2.6.1 一般计税方法

2.6.1.1 销项税额

1.计算方法

纳税人销售货物或者应税劳务，按照销售额和本条例第二条规定的税率计算并向购买方收取的增值税额，为销项税额。销项税额计算公式：

销项税额=销售额×税率

一般纳税人销售货物或者应税劳务，采用销售额和销项税额合并定价方法的，按下列公式计算销售额：

销售额=含税销售额÷（1+税率）

2.销售额

（1）一般销售方式下的销售额。

销售额是指纳税人销售货物或者提供应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用。特别需要强调的是，尽管销项税额也是销售方向购买方收取的，但是由于增值税采用价外计税方式，用不含税价作为计税依据，因而销售额中不包括向购买方收取的销项税额。

价外费用，包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。但下列项目不包括在内：

1）委托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税。

2）同时符合以下条件的代垫运输费用：

①承运部门的运输费用发票开具给购买方的；

②纳税人将该项发票转交给购买方的。

3）同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费：

①由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；

②收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据；

③所收款项全额上缴财政。

4）销售货物的同时代办保险等而向购买方收取的保险费，以及向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、车辆牌照费。

凡随同销售货物或提供应税劳务和应税服务向购买方收取的价外费用，无论其会计制度如何核算，均应并入销售额计算应纳税额。税法规定各种性质的价外收费都要并入销售额计算征税，目的是防止以各种名目的收费减少销售额逃避纳税的现象。上述4项允许不计入价外费用是因为在满足了上述相关条件后可以确认，销售方在其中仅仅是代为收取了有关费用，这些价外费用确实没有形成销售方的收入。

需要注意的是，价外费用应视为含税收入，应换算为不含税收入再并入销售额。

按会计准则规定，由于对价外收费一般都不在“主营业务收入”科目中核算，而在“其他应付款”“其他业务收入”“营业外收入”等科目中核算。这样，企业在实务中时常出现对价外收费虽在相应科目中作会计核算，但却未核算其销项税额。有的企业则既不按会计核算要求进行收入核算，又不按要求核算销项税额，而是将发生的价外收费直接冲减有关费用科目。这些做法都是逃避纳税的错误行为，是要受到税法处罚的。

销售额以人民币计算。纳税人以人民币以外的货币结算销售额的，应当折合成人民币计算。折合率可以选择销售额发生的当天或者当月1日的人民币汇率中间价。纳税人应当在事先确定采用何种折合率，确定后12个月内不得变更。

（2）特殊销售方式下的销售额。

1）采取折扣方式销售。

折扣销售是指销货方在销售货物或提供应税劳务和应税服务时，因购货方购货数量较大等原因而给予购货方的价格优惠。

折扣销售与销售折扣、销售折让的区别是：销售折扣是指销货方在销售货物或提供应税劳务后，为了鼓励购货方及早偿还货款而协议许诺给予购货方的一种折扣优待；销售折扣发生在销货之后，是一种融资性质的理财费用，因此，销售折扣不得从销售额中减除。企业在确定销售额时应把折扣销售与销售折扣严格区分开。销售折让是指货物销售后，由于其品种、质量等原因购货方未予退货，但销货方需给予购货方的一种价格折让。销售折让与销售折扣相比较，虽然都是在货物销售后发生的，但因为销售折让是由于货物的品种和质量引起销售额的减少，因此，对于销售折让，可以折让后的货款为销售额。

例2-1（折扣销售）：甲公司为增值税一般纳税人，销售某商品，单价20元，每件成本15元，购买1000件以上可以打八折，乙公司购买2000件，货物已发出，货款已付。会计处理：

借：应收账款 37440

贷：主营业务收入 32000

应交税费——应交增值税（销项税额） 5440

借：主营业务成本 30000

贷：库存商品 30000

例2-2（销售折扣）：甲公司为增值税一般纳税人，3月1日销售某商品，单价20元，每件成本15元，乙公司购买2000件，销售合同约定现金折扣条件为2/10，1/20，N/30，货物已于3月1日发出，乙公司于3月9日付款。会计处理：

3月1日：

借：应收账款 46800

贷：主营业务收入 40000

应交税费——应交增值税（销项税额） 6800

借：主营业务成本 30000

贷：库存商品 30000

3月9日：

借：银行存款 45864

财务费用 936

贷：应收账款 46800

例2-3：甲公司向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为80万元，增值税税额为13.6万元。乙公司在验收过程中发现商品质量不合格，要求在价格上给予5%的折让。假定甲公司已确认销售收入，款项尚未收到，已取得税务机关开具的红字增值税专用发票。甲公司会计处理如下。

