第6章 主题研讨：经济发展与经济法（5）
慈善组织的税收优惠包括慈善组织自身享有的税收优惠和向慈善组织捐款者的税收优惠。美国是较早给慈善组织以税收待遇的国家。早在1913年，美国税法就规定，向被认可的慈善组织捐款是可以免税的。直到1950年原联邦德国才在其所得税法中引入这一条款，但联邦德国的这一规定在美国以外的其他国家中算是最早的了。其实，有关慈善的税收待遇问题很早就提出来了，而且一直争论不休。在法老时代和中世纪的政教冲突中，向教会捐款免税的问题就困扰着许多国家。进入现代，特别是第二次世界大战以后，这种争论更是无休无止。“在美国，慈善注定要卷入税收政策的争论之中，不仅因为在美国这样一个利益分化、文化多元的国家许多问题都难以达成共识，更因为多年以来美国一直将税收制度作为培育和监督慈善的主要手段。”[2]根据美国税法规定，慈善组织从有关免税目的的活动中所得的净利润不需交所得税，其所谓“被动的”收入如利息、分红或租金等也无须缴纳不相关的企业所得税。[3]只有当它从与其核心目标无关的活动中获利时，该收入被归于无关的商业所得时就要征税。同时，对所有慈善组织也都免除销售税、财产税、增值税、关税和其他直接的税收形式。
英国对公益组织的税收管理方式取决于该组织是否以慈善为目的。[4]慈善组织能获得减免的税种包括所得税、遗产税、增值税、资产收益税等。在公司捐赠方面，根据英国《公司法》规定，只要公司在账目中申明提供慈善捐赠，捐赠部分就会免去公司所得税（约占30%）。[5]在个人捐赠方面，英国对个人捐赠的所得税抵扣比例并没有统一的规定，一般在30%～50%之间。另外，英国实施工资单扣除计划，员工可以授权雇主从其所得税扣除之前的毛收入中扣除一定金额，支付给其指定的慈善机构，并给予此种工资单捐赠税额减免。
日本税法中对公益法人有明确的规定，符合规定的公益法人自非营利活动所得免税，自营利活动所得按较低的公司税率征税。在慈善捐赠税收优惠上，日本的公司享有较多的税收优惠，主要包括：（1）公司对政府的捐赠以及对公益团体和其他承担公益活动的团体的“指定捐赠”，可以在税前全额扣除。“指定捐赠”是由大藏大臣指定的公益性很强的组织的捐赠。[6]（2）对特定慈善组织的捐赠实行限额扣除，这类慈善组织必须是依法设立的公益法人，如红十字会、社会福利法人、国际交流协会等。相对于公司捐赠的税收优惠，日本对个人捐赠较为严格。个人捐赠只有超过1万日元才享有税前扣除优惠，且不超过应纳税所得额的30%，可享受的扣除范围只限于“指定捐赠”。[7]日本税法的这种制度安排形成了以公司捐赠为主的格局。
从前述各国的做法来看，各国都采用税收优惠的方式来鼓励、引导、规制慈善组织。慈善组织在法律地位上属于私法法人，但对其规制离不开公法。“公法之所以介入到非营利法人制度之中，是基于提高社会效率、改善社会福利的法政策判断，公法渗透可充分借助税收减免和财政支持等利益机制，以引导非营利法人主动接受公法监督。”[8]普通法系基金会制度特别强调税法规范，对基金会的监督依靠一种利益交换机制——你愿意接受监督，就可以获得税收优惠——监督的实施依靠利益驱动而非外部控制。[9]基金会不同于营利法人，不以逐利为动机，但这并不意味着基金会不考虑利益因素。因此，各国的基金会法律制度背后通常隐含着获利机会的引导，它体现为一种利益交换，即作为监督方的政府与作为被监督方的基金会都能通过治理行为获得利益：基金会通过接受法律的、行政的或者独立机构的监督，可以获得政府的税收优惠、财政资助、合作契约等特别利益；政府通过实施富有效率的监督手段，可以维护社会公共利益，实现国家与社会的互动。[10]这种“嵌入式”的监管理念是我国在处理慈善与税收之间的关系时所应树立的。嵌入式监管的好处在于利益均衡，符合现代社会监管的理念，使监管不仅停留于外部，而且成为被监管对象内生的需求。
二、慈善组织的免税资格确定
