第四章 投资性房地产
本章主要包括投资性房地产的定义、特征及范围，投资性房地产的确认和初始计量，投资性房地产的后续计量，以及投资性房地产的转换与处置等4方面内容。本章内容的考查题型主要为单选题、多选题、判断题和综合题，近三年在考试中所占分值为2～4分，题量为1～2题。涉及的考题主要为投资性房地产的初始计量，与固定资产、存货等相互转换时的会计处理。另外，结合固定资产等章节一起考查的方式在综合题中也可能出现，因此需要准确把握在转换日不同计量模式下的处理方法，以免计算错误。
本章考纲知识体系一览表
第一节 投资性房地产的定义、特征及范围
考情分析：本节内容的考查重点是投资性房地产的定义及范围，在考试中主要以单选题、多选题和判断题的形式出现，题量约为1道。房地产根据用途、状态、目的等不同可归属于存货、固定资产和投资性房地产，考试中可能会重点考查对三者的区分和理解。
学习建议：理解投资性房地产的定义，牢记投资性房地产的范围。
一、投资性房地产的定义与特征
（一）投资性房地产的定义
投资性房地产是为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售。
（二）投资性房地产的特征
投资性房地产具有以下两个特征。
1.投资性房地产是一种经营性活动
作为企业从事的经营性活动，投资性房地产的形式主要有以下两种。
（1）出租建筑物、出租土地使用权
建筑物、土地使用权的出租实质上属于一种让渡资产使用权的行为，企业收取的租金就是让渡资产使用权取得的使用费收入。
（2）转让土地使用权
企业持有并准备增值后转让的土地使用权，尽管其增值收益通常与市场供求、经济发展等因素相关，但目的是“待价而沽”，通过转让以赚取增值收益。
2.投资性房地产在用途、状态、目的等方面区别于作为生产经营场所的房地产和用于销售的房地产
将投资性房地产单独作为一项资产核算和反映，可区别于自用的厂房、办公楼等房地产（作为固定资产或无形资产）和已建完工商品房（作为存货）。
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企业取得的土地使用权，应区分以下情况处理。①房地产开发企业用于在建商品房的土地使用权应作为企业的存货核算。②持有并准备增值后转让的土地使用权，应当按照投资性房地产进行会计处理。③通常应当按照取得时所支付的价款及相关税费确认为无形资产。
二、投资性房地产的范围
在实务中，需分清投资性房地产与非投资性房地产，即明确投资性房地产的范围。
（一）属于投资性房地产的项目
投资性房地产主要包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租的建筑物3种。
1.已出租的土地使用权
已出租的土地使用权是指企业通过出让或转让方式取得并以经营租赁方式出租的土地使用权。企业计划用于出租但尚未出租的土地使用权，不属于此类。
2.持有并准备增值后转让的土地使用权
持有并准备增值后转让的土地使用权是指企业通过出让或转让方式取得并准备增值后转让的土地使用权。但是，按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持有并准备增值后转让的土地使用权。
3.已出租的建筑物
已出租的建筑物是指企业拥有产权并以经营租赁方式出租的房屋等建筑物，包括自行建造或开发活动完成后用于出租的建筑物。
企业在判断和确认已出租的建筑物时，应当注意如下几点。
（1）用于出租的建筑物是指企业拥有产权的建筑物，企业以经营租赁方式租入再转租的建筑物不属于投资性房地产。
（2）已出租的建筑物是企业已经与其他方签订了租赁协议，约定以经营租赁方式出租的建筑物。一般应自租赁协议规定的租赁期开始日起，经营租出的建筑物才属于已出租的建筑物。
（3）企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，应当将该建筑物确认为投资性房地产。例如，企业将其办公楼出租，同时向承租人提供维护、保安等日常辅助服务，企业应当将其确认为投资性房地产。
专家课堂
出租方提供的相关辅助服务在整个协议中“不重大”，其判断标准是提供这些服务主要是为了赚取租金。如果是为了获取包括租金在内的整个劳务收入，此时被出租的房屋应当视为一般经营场所，作为自用房屋。例如，企业拥有并自行经营旅店、饭店，其出租客房的同时，还需向住店客人提供一整套完整的客房服务等服务，且这些服务在整个出租业务中占有相当重要的地位，因此该旅店、饭店不确认为投资性房地产。
（二）不属于投资性房地产的项目
下列房地产不属于投资性房地产。
1.自用房地产
自用房地产包括自用建筑物（固定资产）和自用土地使用权（无形资产），企业持有此类房地产的目的是生产商品、提供劳务或者进行经营管理。
2.作为存货的房地产
作为存货的房地产，是指房地产开发企业在正常经营过程中销售的或为销售而正在开发的商品房和土地。
如果某项房地产部分用于赚取租金或资本增值、部分自用，能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产，反之，则不确认为投资性房地产。该项房地产自用的，以及不能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为固定资产或无形资产。
【2013年真题·判断题】企业将采用经营租赁方式租入的土地使用权转租给其他单位的，应该将土地使用权确认为投资性房地产。（ ）
【答案】×
【解析】本题考核投资性房地产的范围。以经营租赁方式租入的土地使用权再转租给其他单位，不能确认为投资性房地产。
【例题·多选题】下列各项中，属于投资性房地产的有（ ）。
A.已出租的建筑物
B.待出租的建筑物
C.已出租的土地使用权
D.以经营租赁方式租入后再转租的建筑物
【答案】AC
【解析】本题考核投资性房地产的范围。投资性房地产主要包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租的建筑物3种。选项B，待出租的建筑物其出租行为并未实际发生，不能可靠确定其成本，因此不属于投资性房地产。选项D，企业没有该建筑物的所有权，因此不应将其归为投资性房地产。
