考点四 存货

（一）存货概述

1．存货的内容

存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等，包括各类材料、在产品、半成品、产成品、商品以及包装物、低值易耗品、委托代销商品等。

2．存货成本的确定

（1）存货成本的确定

存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。

（2）发生时直接计入当期损益的费用

①非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用，应在发生时计入当期损益，不应计入存货成本。如由于自然灾害而发生的直接材料、直接人工和制造费用，由于这些费用的发生无助于使该存货达到目前场所和状态，不应计入存货成本，而应确认为当期损益。

②仓储费用，指企业在存货采购入库后发生的储存费用，应在发生时计入当期损益。但是，在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用应计入存货成本。

③不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出，应在发生时计入当期损益，不得计入存货成本。

3．发出存货的计价方法

企业发出存货既可以采用实际成本核算，又可以采用计划成本核算。如采用计划成本核算，会计期末应调整为实际成本。在实际成本核算的方式下，企业可以采用的发出存货成本的计价方法包括个别计价法、先进先出法、月末一次加权平均法和移动加权平均法等。

（二）原材料

原材料是指企业在生产过程中经过加工改变其形态或性质并构成产品主要实体的各种原料、主要材料和外购半成品，以及不构成产品实体但有助于产品形成的辅助材料。原材料具体包括原料及主要材料、辅助材料、外购半成品（外购件）、修理用备件（备品备件）、包装材料、燃料等。

原材料的日常收发及结存可以采用实际成本核算，也可以采用计划成本核算。

1．采用实际成本核算

设置的会计科目：“原材料”“在途物资”等。

由于支付方式不同，原材料入库的时间与付款的时间可能一致，也可能不一致，在账务处理上也有所不同。

①货款已经支付或开出，承兑商业汇票，同时材料已验收入库。应借记“原材料”和“应交税费——应交增值税（进项税额）”，贷记“银行存款”或其他相关科目。

②货款已经支付或已开出、承兑商业汇票，材料尚未到达或尚未验收入库。应借记“在途物资”和“应交税费——应交增值税（进项税额）”，贷记“银行存款”或其他相关科目；待材料入库后，再根据收料单，借记“原材料”，贷记“在途物资”。

③货款尚未付，材料已经验收入库。发票账单未到时，若能确定其实际成本，则借记“原材料”和“应交税费——应交增值税（进项税额）”，贷记“应付账款”；但如果不能确定其实际成本，期末应按照暂估价值先入账，借记“原材料”，贷记“应付账款——暂估应付账款”，但在下月初作相反的会计分录予以冲回，等收到发票账单后按实际金额入账。

④货款已经预付，材料尚未验收入库。采用预付货款方式时，应借记“预付账款”，贷记“银行存款”；待材料入库后，借记“原材料”和“应交税费——应交增值税（进项税额）”，贷记“预付账款”，如果预付货款不足，应借记“预付账款”，贷记“银行存款”。

2．采用计划成本核算

设置的会计科目：“材料采购”“原材料”“材料成本差异”（注意同实际成本法的区别）。

（1）购入材料

①货款已经支付，同时材料验收入库。借记“材料采购”“应交税费——应交增值税（进项税额）”，贷记“银行存款”。

在计划成本法下，购入的材料无论是否验收入库，都要先通过“材料采购”科目进行核算，以反映企业所购材料的实际成本，从而与“原材料”科目相比较，计算确定材料差异成本。

②货款已经支付，材料尚未验收入库。借记“材料采购”“应交税费——应交增值税（进项税额）”，贷记“银行存款”。

③货款尚未支付，材料已经验收入库。借记“材料采购”“应交税费——应交增值税（进项税额）”，贷记“应付票据”。

在这种情况下，对于尚未收到发票账单的收料凭证，月末应按计划成本暂估入账，借记“原材料”等科目，贷记“应付账款——暂估应付账款”科目，下期初作相反分录予以冲回，借记“应付账款——暂估应付账款”科目，贷记“原材料”科目。

企业购入验收入库的材料，按计划成本，借记“原材料”科目，贷记“材料采购”科目，按实际成本大于计划成本的差异，借记“材料成本差异”科目，贷记“材料采购”科目；实际成本小于计划成本的差异，借记“材料采购”科目，贷记“材料成本差异”科目。

