第二节 研究思路

借鉴国际审计准则的做法，新审计准则的核心在于将现代风险导向审计模式引入到准则中，出台了识别、评估和应对重大错报风险的审计准则，即审计风险准则。审计风险准则包括《中国注册会计师审计准则第1101号——财务报表审计的目标和一般原则》、《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》、《中国注册会计师审计准则第1211号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》和《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险实施的程序》（杨志国，2006）。本书从注册会计师对审计风险敏感度角度出发，理论分析和实证研究新审计准则的实施效果。在衡量注册会计师对审计风险敏感度变化时，本书从审计意见、审计收费、审计时间和客户组合四个方面加以考察，审计风险包括上市公司财务风险、盈余管理风险和公司治理风险。本书比较了新审计准则在不同类型和规模会计师事务所之间、不同年度之间的实施效果差异，并且将新审计准则实施前后各一个年度（即2005年和2006年）的研究内容作为实证主要内容。

一、审计风险

《中国注册会计师审计准则第1101号——财务报表审计的目标和一般原则》第十七条规定，“审计风险是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性”。该准则第十八条规定，“审计风险取决于重大错报风险和检查风险。注册会计师应当实施审计程序，评估重大错报风险，并根据评估结果设计和实施进一步审计程序，以控制检查风险”。纵观新审计准则全文，不难看出新审计准则全面引入了现代风险导向审计模式，指导和要求注册会计师在执业过程中如何识别、评估和应对审计风险，旨在提高注册会计师对审计风险的敏感度，降低审计风险，提高审计质量，减少审计失败事件发生。

参照国内外审计风险文献的做法，本书采用三个指标衡量上市公司审计风险。审计风险包括财务风险、盈余管理风险、公司治理风险三个方面。图1-1给出了三方面审计风险的衡量指标。具体来说，财务风险以公司连续两年是否亏损、年末净资产是否为负数来衡量，盈余管理风险以公司是否为微利（0＜每股收益＜0.01元）公司来衡量，公司治理风险以公司当年是否违规被监管部门处罚来衡量。如果公司连续两年亏损，或者年末净资产为负数，那么公司财务风险较高；如果公司为微利公司，那么公司盈余管理风险较高；如果公司当年违规被行政监管部门处罚，那么公司治理风险较高。财务风险、盈余管理风险和公司治理风险是公司审计风险的三个侧面，其中任何一个风险较高，表明公司审计风险较高。反之，则表示公司审计风险较低。

图1-1 审计风险

二、注册会计师对审计风险敏感度变化

新审计准则体系全面引入现代风险导向审计模式，旨在提高注册会计师防范并降低审计风险的意识，增强对审计风险的敏感度和抵抗力。《中国注册会计师审计准则第1101号——财务报表审计的目标和一般原则》第十七条规定，“注册会计师应当通过计划和实施审计工作，获取充分、适当的审计证据，将审计风险降至可接受的低水平”。《中国注册会计师审计准则第1211号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》第三条规定，“注册会计师应当了解被审计单位及其环境，以足够识别和评估财务报表重大错报风险，设计和实施进一步审计程序”。《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险实施的程序》第三条规定，“注册会计师应当针对评估的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施，并针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序，以将审计风险降至可接受的低水平”。

新审计准则要求注册会计师提高对审计风险的敏感度，并相应地提供了技术层面上的指导。本书预期在新审计准则实施后，注册会计师对审计风险敏感度可能会发生变化，而敏感度的变化可能会体现在审计意见、审计收费、审计时间和客户组合上。也就是说，如果在同等审计风险水平下，注册会计师在新审计准则实施后出具非标准无保留审计意见的可能性发生变化、审计收费发生变化、审计时间发生变化、公司由四大审计的可能性发生变化，那么可以认为以上这些变化是新审计准则的实施效果。本书先从总体层面上考察注册会计师对审计风险敏感度是否发生变化，然后再分别考察不同类型和规模会计师事务所、准则实施不同年度下的情况。之所以考察不同条件下的情况，是因为注册会计师可能缘于某些因素导致其对审计风险的敏感度变化不同。这些因素包括对风险导向审计模式理解和掌握程度不同、准则执行收益和成本不同、准则执行程度和准确度不同、注册会计师综合素质不同，等等。以四大与国内小所为例，一方面，相对于国内小所，四大会计师事务所的注册会计师综合素质可能较高，事务所对员工进行的新审计准则培训可能也较多，注册会计师对风险导向审计模式理解可能较深刻，对准则执行程度可能较高，等等。这些都可能提高四大会计师事务所注册会计师的审计风险敏感度，使得新审计准则在四大会计师事务所实施效果比在国内小所中更好。然而，另一方面，相对于国内小所，四大会计师事务所注册会计师在旧审计准则下审计风险意识就较高，对审计风险抵抗力较强，使得新审计准则对其审计风险敏感度影响不大，这使得新审计准则实施效果在国内小所中更加明显（见图1-2）。

图1-2 研究思路