第二节 投资性房地产的确认和初始计量
考情分析：本节内容虽然在考试中很少出现，但仍要重视，例如确认投资性房地产的时点、两种计量模式下涉及的科目等都可能在多选题等题目中出现。
学习建议：牢记投资性房地产的确认条件，比较不同计量模式下的会计科目和会计处理。
一、投资性房地产的确认与初始计量
（一）投资性房地产的确认条件
将某个项目确认为投资性房地产，首先应当符合投资性房地产的定义，其次要同时满足投资性房地产的两个确认条件。
（1）与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业。
（2）该投资性房地产的成本能够可靠地计量。
（二）投资性房地产的初始计量
投资性房地产应当按照成本进行初始计量。根据其来源，可分为外购和自行建造两种。
1.外购投资性房地产
企业外购的房地产，不管是在购入时就对外出租或用于资本增值，还是先自用一段时间，然后再改为出租或用于资本增值，都应作为投资性房地产加以确认。对于后者，应先将其确认为固定资产或无形资产，从租赁期开始日或用于资本增值之日起，才转换为投资性房地产。
企业外购的投资性房地产按照取得时的实际成本进行初始计量，可用如下等式表示其成本构成。
实际成本=购买价款+相关税费（契税、维修基金等）+可直接归属于该资产的其他支出
企业在购入投资性房地产时，采用成本模式进行后续计量的，借记“投资性房地产”科目，贷记“银行存款”等科目；采用公允价值模式的，则借记“投资性房地产—成本”科目，贷记“银行存款”等科目。
考场点拨
考试时应注意，企业外购原材料、固定资产、投资性房地产等发生的差旅费、谈判费都不计入各自的入账成本，直接计入当期的管理费用，而融资租入固定资产时发生的差旅费、谈判费，则计入租入资产价值。
2.自行建造投资性房地产
企业自行建造的房地产，不管是在自行建造活动完成（即达到预定可使用状态）的同时开始对外出租或用于资本增值，还是过一段时间才对外出租或用于资本增值，都应确认为投资性房地产。对于后者，应先将其确认为固定资产、无形资产或存货，自租赁期开始日或用于资本增值之日开始，才转换为投资性房地产。
自行建造投资性房地产，其成本由建造该项资产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成，其成本构成可用如下等式表示。
自建成本=土地开发费+建筑成本+安装成本+应予资本化的借款费用+分摊的间接费用等
企业自建的投资性房地产达到预定可使用状态时，采用成本模式进行后续计量的，应按确定的自建成本，借记“投资性房地产”科目，贷记“在建工程”或“开发产品”科目；采用公允价值模式的，应按确定的自建成本，借记“投资性房地产—成本”科目，贷记“在建工程”或“开发产品”科目。
以上所述投资性房地产两种来源，其初始计量的会计处理可用表4-1简明表示。
表4-1 投资性房地产初始计量的会计处理
二、与投资性房地产有关的后续支出
（一）资本化的后续支出
与投资性房地产有关的后续支出，满足投资性房地产确认条件的，应当计入投资性房地产成本。例如，企业为了提高投资性房地产的使用效能，往往需要对投资性房地产进行改建、扩建而使其更加坚固耐用，或者通过装修而改善其室内装潢，改扩建或装修支出满足确认条件的，应当将其资本化。
采用不同计量模式的投资性房地产，在进入改扩建或装修阶段后，其会计处理有所差异，具体的实务操作如表4-2所示。
表4-2 不同计量模式的后续支出处理
企业对某项投资性房地产进行改扩建等再开发且将来仍作为投资性房地产的，再开发期间应继续将其作为投资性房地产，再开发期间不计提折旧或摊销。
【例题·单选题】2013年3月，甲公司与乙公司的写字楼经营租赁合同即将到期，该写字楼按照成本模式进行后续计量。为了增加写字楼的租金收入，甲公司决定租赁期满后对写字楼进行改扩建，并与丙公司签订了经营租赁合同，约定自改扩建完工时将写字楼出租给丙公司。3月31日，与乙公司的租赁合同到期，写字楼随即进入改扩建工程，原价为9000万元，已计提折旧1500万元。12月20日，写字楼改扩建工程完工，共发生支出2500万元，即日按照合同出租给丙公司。改扩建支出属于资本化的后续支出。甲公司改扩建完工后的投资性房地产入账价值为（ ）万元。
A.11500
C.7500
【答案】D
B.9000
D.10000
【解析】本题考核资本化的后续支出的处理方法。改扩建完工后的投资性房地产入账价值=9000-1500+2500=10000（万元）。
（1）2013年3月31日，投资性房地产转入改扩建工程。
（2）甲公司与丙公司签订的合同表明该项投资性房地产将进行改扩建等再开发且仍作为投资性房地产，再开发期间（2013.4.1—2013.12.20）应继续将其作为投资性房地产，再开发期间不计提折旧或摊销。
（3）2013年12月20日，改扩建工程完工。
（二）费用化的后续支出
与投资性房地产有关的后续支出，不满足投资性房地产确认条件的，如企业对投资性房地产进行日常维护所发生的支出，应当在发生时计入当期损益，借记“其他业务成本”等科目，贷记“银行存款”等科目。
第三节 投资性房地产的后续计量
考情分析：本节内容是投资性房地产的转换与处理的基础，考生应予以重视。考试时可能会以判断题的形式考查两种计量模式是否允许互相转换，或者以多选题的形式考查采用公允价值计量的条件等。
学习建议：比较两种计量模式的差别。
投资性房地产的后续计量有成本和公允价值两种模式，通常应当采用成本模式计量，满足特定条件时也可以采用公允价值模式计量。
但是，同一企业不得同时采用两种计量模式对所有投资性房地产进行后续计量。即在企业任一时点只能存在一种计量模式，不能一部分投资性房地产采用成本模式计量，而另一部分投资性房地产却采用公允价值模式计量。
一、采用成本模式计量的投资性房地产
企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量。采用成本模式进行后续计量的投资性房地产，应当遵循以下会计处理规定。