（2）发出材料

月末，企业根据领料单等编制“发料凭证汇总表”结转发出材料的计划成本，应当根据所发出材料的用途，按计划成本分别记入“生产成本”“制造费用”“销售费用”“管理费用”等科目，同时结转材料成本差异。

根据《企业会计准则1号——存货》的规定，企业日常采用计划成本核算的，发出的材料成本应由计划成本调整为实际成本，通过“材料成本差异”科目进行结转，按照所发出材料的用途，分别记入“生产成本”“制造费用”“销售费用”“管理费用”等科目。发出材料应负担的成本差异应当按期（月）分摊，不得在季末或年末一次计算。

本期材料成本差异率=期初结存材料的成本差异+本期验收入库材料的成本差异÷（期初结存材料的计划成本+本期验收入库材料的计划成本）×100%

发出材料应负担的成本差异=发出材料的计划成本×本期材料成本差异率

如果企业的材料成本差异率各期之间是比较均衡的，也可以采用期初材料成本差异率分摊本期的材料成本差异。年度终了，应对材料成本差异率进行核实调整。

期初材料成本差异率=期初结存材料的成本差异÷期初结存材料的计划成本×100%

发出材料应负担的成本差异=发出材料的计划成本×期初材料成本差异率

（三）包装物

1．包装物的内容

（1）生产过程中用于包装产品作为产品组成部分的包装物；

（2）随同商品出售而不单独计价的包装物；

（3）随同商品出售而单独计价的包装物；

（4）出租或出借给购买单位使用的包装物。

2．包装物的账务处理

企业应该设置“周转材料——包装物”科目进行核算。

（1）生产领用的包装物，成本记入“生产成本”科目。

（2）随同产品出售但不单独计价的包装物，应记入“销售费用”科目。

（3）随同产品出售且单独计价的包装物：一方面，应反映其销售收入，记入“其他业务收入”；另一方面，应反映其实际销售成本，记入“其他业务成本”。

（四）低值易耗品

1．低值易耗品的内容

作为存货核算和管理的低值易耗品，一般划分为一般工具、专用工具、替换设备、管理用具、劳动保护用品、其他用具等。

2．低值易耗品的账务处理

企业应该设置“周转材料——低值易耗品”科目进行核算。借方登记低值易耗品的增加，贷方登记低值易耗品的减少，期末余额在借方，通常反映企业期末结存低值易耗品的金额。

（1）一次摊销法。金额较小的低值易耗品可采用一次摊销法，是将其价值在领用时一次计入成本费用。

（2）分次摊销法。采用分次摊销法摊销低值易耗品，低值易耗品在领用时摊销其账面价值的单次平均摊销额。分次摊销法适用于可供多次反复使用的低值易耗品。

（五）委托加工物资

1．委托加工物资的内容和成本

委托加工物资是指企业委托外单位加工的各种材料、商品等物资。

企业委托外单位加工物资的成本包括：

（1）加工中实际耗用物资的成本；

（2）支付的加工费用及应负担的运杂费等；

（3）支付的税费，包括委托加工物资所应负担的消费税（指属于消费税应税范围的加工物资）等。

需要交纳消费税的委托加工物资，加工物资收回后直接用于销售的，由受托方代收代缴的消费税应计入加工物资成本；如果收回的加工物资用于继续加工的，由受托方代收代缴的消费税应先记入“应交税费——应交消费税”科目的借方，按规定用以抵扣加工的消费品销售后所负担的消费税。

2．委托加工物资的账务处理见表1—5。

【提示】如果以计划成本核算，在发出委托加工物资时，同时结转发出材料应负担的材料成本差异。收回委托加工物资时，应视同材料购入结转采购形成的材料成本差异。

（六）库存商品

1．库存商品的内容

库存商品是指企业完成全部生产过程并已验收入库、合乎标准规格和技术条件，可以按照合同规定的条件送交订货单位，或可以作为商品对外销售的产品以及外购或委托加工完成验收入库用于销售的各种商品。

为了反映和监督库存商品的增减变动及其结存情况，企业应当设置“库存商品”科目，借方登记验收入库的库存商品成本，贷方登记发出的库存商品成本，期末余额在借方，反映各种库存商品的实际成本或计划成本。

