第一节 研究背景
一 舞弊与反舞弊成为全球资本市场关注的焦点
资本市场的舞弊行为自其诞生之日起就从未停止，而且还将不停地持续下去。18世纪英国南海公司舞弊案导致股份公司被禁达100年之久，也正是此事件促使独立审计正式走上历史舞台，并唤起了政府机构、社会公众和投资者等广大利害关系方对上市公司舞弊行为的极大关注，独立审计也开始对舞弊行为及其审计技术与策略进行理论分析与研究。目前，世界各国的资本市场都存在不同程度的舞弊。20世纪二三十年代出现的公司财务舞弊风暴导致纽约股市崩溃，世界经济倒退几十年。在第二次世界大战之前就屡屡有舞弊案件被揭露，到20世纪后半叶，公众公司的财务欺诈和舞弊频率及规模都急剧增加。进入21世纪，全球资本市场再一次掀起舞弊浪潮。以美国为例，山登、阳光电器、朗讯科技等公司的会计舞弊案先后出现，特别是2001年，美国能源航母安然（Enron）公司向美国证券交易委员会（SEC）承认在1997—2001年间虚报利润总额近30亿美元，隐瞒负债高达110亿美元。安然事件直接导致当时“五大”之一的安达信覆灭。随后不久，施乐、世界通信、默克制药等一连串知名公司的财务舞弊案相继曝光，使整个资本市场笼罩在财务报告舞弊的浓重阴影之中，舞弊成为资本市场关注的焦点问题。
在发展中国家，由于证券市场的不完善性和法律监管环境不健全性等因素，上市公司舞弊行为较之发达国家更加盛行。我国自1990年建立证券市场以来，上市公司的舞弊行为就层出不穷。较早的重大舞弊案是1996年的琼民源财务造假案，该公司1996年虚构了5.66亿元利润、虚编资本公积金6.57亿元，控股股东联手操纵市场。其后的红光实业、蓝田股份、银广夏、郑百文、科龙电器等一系列上市公司舞弊案陆续被证券监管部门查处并引起社会各界的持续关注，其中银广夏舞弊案无疑是最具典型意义的案例，对我国资本市场的影响也尤为深远。该公司在1998—2001年间通过伪造购销合同、伪造出口报关单、虚开增值税专用发票、伪造免税文件和伪造金融票据等手段虚构主营业务收入，并虚构巨额利润7.45亿元，其舞弊金额之巨大、舞弊手段之多样都堪称登峰造极。2013年3月，证监会公布了历时两年多查证的绿大地IPO欺诈上市案的结果，再次引发资本市场的震动。
这些舞弊案不仅影响资本市场的正常运作与资源的优化配置，而且严重损害了注册会计师行业的公信力及投资者对资本市场的信心。随着舞弊越来越盛行，其造成的损失也越来越严重，相比之下，反舞弊工作的效率和效果都显得滞后。调查发现，有超过1/3的舞弊案是在偶然情况下被发现的，只有4%的舞弊案是由注册会计师发现的。独立审计制度作为防止财务舞弊或欺诈而出现的制度安排，对于舞弊的查找与揭示承担不容回避的责任，在舞弊成为全球资本市场关注焦点的同时，舞弊治理同样是全球性难题。注册会计师审计作为防范舞弊的最后一道防线，在舞弊治理中的作用日益凸显。当前，舞弊日益呈现出动机复杂化、手段多样化、规模扩大化、舞弊链条系统化的特征，注册会计师反舞弊的任务和压力巨大，审计难度和审计风险也空前放大，舞弊的不断创新要求审计手段、技术及策略也要不断创新，以适应反舞弊的需要。
二 审计环境和审计目标的变化使查找舞弊成为注册会计师的主要责任
从英国南海公司舞弊案来看，注册会计师行业是因客户舞弊问题而产生，尽管注册会计师的审计目标已由查找舞弊转向对财务报表公允性的评价，但这并不等于注册会计师没有义务揭露客户的舞弊行为，相反，随着舞弊浪潮的一次次高涨，现代审计中查找舞弊已经成为注册会计师的主要责任。20世纪60年代以来，随着竞争的加剧和管理舞弊的增多，社会对审计的需求不断增大，社会对注册会计师承担揭露舞弊责任的呼声越来越强烈。20世纪70年代美国注册会计师陷入前所未有的诉讼浪潮之中，当时的八大会计师事务所均面临繁多的民事诉讼，许多会计师事务所都承担了巨额的经济损失，这引发了独立审计师、社会公众对舞弊行为审计的重视。1978年美国成立了一个独立委员会，即审计责任委员会，在这个委员会的研究报告中提出：“多数的审计师把揭发舞弊视为次要目的。对此，包括很有见识的财务报告利用者在内的社会大众都把揭发舞弊看成是审计必要的而且是重要的目的。”长期以来，审计职业界习惯于利用审计工作的局限性进行辩解，但事实是，独立审计承担着天然社会责任，如果审计人员对查找和揭示舞弊不承担足够社会责任，社会公众将不会以牺牲时间和金钱为代价从审计人员那里得到什么帮助。20世纪80年代，美国公众公司的舞弊、破产事件及其独立审计的失败事件接连不断，社会上对注册会计师的失望有增无减，投资大众强烈要求注册会计师查出经营者的舞弊行为（主要是虚假的财务报告舞弊）。美国注册会计师协会（AICPA）成立的科恩（Cohen）委员会研究结果表明，社会公众（包括财务报表使用者）认为：审计人员应对舞弊行为的揭露以及关于被审计企业管理人员欺诈和违法行为的报告负更大责任，而且审计应向有关利害关系方详尽报告审计过程的发现。在现代审计阶段，查错防弊成为与财务报告公允表达同等重要的审计目标，舞弊审计责任重新成为独立审计职业界的主要责任之一。