（1）参照固定资产或无形资产，应按期（月）计提折旧或摊销，借记“其他业务成本”等科目，贷记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目。
（2）取得的租金收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”等科目。
（3）投资性房地产存在减值迹象的，应当按资产减值的有关规定进行处理，经减值测试后确定发生减值的，应当计提减值准备，借记“资产减值损失”科目，贷记“投资性房地产减值准备”科目。已经计提减值准备的投资性房地产，其减值损失在以后的会计期间不得转回。
【例题·单选题】甲公司对持有的投资性房地产采用成本模式计量。2013年9月10日购入一栋房地产，总价款为8400万元，其中土地使用权的价值为3600万元，地上建筑物的价值为4800万元。土地使用权及地上建筑物的预计使用年限均为20年，均采用直线法计提折旧或摊销，预计净残值均为0。购入当日即开始对外出租。不考虑其他因素，则甲公司2013年度应确认的投资性房地产折旧和摊销额为（ ）万元。
A.105
B.120
C.140
D.80
【答案】B
【解析】本题考核成本模式下投资性房地产折旧和摊销的计算。投资性房地产的折旧或摊销参照固定资产或无形资产，当月增加的投资性房地产（地上建筑物）当月不提折旧，当月增加的投资性房地产（土地使用权）当月开始摊销。即地上建筑物从10月开始计提折旧，土地使用权从9月开始摊销。甲公司2013年度应确认的投资性房地产折旧和摊销额=4800÷20×（3/12）+3600÷20×（4/12）=120（万元）。
（1）购入投资性房地产当月，甲公司应摊销土地使用权，因此9月摊销额=3600÷20÷12=15（万元），做如下分录。
（2）10—12月，甲公司每月应摊销土地使用权和计提建筑物的折旧，折旧和摊销额都为35（3600÷20÷12+4800÷20÷12）万元，每月的会计分录如下。
二、采用公允价值模式计量的投资性房地产
只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，企业才能采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。
（一）采用公允价值模式进行后续计量的条件
采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，应当同时满足以下两个条件。
（1）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。所在地通常是指投资性房地产所在的城市，对于大中型城市，应当为投资性房地产所在的城区。
（2）能够合理估计投资性房地产的公允价值。
企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，能够合理估计投资性房地产的公允价值。
确定投资性房地产的公允价值时，当事人应本着公平交易的原则，自愿进行房地产交换，并且一般需要根据以下两种情况确定价格。
①能够取得同类或类似房地产现行市场价格的，应参照活跃市场的市场公开报价。
②无法取得同类或类似房地产现行市场价格的，应参照活跃市场的最近交易价格,并考虑交易情况、交易日期、所在区域等因素，也可以基于预计未来获得的租金收益和相关现金流量予以计量。
其中，同类或类似的房地产（包括建筑物、土地使用权）的具体特征如图4-1所示。
图4-1 同类或类似房地产的特征
（二）采用公允价值模式进行后续计量的会计处理
企业采用公允价值模式进行后续计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。
资产负债表日，投资性房地产的公允价值高于原账面价值的差额，借记“投资性房地产—公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于原账面价值的，按两者差额做相反的账务处理。
投资性房地产取得的租金收入应确认为其他业务收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”等科目。
【案例4-1】2013年9月1日，甲公司支付800万元购入一栋写字楼用于出租，确认为投资性房地产，采用公允价值模式计量。甲公司与乙公司签订租赁协议，约定租赁期为5年。2013年12月31日，该写字楼的公允价值为950万元。当月取得租金收入40万元存入银行。甲公司采用公允价值计量模式。
要求：根据上述资料编制相关会计分录。
【案例分析】根据提供的材料，本案例的账务处理如下。
（1）2013年9月1日，购入写字楼并出租。
（2）2013年12月31日，按照公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额150（950-800）万元计入当期损益。
（3）取得租金收入40万元存入银行。
【例题·多选题】下列关于公允价值模式计量投资性房地产的表述中，不正确的有（ ）。
A.企业对投资性房地产采用公允价值模式计量的，不需对投资性房地产计提折旧或进行摊销
B.企业对投资性房地产采用公允价值模式计量的，存在减值迹象时，应当按照资产减值的有关规定进行减值测试
C.企业持有的采用公允价值模式计量的投资性房地产，公允价值高于账面余额的差额计入其他业务收入
D.企业对投资性房地产采用公允价值模式计量的，取得的租金收入一般计入其他业务收入
【答案】BC
【解析】本题考核投资性房地产的公允价值计量模式。选项B，采用公允价值模式计量的投资性房地产，不需要计提折旧或进行摊销，也不需要进行减值测试，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值；选项C，公允价值高于账面余额的差额计入公允价值变动损益。
三、投资性房地产后续计量模式的变更
为保证会计信息的可比性，企业对投资性房地产的计量模式一经确定，就不得随意变更。
（一）成本模式转为公允价值模式