对符合免税资格的慈善组织的认定，固然少不了实体法的要求，之所以赋予慈善组织以免税的待遇，主要原因在于慈善组织的公益目的。但公益目的无法自证，因此需要法定化的程序。“现代社会与法律的合理性之所以是形式上的理性，是因为它指引的行动与行动的后果有更高程度的可计算性，而行动本身所追求与达到的目标却是不确定的。”[11]也就是说，慈善组织自动取得免税资格的国家比较少，各国都有严格的法定程序。免税资格认定程序法定化，体现了形式正义理性。“在现代社会中，许多互动过程的进行是借助某种程式化和类型化的做法……这一特点还进一步体现在诸如程序正义这样的制度安排中。也就是说，价值理性（如公平、平等）的实现经常要依循程序的方式才能获得保证。”[12]法律制度的安排，不仅要从实体法上进行，也应从程序上加以设计。“人间之事，形式与实质相当，固为常态，但不尽然，有时会有形式与实质不一致，仅具表见事实之外观的情事。鉴于形式表彰于外，比较容易认定其有无及范围，所以，在规范的设计上，当重视在交易安全（例如表见事实引起之信赖的保护、登记制度）、防止纠纷或降低交易成本（例如要式规定），倾向于借助形式要素；当重视在公平，倾向于借助实质要素，作为规范的手段。由于考虑的角度不同，在规范的规划上，有形式与实质层面之不同规范的方式与要求，其规范设计之规范技能亦有差异，各有胜场，没有绝对的优劣。具体情形要看规范目的何在，适能为适切的判断。”[13]
慈善组织的收入、财产、活动即使符合税法免税要求的，也不是自动获得免税资格，而是要通过申请获得免税资格。在美国，除教会组织和一些规模较小（通常年收入不超过5000美元）的组织外，美国的非营利组织在成立后并非自动获得免税资格，还要另行向税务机关进行申请。在认定慈善组织的免税资格的权力配置方面，美国赋予了联邦政府即国家税务局，只有它才有权认定申请机构的免税资格。另外，在对申请免税资格的慈善组织进行审查时，形式审查和实质审查双管齐下，以保证慈善组织在组织方面和运作方面都符合相应的要求。[14]这些做法，值得我国参照。对慈善组织免税资格的审核，要有严格的税务登记制度、纳税申报制度，免税资格审核制度，以保证课税免税程序法定，稽查征收合法，堵塞税收征管漏洞，确保税收负担公平合理。这些都要求慈善组织免税资格程序法定化，避免人为的漏洞。
三、慈善组织的禁止性规范
由于基金会具有很高的公共关联度，为了保护捐赠人利益和社会公共利益，各国法律大量配置禁止性规范，防止基金会成为个人利益输送的工具。比较常见的禁止性规范包括以下几项。
（1）禁止个人图利规则。禁止个人图利（private inurement）是美国联邦税法上的一项重要规则，该规则要求按照《国内税收条例》510（C）（3）条款成立的非营利法人不能将净收入（net earnings）分配给创立人、理事、官员等内部成员。如果一个非营利法人图利于个人，它将被终局性地取消免税地位。意大利的一个法案则规定，非营利法人官员的薪金不得高于同一类商业公司相应职务的薪金标准。[15]
（2）禁止自我交易规则。在缺乏股东监督的情形下，如何防止非营利法人的内部控制者从法人的交易活动中受益，是立法者需仔细斟酌的重要规则。在各国非营利法人制度的相关规则中，美国税法上的“无资格人”制度尤具代表性。无资格人（disqualified person）制度是指与私人基金会有特别的、通常很紧密联系的自然人、法人或其他机构，不能从事与私人基金会有关的交易或活动。[16]
我国税法目前的设计中，尚无对慈善组织类似的禁止性规定。限禁性规范及相关法律责任的规定，会为慈善组织的行为提供指引，也成为慈善组织不得逾越的“雷区”，否则将会为此付出代价。若被取消免税资格，无疑自取灭亡。我国税收法规应予设定慈善组织的禁止性规则，以确保慈善组织的非营利性和公信度。
四、问责机制
