第二章 存货
本章包括存货的确认和初始计量、存货的期末计量两方面内容。本章内容不多，考查题型主要为单选题、多选题和判断题。近三年本章在考试中所占分值为2～4分，题量为2～3题。其中，存货的期末计量的考查概率非常大，解题时要特别注意，有销售合同和没有销售合同需使用不同的价格参数计算存货的可变现净值。
本章考纲知识体系一览表
第一节 存货的确认和初始计量
考情分析：本节内容的考查重点是存货的确认条件和不同取得方式下的成本计量，在近三年考试中主要以单选题或判断题的形式出题，题量约为1题。
学习建议：牢记存货的定义和确认条件，特别注意企业收回的委托加工存货根据用途不同，其成本构成也会有所差异。
一、存货的定义
（一）存货的概念
存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。
（二）存货的种类
根据在生产流程中的不同位置和作用，可将存货具体分为以下6个种类。
1.原材料
原材料是指在生产过程中使用的各种原料及主要材料、辅助材料、外购半成品（外购件）、修理用备件（备品备件）、包装材料、燃料等。通过加工，其形态或性质会发生变化，并最终构成产品的主要实体。
2.在产品
在产品是指企业正在制造尚未完工的产品，包括正在各个生产工序加工的产品和已加工完毕但尚未检验或已检验但尚未办理入库手续的产品。
3.半成品
半成品是指经过一定生产过程并已检验合格交付半成品仓库保管，但尚未制造完工成为产成品，仍需进一步加工的中间产品。
4.产成品
产成品是指工业企业中全部生产过程已经完成并验收入库，可按合同交货或者可以作为商品对外销售的产品。企业接受外来原材料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品，制造和修理完成验收入库后，应视同企业的产成品。
5.商品
商品是指商品流通企业外购或委托加工完成，已验收入库用于销售的各种商品。
6.周转材料
周转材料是指企业能够多次使用但不符合固定资产定义的材料，如为了包装本企业商品而储备的各种包装物，各种工具、管理用具，在经营过程中周转使用的容器等低值易耗品，建造承包商的钢模板、木模板、脚手架等其他周转材料。
（三）存货与固定资产的区别
在会计实务中，同样一种事物在存货和固定资产归类的问题上容易引起混淆。事物的用途、所处行业等不同，其核算科目可能发生变化，具体如表2-1所示。
表2-1 同一事物不同核算科目
从表2-1可看出，存货和固定资产的持有目的不同，企业持有存货的目的是直接用于出售，而持有固定资产是为了生产商品、提供劳务、出租或经营管理。存货（如原材料）投入生产后，将改变其原始形态，其被消耗的价值转移到产品成本，从产品的销售收入中得到补偿。而固定资产在生产中不改变实物形态，其被损耗的价值通过折旧的方式分摊到被生产加工的产品中，通过产品销售取得的货币资金，从中得到补偿。
【2012年真题·单选题】房地产开发企业用于在建商品房的土地使用权，在资产负债表中应列示的项目为（ ）。
A.存货
B.固定资产
C.无形资产
D.投资性房地产
【答案】A
【解析】本题考核存货的核算。企业取得的土地使用权，应区分以下情况处理：①通常应当按照取得时所支付的价款及相关税费确认为无形资产；②持有并准备增值后转让的土地使用权，应当按照投资性房地产进行会计处理；③房地产开发企业用于在建商品房的土地使用权，应作为企业的存货核算。因此A选项正确。
二、存货的确认条件
在满足存货的定义的同时，还应满足以下两个条件，才能确认为存货。
（一）与该存货有关的经济利益很可能流入企业
在实务中，与存货有关的经济利益很可能流入企业的一个重要标志是取得存货的所有权，即与该项存货所有权相关的风险和报酬已转移到企业。
（1）与存货所有权相关的风险。
与存货所有权相关的风险，指经营情况发生变化造成的相关收益的变动，以及存货滞销、毁损等原因造成的损失。
（2）与存货所有权相关的报酬。
与存货所有权相关的报酬，指在出售该项存货或其经过进一步加工取得的其他存货时获得的收入，以及处置该项存货实现的利得等。
通常，存货的位置与所有权并不总是一一对应。例如，委托代销的商品，由于其所有权并未转移至受托方，因而委托代销的商品仍应确认为委托企业的存货。反之，如果根据销售合同，存货已经售出（取得现金或收取现金的权利），其所有权已经转移，与其相关的经济利益已不能再流入本企业，此时，即使存货尚未离开企业，也不能再确认为本企业的存货。
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“很可能”这个词语结合了会计、财务管理与概率论等学科的知识。现代企业一般通过概率来判断经济利益流入企业的可能性，“很可能”代表的意思是大于50%但小于或等于95%的可能性。
（二）该存货的成本能够可靠地计量
要确认为存货，企业必须能够对其成本进行可靠计量。存货的成本能够可靠地计量必须以取得确凿、可靠的证据为依据，并且具有可验证性。
三、存货的初始计量
企业取得存货的方式主要有外购、委托或自行加工、投资者投入，以及提供劳务等。存货应当按照成本进行初始计量。
（一）外购的存货
1.外购存货成本的一般处理