只有房地产市场比较成熟、能够满足采用公允价值模式条件，计量模式才能由成本模式变更为公允价值模式。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益。企业变更计量模式时，符合《企业会计准则第3号—投资性房地产》规定的，应当做如下会计处理。
借：投资性房地产—成本（计量模式变更日公允价值）
投资性房地产累计折旧或摊销（已计提的折旧或摊销）
投资性房地产减值准备（已计提的减值准备）
贷：投资性房地产（原账面余额）
利润分配—未分配利润/盈余公积（公允价值与账面价值之间的差额）（或借记）
【案例4-2】甲公司将某一栋写字楼租赁给乙公司使用，并一直采用成本模式进行后续计量。2014年1月1日，甲公司认为，该写字楼所在地的房地产交易市场比较成熟，具备了采用公允价值模式计量的条件，决定以公允价值模式计量该项投资性房地产。该写字楼采用平均年限法计提折旧，预计使用50年，已使用1.5年，净残值为0，与税法相同。该写字楼原造价为5000万元，已计提折旧150万元，账面价值为4850万元。2014年1月1日，该写字楼的公允价值为5100万元。假设甲公司按净利润的10%计提盈余公积。
要求：编制甲公司的投资性房地产由成本模式转为公允价值模式的会计分录。（不考虑所得税影响）
【案例解析】投资性房地产从成本模式变更为公允价值模式计量，视作会计政策变更，即假定一直采用公允价值模式，即本来不用计提折旧150万元（调减“其他业务成本”150）；同时，该写字楼的账面原价是5000万元，变更日其公允价值为5100万元，在公允价值模式计量时，两者的差额100（5100-5000）万元应计入“公允价值变动损益”贷方。因此，折旧和公允价值变动影响净利润的金额为250（150+100）万元，即公允价值与账面价值之间的差额，应调整的盈余公积=250×10%=25（万元），应调整的未分配利润=250-25=225（万元）。甲公司的账务处理如下。
【2011年真题·单选题】投资性房地产的后续计量从成本模式转为公允价值模式的，转换日投资性房地产的公允价值高于其账面价值的差额会对下列财务报表项目产生影响的是（ ）。
A.资本公积
B.营业外收入
C.未分配利润
D.投资收益
【答案】C
【解析】本题考核投资性房地产计量模式的转换。投资性房地产由成本模式转为公允价值模式，应该作为会计政策变更处理，公允价值与账面价值的差额应计入留存收益，所以选择C选项。
（二）公允价值模式转为成本模式
已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。
【2012年真题·判断题】已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值计算模式转为成本计量模式。（ ）
【答案】√
【解析】本题考核投资性房地产计量模式的转换。《企业会计准则第3号—投资性房地产》规定，已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。
【本节小结】
本小节介绍了投资性房地产的后续计量。由于有成本和公允价值两种模式可选择，因此在实务中其具体处理有很多差异，如表4-3所示。
表4-3 投资性房地产后续计量的实务处理
第四节 投资性房地产的转换与处置
考情分析：本节内容是本章的考查重点，涉及的会计分录较多，且具有一定的综合性，考试时可能与债务重组、前期差错更正等章节相结合出现在综合题中，也可能会在选择题中要求计算投资性房地产转换对损益造成的影响金额等。
学习建议：通过本节列出的表格，理解记忆投资性房地产转换的会计处理，如公允价值模式下不涉及累计折旧或累计摊销等。
一、房地产的转换
房地产的转换是指房地产用途的变更。房地产用途发生改变的确凿证据包括如下两个方面。
（1）企业董事会或类似机构应当就改变房地产用途形成正式的书面决议。
（2）房地产因用途改变而发生实际状态上的改变，如从自用状态改为出租状态。
企业不得随意对自用或作为存货的房地产进行重新分类，但对于有确凿证据的，应予以转换。
转换的形式包括投资性房地产转为非投资性房地产（自用房地产、存货）和非投资性房地产（自用房地产、存货）转为投资性房地产，下面分别进行介绍。
（一）投资性房地产转换为自用房地产
1.转换形式与转换日
投资性房地产开始自用，即将投资性房地产转换为自用房地产。转换日是投资性房地产进入自用状态，企业开始将其用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期。
2.成本模式下转换的会计处理
成本模式下投资性房地产转换为自用房地产时，应按该项投资性房地产在转换日的账面余额，借记“固定资产”或“无形资产”科目，贷记“投资性房地产”科目；按已计提的折旧或摊销，借记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，贷记“累计折旧”或“累计摊销”科目；按已计提的减值准备，借记“投资性房地产减值准备”科目，贷记“固定资产减值准备”或“无形资产减值准备”科目。会计分录如下。
借：固定资产/无形资产
投资性房地产累计折旧/累计摊销
投资性房地产减值准备
贷：投资性房地产
累计折旧/累计摊销
固定资产减值准备/无形资产减值准备
3.公允价值模式下转换的会计处理
公允价值模式下投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。转换日，按该项投资性房地产的公允价值，借记“固定资产”或“无形资产”科目，按该项投资性房地产的成本，贷记“投资性房地产—成本”科目；按该项投资性房地产的累计公允价值变动，贷记或借记“投资性房地产—公允价值变动”科目；按其差额，贷记或借记“公允价值变动损益”科目。用会计分录表示如下。
借：固定资产/无形资产
贷：投资性房地产—成本
—公允价值变动（或借记）
公允价值变动损益（或借记）
【2012年真题·单选题】2011年7月1日，甲公司将一项按照成本模式进行后续计量的投资性房地产转换为固定资产。该资产在转换前的账面原价为4000万元，已计提折旧200万元，已计提减值准备100万元，转换日的公允价值为3850万元，假定不考虑其他因素，转换日甲公司应借记“固定资产”科目的金额为（ ）万元。
A.3700