此处的问责“并不等同于简单的追究违法责任，问责是融合角色定位、说明回应和违法追究三大环节于一体的系统性的监管机制”[17]。说明回应对于避免不合理的惩戒形成道德风险和逆向选择具有合理性。这种融合惩戒和激励的问责制，才真正契合道德色彩和组织色彩兼具的慈善组织。
一般而言，对违法慈善组织的法律责任追究的惩罚措施包括限期改正、罚款和取消免税资格。对慈善组织而言，最为严厉的处罚莫过于取消其免税资格。但由于这种出法实质上就等于判处慈善组织死刑了，因此在一般情况下是很少使用的，通常的做法是允许慈善组织对其行为进行纠正，并交纳一定的惩罚性的税金。美国《国内税收条例》501（C）（1）项禁止慈善组织内部人员从与该组织的交易中获取不当利益。而且，根据《国内税收条例》4958条的规定，符合免税条件的组织，向任何利益冲突人（个人或组织）提供超额利益的，都将受到惩罚性税收的处罚；该慈善组织将被课征相当于超额利益10%的惩罚性税收；收到超额利益的利益冲突人则将被课征相当于超额利益25%的税金，而且如果利益冲突人不能及时改正此类违规交易的，还须缴纳所获利益200%的税金。
在这一方面，我国可以借鉴美国税法的规定，根据相关违法违规行为的危害性分门别类地制定相应的惩罚性措施。例如，若享有免税资格的慈善组织及其内部工作人员假借慈善组织的从事违背其宗旨的行为，并从中获取不当利益的，税务机关首先应责令该慈善组织限期改正，并对该组织课征一定比例的惩罚性税收，而且还应对该组织的相关内部人员课以相当于其所获利益一定比例的惩罚性税收。如果该慈善组织仍不能及时校正其违法违规行为或有其他严重情节的，税务机关方可在一定期限内取消其免税资格。
五、对慈善组织的税务审计
税务审计（tax audit）是指税务机关依法对纳税人、扣缴义务人履行纳税义务、扣缴义务情况所进行的税务稽查和处理工作。税务审计制度的安排，在美国的税法规范中也有所体现。美国国内税务署依据联邦税法的授权，可以对慈善组织的账目和记录进行审计。其相关法律规定主要涉及税务审计工作依据的线索、税务审计工作开展的方式和税务审计工作的处理办法三个方面。[18]
审计作为一种持续的监督手段，对于慈善组织的行为监管行之有效。对于税务审计的结果，税务部门应告知被审计的慈善组织。若在审计中发现慈善组织有违反税法规定的限禁性行为，则应予指正，要求予以说明并限期改正，或视情形追究其他法律责任。我国税务系统尚无针对慈善组织的专门审计队伍。队伍的建设需假以时日，可以在时机成熟时顺势而为。
六、退税程序
程序之繁简，直接关乎效率的高低。应尽量简化退税程序，以保证效率。在美国，“拥有免税资格的慈善组织有签发抵税发票的权利，美国捐赠者只需要在年底的报税单上附上慈善组织的抵税发票，即可坐等税务局寄来的退税支票。”[19]反观我国捐赠扣税手续，程序烦琐，若要办理捐款退税，要经过10多道手续。人们在进行了公益、救济性捐赠之后，很少提出退税的申请。造成这种现状的主要原因有二：一是很多捐赠人并不知晓慈善捐赠能够享受税收减免，二是捐赠人由于捐赠退税手续过于烦琐而放弃了退税。如果法律规定因实施的困难成为具文，那就很难起到诱致的作用。
针对上述问题，我国应公布详细的税前扣除、退税程序，统一捐赠税收票据。慈善组织需要一份适合组织特点的纳税申报表和减免税申请表、简单而不是程序烦琐的纳税手续，与之相关，需要建立针对慈善组织的票证管理体系，结合慈善组织的特点进行税务管理。捐赠票据是捐赠人享受税收优惠的唯一凭证，各个税种之间应该使用统一的捐赠票据，以免造成退税混乱。这种统一的票据是由税务部门针对慈善捐赠专门设计的，捐赠人在完成捐赠行为后，慈善组织有提供相应票据的义务，捐赠人有享受税收优惠的权利，凭借捐赠票据可以申请扣除免税部分。采用统一的票据制度，方便捐赠人的同时还能起到监督慈善组织财务收入的作用，为税务部门提供信息。我国慈善组织票证不统一，财政收据、自制收据、税务发票混用。捐赠人取得的票证有时为税务部门不认可，导致的直接结果就是捐赠部分的退税无法实现。