原材料、商品、低值易耗品等通过购买而取得的存货的初始成本由采购成本构成。外购存货的成本可用下面的等式表示：
外购成本=购买价款+相关税费+其他可归属于采购成本的费用
（1）购买价款是指企业购入材料或商品的发票账单上列明的价款（不含可抵扣的增值税进项税额）。
（2）相关税费是指企业购买、自制或委托加工存货所发生的消费税、资源税和不能从增值税销项税额中抵扣的进项税额等。
（3）其他可归属于存货采购成本的费用，包括外购过程中发生的仓储费、包装费，运输途中的合理损耗和入库前的挑选整理费用等。这些费用中，能分清负担对象的，应直接计入采购成本；不能分清负担对象的，应选择合理的分配方法，分配计入有关存货的采购成本。分配方法通常包括按所购存货的重量或采购价格的比例进行分配。
【例题·单选题】下列税金中，不应计入存货成本的是（ ）。
A.一般纳税人进口原材料支付的关税
B.一般纳税人购进原材料支付的增值税
C.小规模纳税人购进原材料支付的增值税
D.一般纳税人进口应税消费品支付的消费税
【答案】B
【解析】本题考核不应计入存货成本的税费。一般纳税人购进原材料支付的增值税可抵扣，因此不计入存货成本；小规模纳税人购进原材料支付的增值税应计入存货成本。
【例题·单选题】某增值税一般纳税人购进农产品一批，支付买价10000元，装卸费1500元，入库前挑选整理费300元。按照税法规定，该企业购进农产品可按买价的13%抵扣增值税额。该批农产品的采购成本为（ ）元。
A.11800
B.10649.56
C.10500
D.10349.56
【答案】C
【解析】本题考核外购存货成本的计算。增值税一般纳税人直接向农业生产者购进农产品，可自行计算抵扣13%的进项税，因此，该批农产品的采购成本=10000×（1-13%）+1500+300=10500（元）。
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根据财税[2002]105号文件的规定，增值税一般纳税人向小规模纳税人购买农产品，可按照《财政部国家税务总局关于提高农产品进项税抵扣率的通知》（财税[2002]12号）的规定依13%的抵扣率抵扣进项税额，即增值税一般纳税人购进农产品取得的普通发票和收购专用发票均是按含税价的13%直接计算抵扣进项税。与之区别的是，如果取得增值税专用发票，则按含税价÷（1+13%）后的价格，即按不含税价的13%计算抵扣进项税。
2.外购存货成本的特殊处理
（1）发生物资毁损、短缺等情况。
对于采购过程中发生的物资毁损、短缺等，属于合理损耗的，应作为存货的“其他可归属于存货采购成本的费用”计入采购成本，即不影响其入账价值的确定。在不考虑其他因素的情况下，该存货的总价值没变，只是单位成本提高了。
【案例2-1】甲工业企业为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。2014年2月购入原材料1000千克，价款为430000元（不含增值税）。验收入库时发现短缺5%，经查属于运输途中的合理损耗。该批原材料入库前的整理挑选费用为12000元。
要求：计算短缺时原材料的实际单位成本。
【案例分析】（1）无短缺时，验收入库为1000千克，则原材料的实际成本=430000+12000=442000（元），原材料的实际单位成本=442000÷ 1000=442（元/千克）。
（2）有短缺时，实际验收入库短缺5%，即验收入库数量=1000-1000×5%=950（千克），且为运输途中的合理损耗，则原材料的实际成本仍然等于442000元，其实际单位成本变为465.26（442000÷950）元/千克。
采购过程中发生的合理损耗范围之外的物资毁损和短缺等，应根据不同情况进行不同的会计处理。
①应从供货单位、外部运输机构等收回的物资短缺或其他赔款，冲减物资的采购成本。
②因遭受意外灾害发生的损失和尚待查明原因的途中损耗，不得增加物资的采购成本，应通过“待处理财产损溢”科目进行核算，查明原因后再做处理。
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对于毁损、短缺的物资，已抵扣进项税额的，应当转出相应的进项税额，按已抵扣的进项税额，贷记“应交税费—应交增值税（进项税额转出）”科目。确定由责任人赔偿的，借记“应收账款”等科目，贷记“物资采购”等科目。
（2）商品流通企业的外购存货成本处理。
商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费和其他可归属于存货采购成本的费用等，应当计入存货的采购成本，也可以先进行归集，期末再根据所购商品的存销情况进行分摊。对于已售商品的进货费用，计入主营业务成本；对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期销售费用。
本章如无特别说明，均假定企业（公司）采用实际成本法对存货进行日常核算。
（二）通过进一步加工而取得的存货
产成品、在产品、半成品和委托加工物资等通过进一步加工而取得的存货，其初始成本由采购成本、加工成本、使存货达到目前场所和状态所发生的其他成本构成。