B.3800
C.3850
D.4000
【答案】D
【解析】本题考核成本模式下转换的会计处理。转换日，甲公司应按投资性房地产的账面余额（财面原价）4000万元计入“固定资产”科目。成本模式计量下投资性房地产转换为自用房地产时，应按该项投资性房地产在转换日的账面余额、累计折旧、减值准备等，分别转入“固定资产”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”等科目，相关会计分录如下。
【例题·单选题】2014年1月31日，甲公司资产管理部门建议管理层将快要到期的出租办公楼收回，以解决办公场所不足的问题。2月5日，甲公司董事会就该办公楼做出书面决议，决定收回用于行政办公。2月28日合同到期后，对该楼进行装修，4月30日起达到自用状态。甲公司将投资性房地产转换为自用房地产的时点是（ ）。
A.1月31日
B.2月5日
C.2月28日
D.4月30日
【答案】D
【解析】本题考核投资性房地产转换日的确定。投资性房地产开始自用，转换日应为该房地产进入自用状态的日期，即4月30日。
（二）自用房地产转换为投资性房地产
1.转换形式与转换日
自用房地产包括自用建筑物和自用土地使用权，原本都用于生产商品、提供劳务或者经营管理。
当企业将其中的自用建筑物改用于出租，固定资产就相应转换为投资性房地产。在此种情况下，转换日为租赁期开始日。
当企业将其中的土地使用权改用于赚取租金或资本增值，该土地使用权就相应转换为投资性房地产。在此种情况下，转换日为自用土地使用权停止自用后，确定用于赚取租金或资本增值的日期。
2.成本模式下转换的会计处理
企业将自用土地使用权或建筑物转换为采用成本模式计量的投资性房地产时，应按该项建筑物或土地使用权在转换日的原价，借记“投资性房地产”科目，贷记“固定资产”或“无形资产”科目；按已计提的折旧或摊销，借记“累计折旧”或“累计摊销”科目，贷记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目；按已计提的减值准备，借记“固定资产减值准备”或“无形资产减值准备”科目，贷记“投资性房地产减值准备”科目。用会计分录表示如下。
借：投资性房地产
累计折旧/累计摊销
固定资产减值准备/无形资产减值准备
贷：固定资产/无形资产
投资性房地产累计折旧/累计摊销
投资性房地产减值准备
3.公允价值模式下转换的会计处理
企业将自用建筑物或土地使用权转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应按该建筑物或土地使用权在转换日的公允价值，借记“投资性房地产—成本”科目，按已计提的累计折旧或累计摊销，借记“累计折旧”或“累计摊销”科目，按已计提的减值准备，借记“固定资产减值准备”或“无形资产减值准备”科目，按其账面余额，贷记“固定资产”或“无形资产”科目；同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目，转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“资本公积—其他资本公积”科目。待该项投资性房地产处置时，因转换计入资本公积的部分应转入当期损益。
（1）转换日的公允价值小于账面价值，做如下会计分录。
借：投资性房地产—成本
累计折旧/累计摊销
固定资产减值准备/无形资产减值准备
公允价值变动损益
贷：固定资产/无形资产
（2）转换日的公允价值大于账面价值，做如下会计分录。
借：投资性房地产—成本
累计折旧/累计摊销
固定资产减值准备/无形资产减值准备
贷：固定资产/无形资产
资本公积—其他资本公积
专家课堂
为了预防上市公司虚增利润，《企业会计准则》规定，非投资性房地产转为公允价值模式计量的投资性房地产，公允价值高于账面价值的转换收益必须计入资本公积。原因是在转换日，公允价值可能大大高于账面价值，按历史成本计量的自用房地产经过多年的涨价，市价可能翻了好几倍。上市公司完全可能在需要调高利润的时候，把自用房地产转为出租，然后在“适当”的时候再把它转换回来。
【例题·判断题】企业将自行建造的房地产自达到预定可使用状态时开始自用，之后改为对外出租，应当在该房地产达到预定可使用状态时确认为投资性房地产。（ ）
【答案】×
【解析】本题考核投资性房地产转换日的确定。企业自行建造房地产达到预定可使用状态后一段时间才对外出租的，应当先将该房地产确认为固定资产，自租赁期开始日起，从固定资产转为投资性房地产。
【例题·单选题】甲公司拥有一栋办公用写字楼。2012年12月1日，甲公司拟将该办公楼出租。2013年1月1日，甲公司与乙公司签订经营租赁协议，将该写字楼整体出租给乙公司使用，租赁期开始日为2013年1月1日，年租金为300万元，租期3年。当日，该写字楼的账面余额为3500万元，已计提折旧1000万元，公允价值为1800万元，且预计其公允价值能够持续可靠取得。2013年底，该项投资性房地产的公允价值为2400万元。假定甲公司对投资性房地产采用公允价值模式计量，不考虑其他因素，则下列说法中不正确的是（ ）。
A.自用房地产转为投资性房地产的转换日为2013年1月1日
B.转换日，写字楼账面价值与公允价值的差额应计入资本公积
C.甲公司收取的租金应确认为其他业务收入
D.该项房地产对甲公司2013年度损益的影响金额为200万元
【答案】B
【解析】本题考核投资性房地产的转换。选项A说法正确，自用房地产转为投资性房地产，转换日为租赁期开始日。选项B说法错误，转换日公允价值1800万元小于账面价值2500（3500-1000）万元的差额应计入公允价值变动损益，不计入资本公积。相关会计分录如下。
选项C正确，期末收到租金收入时，甲公司做如下分录。
选项D正确，期末按照公允价值调整该房地产的账面价值，两者的差额600（2400-1800）万元计入当期损益，相关会计分录如下。
因此，该项房地产对甲公司2013年度损益的影响金额=-700+300+600=200（万元）。
（三）投资性房地产转换为作为存货的房地产
1.转换形式与转换日