（1）销售实现时：

借：应收账款 936000

贷：主营业务收入 800000

应交税费——应交增值税（销项税额） 136000

（2）发生销售折让时：

借：主营业务收入 40000

应交税费——应交增值税（销项税额） 6800

贷：应收账款 46800

（3）实际收到款项时：

借：银行存款 889200

贷：应收账款 889200

《国家税务总局关于印发〈增值税若干具体问题的规定〉的通知》（国税发[1993]154号，引用条款有效）第二条第二款规定：“纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税。”《国家税务总局关于折扣额抵减增值税应税销售额问题通知》（国税函[2010]56号）规定：“纳税人采取折扣方式销售货物，销售额和折扣额在同一张发票上分别注明是指销售额和折扣额在同一张发票上的‘金额’栏分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税；未在同一张发票‘金额’栏注明折扣额，而仅在发票的‘备注’栏注明折扣额的，折扣额不得从销售额中减除。”

营改增也有相同规定。

2）采取以旧换新方式销售。

以旧换新是指纳税人在销售自己的货物时，有偿收回旧货物的行为。国税发[1993]154号文件第二条第三款规定：“纳税人采取以旧换新方式销售货物，应按新货物的同期销售价格确定销售额”，不得扣减旧货物的收购价格。之所以这样规定，既是因为销售货物与收购货物是两个不同的业务活动，销售额与收购额不能相互抵减，也是为了严格增值税的计算征收，防止出现销售额不实、减少纳税的现象。考虑到金银首饰以旧换新业务的特殊情况，对金银首饰以旧换新业务，可以按销售方实际收取的不含增值税的全部价款征收增值税。

需要注意的是，金银首饰以旧换新比较特殊。《财政部、国家税务总局关于金银首饰等货物征收增值税问题的通知》（财税字[1996]74号）第一条规定：“考虑到金银首饰以旧换新业务的特殊情况，对金银首饰以旧换新业务，可以按销售方实际收取的不含增值税的全部价款征收增值税。”因此，金银首饰以旧换新可以按照销售方实际收取的不含增值税的全部价款征收增值税，其他都应按新货物的同期销售价格确定销售额。

3）采取还本销售方式销售。

还本销售是指纳税人在销售货物后，到一定期限由销售方一次或分次退还给购货方全部或部分价款。这种方式实际上是一种筹资行为，是以货物换取资金的使用价值，到期还本不付息的方法。国税发[1993]154号文件第二条第三款规定：“纳税人采取还本销售方式销售货物，不得从销售额中减除还本支出”，不得从销售额中减除还本支出。

4）采取以物易物方式销售。

以物易物是一种较为特殊的购销活动，是指购销双方不是以货币结算，而是以同等价款的货物相互结算，实现货物购销的一种方式。在实务中，有的纳税人以为以物易物不是购销行为，销货方收到购货方抵顶货款的货物，认为自己不是购货；购货方发出抵顶货款的货物，认为自己不是销货。这两种认识都是错误的。正确的方法应当是，以物易物双方都应作购销处理，以各自发出的货物核算销售额并计算销项税额，以各自收到的货物按规定核算购货额并计算进项税额。应注意，在以物易物活动中，应分别开具合法的票据，如收到的货物不能取得相应的增值税专用发票或其他合法票据的，不能抵扣进项税额。

5）包装物押金的税务处理。

包装物是指纳税人包装本单位货物的各种物品。纳税人销售货物时另收取包装物押金，目的是促使购货方及早退回包装物以便周转使用。《国家税务总局关于取消包装物押金逾期期限审批后有关问题的通知》（国税函[2004]827号）规定：“纳税人为销售货物出租出借包装物而收取的押金，无论包装物周转使用期限长短，超过一年（含一年）以上仍不退还的均并入销售额征税。”纳税人为销售货物出租出借包装物而收取的押金，无论包装物周转使用期限长短，超过一年（含一年）以上仍不退还的均并入销售额征税。需要注意的是，包装物押金应视为含税收入，应换算为不含税收入再并入销售额。

《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发[1995]192号，引用条款有效）第三条规定：“从1995年6月1日起，对销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论是否返还以及会计上如何核算，均应并入当期销售额征税。”对销售啤酒、黄酒所收取的押金，按上述一般押金的规定处理。另外，包装物押金不应混同于包装物租金，包装物租金在销货时作为价外费用并入销售额计算销项税额。

6）直销企业的税务处理。

《国家税务总局关于直销企业增值税销售额确定有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第5号）规定：“直销企业先将货物销售给直销员，直销员再将货物销售给消费者的，直销企业的销售额为其向直销员收取的全部价款和价外费用。直销员将货物销售给消费者时，应按照现行规定缴纳增值税。直销企业通过直销员向消费者销售货物，直接向消费者收取货款，直销企业的销售额为其向消费者收取的全部价款和价外费用。”