2．库存商品的账务处理

（1）验收入库商品

对于库存商品采用实际成本核算的企业，当库存商品生产完成并验收入库时，应按实际成本，借记“库存商品”科目，贷记“生产成本——基本生产成本”科目。

（2）发出商品

企业销售商品、确认收入时结转销售成本，借记“主营业务成本”等科目，贷记“库存商品”科目。

商品流通企业购入的商品可以采用进价或售价核算。采用售价核算的，商品售价和进价的差额，可通过“商品进销差价”科目核算。月末，应分摊已销商品的进销差价，将已销商品的销售成本调整为实际成本，借记“商品进销差价”科目，贷记“主营业务成本”科目。

商品流通企业发出存货，通常还采用毛利率法和售价金额核算法等方法进行日常核算。

①毛利率法。毛利率法是指根据本期销售净额乘以上期实际（或本期计划）毛利率匡算本期销售毛利，并据以计算发出存货和期末存货成本的一种方法。

计算公式如下：

毛利率=销售毛利/销售净额×100%

销售毛利=销售额×毛利率

销售成本=销售额-销售毛利

期末存货成本=期初存货成本+本期购货成本-本期销售成本

②售价金额核算法。售价金额核算法是指平时商品的购入、加工收回、销售均按售价记账，售价与进价的差额通过“商品进销差价”科目核算，期末计算进销差价率和本期已销售商品应分摊的进销差价，并据以调整本期销售成本的一种方法。

计算公式如下：

商品进销差价率=（期初库存商品进销差价+本期购入商品进销差价）/（期初库存商品售价+本期购入商品售价）×100%

本期销售商品应分摊的商品进销差价=本期商品销售收入×商品进销差价率

本期销售商品的成本=本期商品销售收入-本期销售商品应分摊的商品进销差价

期末结存商品的成本=期初库存商品的进价成本+本期购进商品的进价成本-本期销售商品的成本

企业的商品进销差价率各期之间比较均衡的，也可以采用上期商品进销差价率分摊本期的商品进销差价。年度终了，应对商品进销差价进行核实调整。

（七）存货清查

为了反映和监督在财产清查中查明的各种存货的盘盈、盘亏和毁损情况，企业应当设置“待处理财产损溢”科目。借方登记存货的盘亏、毁损金额及盘盈的转销金额，贷方登记存货的盘盈金额及盘亏的转销金额。企业清查的各种存货损溢，应在期末结账前处理完毕，期末处理后，“待处理财产损溢”科目应无余额。账务处理时分两步：第一步，批准前调整为账实相符；第二步，批准后结转处理（见表1—6）。

【提示】存货清查发生盘盈和盘亏通过“待处理财产损溢”科目核算，期末处理后该账户无余额

（八）存货减值

存货的初始计量虽然以成本入账，但存货进入企业后可能发生毁损、陈旧或价格下跌等情况，因此，在会计期末，存货的价值并不一定按成本记录，而是应按成本与可变现净值孰低计量。

1．存货跌价准备的计提和转回

资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。其中，成本是指期末存货的实际成本。可变现净值是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及估计的相关税费后的金额。即计算公式为：

可变现净值=存货的估计售价-进一步加工成本-估计销售费用以及相关税费

【提示】如果存货是直接用于出售的，则不需要减去进一步加工成本。

当存货成本低于可变净值时，存货按成本计价；当存货成本高于可变现净值时，存货按可变现净值计价。当存货成本高于其可变现净值时，表明存货可能发生损失，应在存货销售之前确认这一损失，计入当期损益，并相应减少存货的账面价值。以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。

2．存货跌价准备的账务处理

为了反映和监督存货跌价准备的计提、转回和转销情况，企业应当设置“存货跌价准备”科目，贷方登记计提的存货跌价准备金额；借方登记实际发生的存货跌价损失金额和转回的存货跌价准备金额，期末金额一般在贷方，反映企业已计提但尚未转销的存货跌价准备。

当期应计提的存货跌价准备=（存货成本-可变现净值）-存货跌价准备已有贷方余额

具体账务处理见表1—7。