房地产企业将用于经营出租的房地产重新开发用于对外销售，从投资性房地产转为存货。在这种情况下，转换日为租赁期满，企业董事会或类似机构做出书面决议明确表明将其重新开发用于对外销售的日期。
2.成本模式下转换的会计处理
成本模式下投资性房地产转换为存货时，应按该项房地产在转换日的账面价值，借记“开发产品”科目，按照已计提的折旧或摊销，借记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，按已计提的减值准备，借记“投资性房地产减值准备”科目，按其账面余额，贷记“投资性房地产”科目。会计分录如下。
借：开发产品
投资性房地产累计折旧（摊销）
投资性房地产减值准备
贷：投资性房地产
【例题·单选题】甲公司为房地产开发企业并采用成本模式计量。2013年12月31日对外出租的房地产租赁期届满，企业董事会做出书面决议明确表明，将该房地产重新开发用于对外销售，从投资性房地产转换为存货。2013年12月31日转换日该房地产的公允价值为1200万元，转换日之前“投资性房地产”科目余额为1500万元，“投资性房地产累计折旧”科目金额为400万元，则转换日该存货的入账价值为（ ）万元。
A.1500
B.2000
C.2200
D.1100
【答案】D
【解析】本题考核成本模式下投资性房地产转换为存货时存货入账价值的确定。转换日该存货的入账价值=投资性房地产在转换日的账面价值=1500-400=1100（万元），相关会计分录如下。
3.公允价值模式下转换的会计处理
公允价值模式下投资性房地产转换为存货时，应当以其转换当日的公允价值作为存货的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。转换日，按该项投资性房地产的公允价值，借记“开发产品”等科目，按该项投资性房地产的成本，贷记“投资性房地产—成本”科目；按该项投资性房地产的累计公允价值变动，贷记或借记“投资性房地产—公允价值变动”科目；按其差额，贷记或借记“公允价值变动损益”科目。会计分录如下。
借：开发产品
贷：投资性房地产—成本
—公允价值变动（或借记）
公允价值变动损益（或借记）
（四）作为存货的房地产转换为投资性房地产
1.转换形式与转换日
房地产开发企业将持有的开发产品以经营租赁方式出租时，存货即转换为投资性房地产。转换日即租赁期开始日，从该日期起承租人有权行使其使用租赁资产的权利。
2.成本模式下转换的会计处理
企业将作为存货的房地产转换为采用成本模式计量的投资性房地产时，应当按该项存货在转换日的账面价值，借记“投资性房地产”科目，原已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备”，按其账面余额，贷记“开发产品”等科目。用会计分录表示如下。
借：投资性房地产
存货跌价准备
贷：开发产品
3.公允价值模式下转换的会计处理
企业将作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应当按该项房地产在转换日的公允价值，借记“投资性房地产—成本”科目，原已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目，按其账面余额，贷记“开发产品”等科目；同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目，转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“资本公积—其他资本公积”科目。待该项投资性房地产处置时，因转换计入资本公积的部分应转入当期损益。用会计分录表示如下。
（1）转换日的公允价值小于账面价值。
借：投资性房地产—成本
存货跌价准备
公允价值变动损益
贷：开发产品
（2）转换日的公允价值大于账面价值。
借：投资性房地产—成本
存货跌价准备
贷：开发产品
资本公积—其他资本公积
【案例4-3】甲公司为房地产开发企业，2014年1月1日将一套自建完工原用于出售的商品房出租给乙公司。该商品房的开发成本为1000万元。甲企业对其计提了200万元的跌价准备。
要求：假定出租日该商品房的公允价值分别为700万元、900万元，分别编制该商品房转换为投资性房地产的会计分录。
【案例分析】如果出租日该商品房的公允价值为700万元，则甲公司在租赁期开始日的会计分录如下。
如果出租日该商品房的公允价值为900万元，则甲公司在租赁期开始日的会计分录如下。
【例题·单选题】企业将作为存货的商品房转换为采用公允价值模式后续计量的投资性房地产时，商品房公允价值高于账面价值的差额应当记入的科目是（ ）。
A.资本公积
B.投资收益
C.营业外收入
D.公允价值变动损益
【答案】A
【解析】本题考核投资性房地产的转换。作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，转换日的公允价值大于账面价值的差额，记入“资本公积”科目，小于的差额记入“公允价值变动损益”科目。
投资性房地产转为非投资性房地产（自用房地产、作为存货的房地产）和非投资性房地产（自用房地产、作为存货的房地产）转为投资性房地产涉及的会计处理看上去很多，且容易混淆，但只要总结其规律，就能够做到准确记忆。归纳起来，其规律如表4-4和表4-5所示，表格相关内容说明如下。
（1）A表示投资性房地产，B表示固定资产、无形资产、开发产品。B减值表示固定资产减值准备、无形资产减值准备。
（2）借方金额，在成本模式下按贷方科目在转换日的账面余额（原价），在公允价值模式下按贷方科目在转换日的公允价值。
（3）折旧为“累计折旧”的简称，摊销为“累计摊销”的简称，减值为“减值准备”的简称。
（4）B账面价值=B账面余额（原价）-B累计折旧或累计摊销-B减值准备。
表4-4 房地产转换简明表（成本模式）
表4-5 房地产转换简明表（公允价值模式）
二、投资性房地产的处置
当投资性房地产被处置，或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时，应当终止确认该项投资性房地产。企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。另外，企业因其他原因，如非货币性资产交换等而减少投资性房地产，也属于投资性房地产的处置。