1.委托外单位加工的存货
委托外单位加工完成的存货，以实际耗用的原材料或者半成品、加工费、运输费、装卸费等费用以及按规定应计入成本的税金，作为实际成本。其在会计处理上主要包括拨付加工物资、支付加工费用和税金、收回加工物资和剩余物资等环节。
下面将对各环节会计处理和相关会计分录做简单介绍。
（1）发出委托加工材料时，财务处理如下。
借：委托加工物资—××企业
贷：原材料
（2）支付加工费用和税金时，分以下两种情况。
①收回加工后的材料用于连续生产应税消费品。
借：委托加工物资—××企业（不含消费税）
应交税费—应交增值税（进项税额）
—应交消费税
贷：银行存款
②收回加工后的材料直接用于销售。
借：委托加工物资—××企业（含消费税）
应交税费—应交增值税（进项税额）
贷：银行存款
（3）加工完成，收回委托加工材料时，分以下两种情况。
①收回加工后的材料用于连续生产应税消费品。
借：原材料（不含消费税）
贷：委托加工物资—××企业
②收回加工后的材料直接用于销售。
借：库存商品（含消费税）
贷：委托加工物资—××企业
其中按照规定，受托方交货时应代扣代缴消费税，按照受托方的同类消费品销售价格计算纳税，没有同类消费品销售价格的，按组成计税价格计算纳税。
组成计税价格=（材料成本+加工费）÷（1-消费税税率）
应纳税额=组成计税价格×适用税率
【例题·单选题】甲公司为增值税一般纳税人。2014年1月1日，甲公司发出一批实际成本为240万元的原材料，委托乙公司加工应税消费品，收回后直接对外出售。2014年5月30日，甲公司收回乙公司加工的应税消费品并验收入库。甲公司根据乙公司开具的增值税专用发票向乙公司支付加工费12万元、增值税2.04万元，另支付消费税28万元。假定不考虑其他因素，甲公司收回该批应税消费品的入账价值为（ ）万元。
A.252
B.254.04
C.280
D.282.04
【答案】C
【解析】本题考核委托加工物资的入账价值。委托加工物资收回后用于继续生产应税消费品的，消费税记入“应交税费—应交消费税”科目，不计入收回物资的成本；收回后用于直接出售或者是生产非应税消费品的，消费税计入收回物资成本。甲公司收回该批应税消费品的入账价值=材料成本+加工费+消费税=240+12+28=280（万元）。涉及的相关会计分录如下。
（1）2014年1月1日，甲公司发出委托加工原材料。
（2）2014年5月30日，甲公司收回加工后的材料直接用于销售，支付加工费及相关税金，计入材料成本=12+28=40（万元）。
（3）加工的应税消费品验收入库时，库存商品成本=240+40=280（万元）。
2.自行生产的存货
自行生产的存货的初始成本包括投入的原材料或半成品、直接人工和按照一定方法分配的制造费用。
制造费用是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。在生产车间只生产一种产品的情况下，企业归集的制造费用可直接计入该产品成本；在生产多种产品的情况下，企业应采用与该制造费用相关性较强的方法对其进行合理分配。通常采用的方法包括生产工人工时比例法、生产工人工资比例法、机器工时比例法和按年度计划分配法等，还可以按照耗用原材料的数量或成本、直接成本及产品产量分配制造费用。
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以下3类费用不能计入存货成本：①非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用；②仓储费用（不包括为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用）；③不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出。
（三）其他方式取得的存货
通过其他方式取得的存货，应按以下方法确定存货的成本。
（1）投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。
（2）通过非货币性资产交换和债务重组等取得的存货的成本，分别参照本书第七章、第十二章的相关内容。
（3）通过提供劳务取得的存货，其成本按从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用，以及可归属于该存货的间接费用确定。
第二节 存货的期末计量
考情分析：本节内容非常重要，特别是关于可变现净值的概念和具体计算经常出现在选择题中。存货在企业中属于常见资产，在非货币性资产交换和债务重组等业务中都可能涉及，所以考生只有掌握存货的基础知识，才能游刃有余地处理综合性业务。另外，存货跌价准备在符合条件时可以转回，这一特点是它与固定资产减值准备等非流动资产计提的减值准备之间的区别，考生要善于总结，进行比较记忆。
学习建议：牢记存货期末计量原则，区分计算不同存货项目的可变现净值时使用的价格参数（有合同还是无合同、原材料还是产成品）。
一、存货期末计量原则
资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。