7）视同销售货物销售额。

纳税人价格明显偏低并无正当理由或者有视同销售货物行为而无销售额者，按下列顺序确定销售额：

①按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；

②按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；

③按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：

组成计税价格=成本×（1+成本利润率）

属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税额。

公式中的成本是指：销售自产货物的为实际生产成本，销售外购货物的为实际采购成本。公式中的成本利润率由国家税务总局确定。

国税发[1993]154号文件第二条第四款规定：“纳税人因销售价格明显偏低或无销售价格等原因，按规定需组成计税价格确定销售额的，其组价公式中的成本利润率为10%。但属于应从价定率征收消费税的货物，其组价公式中的成本利润率，为《消费税若干具体问题的规定》中规定的成本利润率。”

营改增也有相同规定。

2.6.1.2 进项税额

1.准予从销项税额中抵扣的进项税额

准予从销项税额中抵扣的进项税额，限于下列增值税扣税凭证上注明的增值税税额和按规定的扣除率计算的进项税额。

（1）从销售方或者提供方取得的增值税专用发票（含税控机动车销售统一发票和中华人民共和国税收缴款凭证，下同）上注明的增值税额。

（2）从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。

纳税人进口货物，凡已缴纳了进口环节增值税的，不论其是否已经支付货款，其取得的海关进口增值税专用缴款书均可作为增值税进项税额抵扣凭证，在规定的期限内申报抵扣进项税额。

（3）购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算进项税额。进项税额计算公式：

进项税额=买价×扣除率

所谓“农业产品”是指直接从事植物的种植、收割和动物的饲养、捕捞的单位和个人销售的自产而且免征增值税的农业产品，农业产品所包括的具体品目按照《财政部、国家税务总局关于印发〈农业产品征税范围注释〉的通知》（财税字[1995]52号）。

购买农业产品的买价，包括纳税人购进农产品在农产品收购发票或者销售发票上注明的价款和按规定缴纳的烟叶税。

（4）农产品增值税进项税额核定扣除办法。

为调整和完善农产品增值税抵扣机制，自2012年7月1日起，以购进农产品为原料生产销售液体乳及乳制品、酒及酒精、植物油的增值税一般纳税人，纳入农产品增值税进项税额核定扣除试点范围，其购进农产品无论是否用于生产上述产品，增值税进项税额均按照《财政部、国家税务总局关于在部分行业试行农产品增值税进项税额核定扣除办法的通知》（财税[2012]38号）的规定抵扣。

之所以该政策比较重要，是因为营改增后，《国家税务总局关于明确营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第26号）要求“有条件的地区，应积极在餐饮行业推行农产品进项税额核定扣除办法，按照财税[2012]38号文件有关规定计算抵扣进项税额。”

2.不得从销项税额中抵扣的进项税额

纳税人购进货物或者接受应税劳务和应税服务，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。所称增值税扣税凭证，是指增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票和农产品销售发票以及从税务机关或者境内代理人取得的解缴税款的税收缴款凭证。

下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

（1）用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务。

购进货物，不包括既用于增值税应税项目（不含免征增值税项目）也用于非增值税应税项目、免征增值税（以下简称“免税”）项目、集体福利或者个人消费的固定资产。

固定资产，是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等。

个人消费包括纳税人的交际应酬消费。

（2）非正常损失的购进货物及相关的应税劳务。

非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失以及被执法部门依法没收或者强令自行销毁的货物。

火灾造成的损失需要进项税额转出吗？

火灾造成的损失不是被盗、丢失、霉烂变质，不符合非正常损失条件，因此不是非正常损失，不用进项税额转出。

（3）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务。

（4）纳税人从海关取得的进口增值税专用缴款书上注明的增值税额准予从销项税额中抵扣。因此，纳税人进口货物取得的合法海关进口增值税专用缴款书，是计算增值税进项税额的唯一依据，其进口货物向境外实际支付的货款低于进口报关价格的差额部分以及从境外供应商取得的退还或返还的资金，不作进项税额转出处理。

3.不得全额抵扣的进项税额

一般纳税人兼营免税项目而无法划分不得抵扣的进项税额的，按下列公式计算不得抵扣的进项税额：

不得抵扣的进项税额=当月无法划分的全部进项税额

×当月免税项目销售额、非增值税应税劳务营业额合计

÷当月全部销售额、营业额合计

例2-4：甲公司既有应税项目，也有免税项目，用电量无法准确划分，其2016年6月应税项目销售额为100万元，免税项目销售额为80万元，支付电费取得专用发票上注明税额6万元。则：

甲公司2016年6月不得抵扣的电费进项税额=6×80÷（100+80）=2.67（万元）。