三 审计准则的修订凸显舞弊导向审计思想
从国内外独立审计准则的演进及审计实务发展看，现代审计从某种程度上说就是舞弊审计，注册会计师行业的主要责任就是查找和抑制舞弊。
20世纪90年代，基于防止和揭露舞弊行为的需要，美国独立审计界强化了对内部控制制度的研究。与此相适应，美国AICPA从20世纪70年代开始，为了应对财务报表舞弊审计的需要，对有关舞弊审计准则不断作出改革，形成了美国舞弊审计准则的四次制度变迁。其首次制度变迁（1977年）即实现了由不承认注册会计师在财务报表审计中负有舞弊审计的责任，转变为承认并认同注册会计师负有审计舞弊的责任，这种根本性立场与观念的转变对整个独立审计界产生了深远的影响；其后的三次制度变迁都围绕提高注册会计师舞弊审计的效果、保证实施的审计程序能够查出重大性质的舞弊方面做出了一系列富有成效的改进措施，尤其是“安然事件”后，2002年10月AICPA发布了新准则SAS No.99，这是从注册会计师审计程序入手解决舞弊迈出的重要一步。此后，理论界对于舞弊审计的研究大多是围绕SAS No.99或以此为依据展开的。2004年2月，国际会计师联合会（IFAC）下属的国际审计与鉴证准则委员会（IAASB）颁布了《国际审计准则240号——审计师在财务报表审计中对舞弊考虑的责任》，取代了2002年颁布的《国际审计准则240号——审计师在财务报表审计中对错误和舞弊考虑的责任》，目的就是提高注册会计师执行财务报告审计时发现和揭露公司舞弊财务报告的能力，并在进一步提升职业怀疑精神、积累识别舞弊经验、规定风险评估程序、扩大询问和了解范围、强调了解舞弊环境的重要性、加强对因舞弊导致的重大错报风险的识别和评估、对因舞弊导致的重大错报风险的具体反应方式和做出反应的审计程序及对审计证据的评价八个方面凸显关于舞弊审计责任的新变化。
我国资本市场在经历了1993—2003年重大舞弊案集中爆发期后，独立审计界亦开始关注虚假财务报告和舞弊审计的研究，注册会计师的执业准则也在经历了2006年和2010年两次修订后与国际审计准则高度接轨。在《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》中，不仅对注册会计师在财务报表审计中与舞弊相关责任进行了规范，明确被审计单位治理层和管理层对防止或发现舞弊负有主要责任，同时也对注册会计师发现和报告舞弊的责任做出了明确规定。新审计准则以积极姿态，设定了注册会计师发现舞弊的责任，明确地指出了舞弊与财务报表错报的固有联系。由于重大舞弊通常会导致财务报表重大错报，合理保证发现导致财务报表重大错报的舞弊就不是注册会计师的分外之事，而是应尽职责。
四 风险导向审计在应对舞弊方面存在的局限性
风险导向审计的核心思想是如何系统识别和评估重大错报风险，并将识别的领域作为实质性审计的重点，以此来控制审计风险，提高审计效率，降低审计成本。因此，风险导向审计自提出以来，也一直被认为是能够有效控制审计风险、保证审计质量、合理分配审计资源的创新性审计模式。但是，20世纪末和21世纪初爆发的触目惊心的舞弊案促使业界对风险导向审计的缺陷和局限性进行反思。
依据风险导向审计模型，在既定的期望审计风险水平下，重大错报风险高的财务报表对应的计划检查风险应保持在低水平。为了降低检查风险，注册会计师应向这些重大错报风险高的领域分配更多的审计资源，执行更充分、可靠的审计程序。如果注册会计师不能准确地评估账户层次的重大错报风险，审计资源将会被错误配置，进而导致错报难以发现。另外，对于“五大”提出并推广的经营风险导向审计模式也广受批评，被认为是会计师事务所和注册会计师不顾财产所有者和社会公众利益而采取的明哲保身的做法，从根本上改变了审计的本质特征，极易诱发注册会计师的“道德风险”。对于经营风险导向审计是否真正以提高审计质量为出发点、业务流程是否能够真正保证审计质量、证据链断裂的技术缺陷是否能够真正解决以及审计技术是否能够得到贯彻实施等问题引起了很多学者的争议。
在安然、世通等一系列公司财务报告舞弊丑闻曝光后，国际会计公司对风险导向审计进行了反思，很大程度上又退到原来的审计方法，风险导向审计在应对舞弊方面存在的缺陷和障碍使其在实务应用中出现困境。对于审计如何定位、如何克服传统审计的局限性、审计证据如何组合等方面也引发了理论界和实务界对风险导向审计模式的思考，并促使理论界和实务界对风险导向审计进行创新以应对反舞弊的需要。