存货可变现净值高于其成本的其他影响因素。若本期导致存货可变现净值高于其成本的影响因素不是以前减记该存货价值的影响因素，则不允许将该存货跌价准备转回。
【案例2-2】A公司是一家生产电子产品的上市公司，为增值税一般纳税人。2016年12月31日，A公司期末存货有关资料如下。
（1）甲产品账面余额1 000万元，按照一般市场价格预计售价为1 040万元，预计销售费用和相关税金为28万元，已计提存货跌价准备35万元。
（2）乙产品账面余额为350万元，其中有20％已签订销售合同，合同价款为70万元；另有80％未签订合同。期末库存乙产品如果按照一般市场价格计算，其预计销售价格为420万元。有合同部分乙产品的预计销售费用和税金为5万元，无合同部分乙产品的预计销售费用和税金为22万元。此前未计提存货跌价准备。
（3）A公司对存货采用单项计提存货跌价准备。
要求：分别计算上述存货的期末可变现净值和应计提的跌价准备，并进行相应的账务处理。
【案例分析】（1）甲产品的可变现净值=1 040-28=1 012（万元），甲产品的成本为1 000万元，可变现净值大于成本12（1 012-1 000）万元，因此需将原计提的存货跌价准备35万元全部转回。
借：存货跌价准备——甲产品 350 000
贷：资产减值损失——甲产品 350 000
（2）乙产品有合同部分的可变现净值=70-5=65（万元），有合同部分的成本=350×20%=70 （万元），应计提存货跌价准备=70-65=5 （万元）。
借：资产减值损失——乙产品 50 000
贷：存货跌价准备——乙产品 50 000
无合同部分的可变现净值=420×80％- 22=314 （万元），无合同部分的成本=350×80％=280（万元），可变现净值高于成本，因此不计提存货跌价准备。
考场点拨
考试时，只要存货的成本低于可变现净值，不管低于的金额是大是小，都要按照原计提金额全部转回。【案例2-2】的第（1）问中，不论可变现净值大于成本的金额是多少，转回的金额都是之前计提的35万元。
【2011年真题·判断题】以前期间导致减记存货价值的影响因素在本期已经消失的，应在原已计提的存货跌价准备金额内恢复减记的金额。（ ）
【答案】√
【解析】本题考核存货跌价准备的转回。《企业会计准则》规定，资产负债表日，以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。
3.存货跌价准备的结转
企业计提了存货跌价准备，如果其中的部分存货已经销售，则结转销售成本时，应同时结转对其已计提的存货跌价准备，相关会计分录如下。
借： 主营业务成本——××存货（账面数-已计提数）
存货跌价准备——××存货（已计提数）
贷：库存商品——××存货（账面数）
对于因债务重组、非货币性资产交换转出的存货，也应同时结转已计提的存货跌价准备。按存货类别计提存货跌价准备的，应按因销售、债务重组和非货币性资产交换等转出的存货的成本占该存货未转出前该类别存货成本的比例结转相应的存货跌价准备
【2013年真题·判断题】企业已计提跌价准备的存货在结转销售成本时，应一并结转相关的存货跌价准备。（ ）
【答案】√
【解析】本题考核存货跌价准备的结转。企业计提了存货跌价准备，如果其中有部分存货已经销售，则企业在结转销售成本时，应同时结转对其已计提的存货跌价准备。
【例题·单选题】某股份有限公司为商品流通企业，发出存货采用加权平均法结转成本，按单项存货计提存货跌价准备，存货跌价准备在结转成本时一并结转。该公司2016年年初存货的账面余额中包含甲产品1 500件，其实际成本为450万元，已计提的存货跌价准备为48万元。2016年该公司未发生任何与甲产品有关的进货，甲产品当期售出500件。2016年12月31日，该公司进行检查时发现，库存甲产品均无不可撤销合同，其市场销售价格为每件0.28万元，预计销售每件甲产品还将发生销售费用及相关税金0.01万元。假定不考虑其他因素的影响，该公司2016年年末对甲产品转回的存货跌价准备为（ ）万元。
A.2
B.6
C.8
D.14
【答案】A
【解析】本题考核存货跌价准备的计提与转回。 2016年计提存货跌价准备前，甲产品的存货跌价准备=48-48×（500÷1 500）=32（万元）。
2016年末，甲产品可变现净值=（1 500-500）×0.28-（1 500-500）×0.01=280-10=270（万元），甲产品成本=年初成本-发出成本=450-450×（500÷1 500）=300（万元），所以2016年年末应计提的存货跌价准备=300-270=30（万元），应转回的跌价准备金额=32-30=2（万元）。
另外，对于已销售的甲产品，在结转销售成本时，应同时结转对其已计提的存货跌价准备，相关会计分录如下。
借： 主营业务成本——甲产品 1 340 000
存货跌价准备——甲产品 160 000
贷：库存商品——甲产品 1 500 000