（一）成本模式计量的投资性房地产的处置
处置采用成本模式计量的投资性房地产时，应当按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目；按该项投资性房地产的账面价值，借记“其他业务成本”科目，按其账面余额，贷记“投资性房地产”科目，按照已计提的折旧或摊销，借记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，原已计提减值准备的，借记“投资性房地产减值准备”科目。
（二）公允价值模式计量的投资性房地产的处置
处置采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应当按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目；按该项投资性房地产的账面余额，借记“其他业务成本”科目，按其成本，贷记“投资性房地产—成本”科目，按其累计公允价值变动，贷记或借记“投资性房地产—公允价值变动”科目。同时结转投资性房地产累计公允价值变动。若存在原转换日计入资本公积的金额，也一并结转。
【案例4-4】甲公司拥有一栋用于出租的写字楼，账面价值为1000万元，采用公允价值模式计量。甲公司与乙公司签订租赁协议，约定租赁期为10年。2009年12月31日，该写字楼的公允价值为1200万元。2019年10月1日，租赁期届满后，甲公司将该栋写字楼出售给乙公司，合同价款为1500万元，乙公司已用银行存款付清。假定不考虑营业税等税费。
要求：根据上述资料编制相关会计分录。
【案例分析】根据提供的材料，本例的账务处理如下。
（1）2009年12月31日，以公允价值为基础调整其账面价值，公允价值1200万元与原账面价值1000万元之间的差额计入当期损益。
（2）投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量的，不计提折旧或摊销。租赁期届满后，甲公司处置该栋写字楼应以资产负债表日的公允价值为基础，调整其账面价值。
①收取处置收入。
②结转处置成本。
③结转投资性房地产累计公允价值变动。
第五节 同步强化自测练习
（一）单选题
1.对于企业租出并按出租协议向承租人提供相关辅助服务的建筑物，下列说法中正确的是（ ）。
A.所提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，该建筑物应视为企业的经营场所，应当确认为自用房地产
B.所提供的相关辅助服务在整个协议中重大的，应将该建筑物确认为投资性房地产
C.所提供的相关辅助服务在整个协议中无论是否重大，均不将该建筑物确认为投资性房地产
D.所提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，应将该建筑物确认为投资性房地产
2.2014年1月1日，甲公司购入一幢建筑物用于出租，取得发票上注明的价款为150万元，款项以银行存款支付。购入该建筑物发生的谈判费用为0.5万元，差旅费为0.4万元。该投资性房地产的入账价值为（ ）万元。
A.150
B.150.4
C.150.5
D.150.9
3.2014年5月，甲公司与乙公司的一项写字楼经营租赁合同即将到期。该写字楼按照公允价值模式进行后续计量。为了提高写字楼的租金收入，甲公司决定在租赁期满后对写字楼进行改扩建，并与丙公司签订了经营租赁合同，约定自改扩建完工时将写字楼出租给丙公司。5月31日，与乙公司的租赁合同到期，写字楼随即进入改扩建工程，当日“投资性房地产—成本”科目余额为12000万元，“投资性房地产—公允价值变动”借方科目余额为3000万元。12月15日，写字楼改扩建工程完工，共发生支出4500万元，即日按照租赁合同出租给丙公司。改扩建支出属于资本化的后续支出。甲公司改扩建完工后的投资性房地产入账价值为（ ）万元。
A.13500
B.13000
C.19500
D.10000
4.自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产。转换日该房地产公允价值大于账面价值的差额，正确的会计处理是（ ）。
A.计入资本公积
B.计入期初留存收益
C.计入营业外收入
D.计入公允价值变动损益
5.投资性房地产由成本模式转为公允价值模式时，不考虑所得税影响，则转换时公允价值与原账面价值的差额应计入（ ）。
A.资本公积
B.公允价值变动损益
C.留存收益
D.投资收益
6.下列事项中，不影响企业资本公积金额的有（ ）。
A.公允价值计量模式下，自用房地产转为投资性房地产时，公允价值小于账面价值的差额
B.公允价值计量模式下，投资性房地产期末公允价值小于其账面价值的差额
C.公允价值计量模式下，投资性房地产转为自用房地产时，公允价值大于账面价值的差额
D.公允价值计量模式下，自用房地产转为投资性房地产时，公允价值大于账面价值的差额
7.甲公司的投资性房地产采用公允价值计量模式。2013年7月1日，甲公司将一项固定资产转换为投资性房地产。该固定资产的账面余额为200万元，已提折旧20万元，已经计提的减值准备为10万元；转换日该投资性房地产的公允价值为190万元。转换日投资性房地产的入账价值为（ ）万元。
A.200
B.190
C.170
D.180
8.关于房地产转换日的确定，下列表述不正确的是（ ）。
A.企业将原本用于出租的房地产改用于经营管理，则该房地产的转换日为房地产达到自用状态，企业开始将房地产用于经营管理的日期
B.房地产开发企业将其持有的开发产品以经营租赁的方式出租，则该房地产的转换日为房地产的租赁期开始日
C.企业将自用土地使用权改用于资本增值，则该房地产的转换日为计划将自用土地使用权停止自用的日期
D.自用建筑物停止自用改用于出租，转换日一般为租赁期开始日
9.下列关于投资性房地产核算的表述中，正确的是（ ）。
