第二节 审计模式变迁的理论分析

无论是从账项基础审计模式发展到制度基础审计模式，还是从制度基础审计模式发展到风险导向审计模式，我们都能看到审计需求与审计供给之间的暂时均衡—不均衡—模式变迁—暂时均衡的矛盾运动关系，并且这种矛盾运动关系会一直持续下去，并不断推动审计模式的发展和创新。

一 独立审计模式变迁理论

（一）制度变迁理论

新制度经济学派认为，制度是由非正式约束、正式规则及其实施机制组成的规范体系。制度变迁，简单地说，就是一种制度代替另一种制度的过程。诺斯的制度变迁理论颇具代表性，他认为，制度变迁的诱致因素在于行为主体期望获取最大的潜在利益。如果一项制度安排还存在潜在利益，即没有达到最大制度效率，就意味着该制度没有实现帕累托最优，这种非均衡制度结构必然导致制度变迁。同样，只有当通过制度创新可能获取的潜在利益大于为获取这种利益而支付的成本时，制度创新才有可能发生。制度变迁按其主体的不同可分为诱致性制度变迁和强制性制度变迁两类。审计模式很显然属于非正式约束的制度范畴。在特定的社会经济环境下，审计需求者为了获取自身的潜在利益，必然对审计制度包括审计模式、审计技术方法等提出特定的要求。随着社会经济环境的变化，审计需求也发生新的变化，从而引发审计模式的变迁。同时，审计供给者一方面考虑审计需求者要求，另一方面也会权衡审计模式变迁的成本与自身潜在利益，推进审计技术方法的提高和体制的改革，以实现审计模式的变迁。而且，审计模式因其非正式约束的属性，其变迁一般表现为诱致性制度变迁。

（二）非均衡理论

非均衡理论认为，市场的多样性与交易的复杂性使经济生活中到处都充满着非均衡交易和经济波动的诱发因素。这些现象导致经济体系无法通过自我调节来实现一般均衡，故呈现出非均衡与波动的态势。根据非均衡理论的思想，审计模式变迁的根本动因在于审计供求双方的非均衡性。具体来说，一旦出现新的审计需求，原有的审计供求平衡被打破，就会出现审计期望差距，从而进入审计供求的非均衡状态。而审计供给为满足审计需求以达到供求均衡，需要进行审计技术方法的改进和审计体制方面改革，客观上需要一个过程一段时间，所以审计供给的变化总是滞后于审计需求的变化。正因为如此，审计供求的平衡只是相对的和暂时的，而不平衡则是绝对的和长期的，这就是审计市场的供求非均衡性，而且会不断产生和激化供求矛盾，导致审计模式变迁，以实现暂时的供求均衡。

二 独立审计模式变迁机理

（一）审计需求和审计供给的共同合力

任何市场要素都可归并为需求和供给两类基本要素，审计市场必然也包括审计需求和审计供给两大要素。在审计市场中，审计需求和审计供给要素不可能孤立产生作用，必然是两方面要素的合力影响。从审计模式的类型确定与变迁来看，首先是来自社会经济环境（审计环境）的影响，环境变化决定了审计需求者目的和要求的变化，从而决定了审计目标的变化。但是，要实现变化了的审计目标，必须要有审计供给方的配合和行动。审计供给一般是以审计目标为核心，改进审计技术和方法，提高审计能力，确定新的审计模式，以达到审计供求均衡点。可见，需求单方面的影响和作用不足以实现审计模式的变迁，必须要有审计供求方面的互动作用，即为了满足审计需求方的要求，进行体制、技术方法等方面的探索和改革，确立新的审计模式。而且，审计需求是内因又是动因，审计供给是外因又是条件，二者合力推进审计模式的变迁。

（二）审计供求关系及其矛盾运动特性

同商品市场供求关系相比，审计市场的供求关系有其自身特点，具体表现为以下三个方面：

在审计供求关系中，审计需求是主动要素，是第一位的；审计供给是被动要素，是第二位的。一方面，从审计的社会活动属性来看，审计从本质上是一种社会活动，根据社会学和经济管理学的原理，一般的社会系统具有三大基本特性，即目的性、环境适应性和环境改造性；另一方面，从审计的服务特性来看，审计行业是一种特殊的服务行业，因而审计需求是决定性的主动要素，审计供给是服从性的被动要素。

在审计供求关系中，审计需求具有多变性、多样性和内在差异性的特征。这是由审计产品的公共产品特性所决定的。审计产品显然是一种公共产品，所以在审计市场中存在明显的“搭便车”现象，同时也造成审计需求多变、多样，并存在内在的差异，表现为不同需求者的要求不一致，而且处于经常的变动之中。这正是审计供给难以达到公众期望或者说很难实现供求平衡的原因所在。

在审计供求关系中，供求均衡点的驾驭难度很大。这是由审计产品质量评价的非直接性（高难测评性）及审计供给时滞性所决定的。商品市场的产品质量具有一定的直观性、可比性和可检测性，故而产品质量在供求双方呈现出一定的透明性；而审计产品质量则具有非直观性、不可比性和高难测评性，这样审计需求方很难及时、直接评价和判断其需求满足程度，难以把握供求均衡点以及审计期望差距。