A.采用成本模式计量的投资性房地产不需要确认减值损失
B.采用公允价值模式计量的投资性房地产可转换为成本模式计量
C.采用公允价值模式计量的投资性房地产，公允价值的变动金额应计入资本公积
D.采用成本模式计量的投资性房地产，符合条件时可转换为公允价值模式计量
10.甲公司于2013年1月1日将一幢自用办公楼对外出租，并采用公允价值模式计量，租期为3年，每年12月31日收取租金360万元。出租时，该办公楼的账面价值为4000万元，公允价值为3700万元，2013年12月31日，该办公楼的公允价值为3850万元。甲公司2013年应确认的公允价值变动收益为（ ）万元。
A.-150
B.150
C.300
D.-300
（二）多选题
1.下列各项中，属于投资性房地产的有（ ）。
A.企业拥有并自行经营的饭店
B.企业以经营租赁方式租出的写字楼
C.房地产开发企业正在开发的商品房
D.企业持有拟增值后转让的土地使用权
2.下列关于投资性房地产的会计处理中，表述正确的有（ ）。
A.采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的账面价值作为自用房地产的入账价值
B.已经采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量的企业，对于新取得的投资性房地产，如果确实无法持续可靠取得其公允价值，应当对其采用成本模式计量直至处置，并假设无残值
C.对投资性房地产进行改扩建且将来仍作为投资性房地产的，在开发期间应继续将其作为投资性房地产核算，在开发期间照提折旧或摊销
D.采用成本模式对投资性房地产进行后续计量的企业，即使有证据表明，企业首次取得某项投资性房地产时，该投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，也应对该项房地产采用成本模式计量
3.下列有关投资性房地产后续计量会计处理的表述中，正确的有（ ）。
A.不同企业可以分别采用成本模式或公允价值模式
B.满足特定条件时可以采用公允价值模式
C.同一企业可以分别采用成本模式和公允价值模式
D.同一企业不得同时采用成本模式和公允价值模式
4.下列有关投资性房地产的会计处理方法中，不正确的有（ ）。
A.将采用公允价值模式计量的投资性房地产转为自用时，其在转换日的公允价值与原账面价值的差额，应计入投资收益
B.投资性房地产的处置损益应作为利得反映在利润表
C.成本模式计量时，投资性房地产计提的折旧和摊销金额需要记入“管理费用”科目
D.无论采用公允价值模式，还是采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，取得的租金收入，均应计入其他业务收入
5.下列关于投资性房地产后续计量模式的转换，表述正确的有（ ）。
A.投资性房地产后续计量模式变更时公允价值大于账面价值的差额，调整期初留存收益
B.企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更，这符合会计信息质量的谨慎性要求
C.投资性房地产后续计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，计入公允价值变动损益
D.投资性房地产后续计量模式变更时的处理，一般不影响当期损益
（三）判断题
1.投资性房地产的租金收入，应该计入现金流量表中的“收到其他与投资活动有关的现金”项目。（ ）
2.与投资性房地产有关的后续支出，应当在发生时计入投资性房地产成本。（ ）
3.采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，应根据其预计使用寿命计提折旧或进行摊销。（ ）
4.处置投资性房地产是通过其他业务收入和其他业务成本反映处置损益的，不通过营业外收支反映。（ ）
5.投资性房地产转为非投资性房地产时，公允价值模式下，不论公允价值是否高于账面价值，差额均计入公允价值变动损益。（ ）
（四）计算分析题
甲公司2008—2013年度发生的与一栋办公楼有关的业务资料如下。
（1）2008年1月1日，甲公司与乙公司签订合同，委托乙公司为其建造一栋办公楼。合同约定，该办公楼的总造价为5000万元，建造期为12个月。合同签订当日，该办公楼的建造工程正式开始，甲公司向乙公司预付工程款1000万元。2008年7月1日，甲公司根据完工进度与乙公司结算上半年工程款2350万元，扣除全部预付工程款后，余款以银行存款支付给乙公司。
（2）2008年12月31日，该办公楼如期完工，达到预定可使用状态并于当日投入使用，甲公司以银行存款向乙公司支付工程款2750万元。该办公楼预计使用年限为50年，预计净残值为100万元，采用年限平均法计提折旧。
（3）2011年11月，甲公司因生产经营战略调整，决定将该办公楼停止自用，改为出租以获取租金收益。2011年12月20日，甲公司与丙公司签订租赁协议，约定将该办公楼以经营租赁的方式租给丙公司，租赁期为2年，租赁开始日为2011年12月31日。甲公司对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，2011年12月31日该办公楼的公允价值为4950万元。
（4）2012年12月31日，该办公楼公允价值为4700万元。
（5）2013年12月31日，租赁合同到期，甲公司将该办公楼以5000万元的价格售出，款项已存银行，假定不考虑相关税费。
要求：
（1）根据资料（1），编制甲公司2008年1月1日预付工程款和2008年7月1日与乙公司结算工程款的会计分录。
（2）根据资料（2），计算甲公司2008年12月31日该办公楼完工作为固定资产入账的金额以及2009年度应计提折旧的金额。
（3）根据资料（3），编制甲公司将该办公楼由自用转为出租的会计分录。
（4）根据资料（4），编制甲公司2012年12月31日对该办公楼进行期末计量的会计分录。
（5）根据资料（5），编制甲公司2013年12月31日售出办公楼的会计分录。
（“投资性房地产”科目要求写出二级明细科目，答案中的金额单位用万元表示）