（一）存货成本与可变现净值的含义
存货成本即期末存货的实际成本。如果企业在存货成本的日常核算中采用计划成本法、售价金额核算法等简化核算方法，其成本应为经调整后的实际成本。
存货的可变现净值是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用和相关税费后的金额。
可变现净值有以下3个基本特征。
（1）确定存货可变现净值的前提是企业在进行日常活动。
（2）可变现净值为存货的预计未来净现金流量，而不是存货的售价或合同价。
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存货的可变现净值为存货的预计未来净现金流量，而不是企业预计的销售存货现金流量。存货在销售过程中可能发生的销售费用和相关税费，以及为达到预定可销售状态还可能发生的加工成本等相关支出，构成现金流入的抵减项目。企业预计的销售存货现金流量，扣除这些抵减项目后，才能确定存货的可变现净值。
（3）不同存货可变现净值的构成不同（在本节将详细讲解）。
（二）期末存货计量的账务处理
根据存货成本与可变现净值的差额，做不同的账务处理。
（1）当存货成本低于可变现净值时，存货按成本计量，不用做账务处理。
（2）当存货成本高于其可变现净值时，应当计提存货跌价准备，计入当期损益，具体会计分录如下。
借：资产减值损失—××存货
贷：存货跌价准备—××存货
其中，相关计算如下。
存货跌价准备=存货成本-可变现净值
可变现净值=存货估计售价-至完工时估计将要发生的成本-估计销售费用-相关税费
【例题·单选题】下列关于存货可变现净值的表述中，正确的是（ ）。
A.可变现净值等于存货的市场销售价格
B.可变现净值等于销售存货产生的现金流入
C.可变现净值等于销售存货产生现金流入的现值
D.可变现净值是确认存货跌价准备的重要依据之一
【答案】D
【解析】本题考核可变现净值的相关知识。根据可变现净值的含义和特征，可变现净值即存货的预计未来净现金流量，不是存货的售价或合同价，所以选项A、B、C都不符合题意。存货跌价准备等于存货成本减去可变现净值，因此选项D正确。
二、存货期末计量方法
（一）存货减值迹象的判断
1.存货可变现净值低于成本的情形
存货存在下列情况之一的，通常表明存货的可变现净值低于成本。
（1）该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望。
（2）企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格。
（3）企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，且该原材料的市场价格低于其账面成本。
（4）因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌。
（5）其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。
2.存货的可变现净值为零的情形
存货存在下列情形之一的，通常表明存货的可变现净值为零，即全额计提存货跌价准备。
（1）存货已霉烂变质。
（2）存货已过期且无转让价值。
（3）该存货在生产中已不再需要，且已无使用价值和转让价值。
（4）有其他足够的证据证明存货已无使用价值和转让价值。
（二）可变现净值的确定
1.企业确定存货的可变现净值时应考虑的因素
企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。
（1）存货成本和可变现净值的确凿证据。
存货成本和可变现净值的确凿证据是指对确定存货的成本和可变现净值有直接影响的客观证明。存货的采购成本、加工成本和其他成本，以及以其他方式取得的存货的成本，应当以取得外来原始凭证、生产成本资料、生产成本账簿记录等作为确凿证据；产成品或商品的市场销售价格、与产成品或商品相同或类似商品的市场销售价格、销售方提供的有关资料等，可以作为确定存货可变现净值的确凿证据。
（2）持有存货的目的。
企业持有存货的目的包括以备出售，以及在生产过程或提供劳务过程中耗用。
①持有以备出售，分为有合同约定的存货和没有合同约定的存货，此类型的存货包括商品和产成品。
②在生产过程或提供劳务过程中耗用，如材料等。
企业持有存货的目的不同，确定存货可变现净值的计算方法也不同，如用于出售的存货和用于继续加工的存货，其可变现净值的计算就不相同。
（3）资产负债表日后事项的影响。
在确定资产负债表日存货的可变现净值时，不仅要考虑资产负债表日与该存货相关的价格与成本波动，而且还应考虑未来的相关事项。也就是说，不仅限于财务报告批准报出日之前发生的相关价格与成本波动，还应考虑以后期间发生的相关事项。
【2012年真题·多选题】下列各项中，企业在判断存货成本与可变现净值孰低时，可作为存货成本确凿证据的有（ ）。
A.外来原始凭证
B.生产成本资料
C.生产预算资料
D.生产成本账簿记录
【答案】ABD
【解析】选项C，生产成本预算资料属于预算行为，不属于实际发生的成本，不能作为存货成本确凿证据。
2.不同情况下存货可变现净值的确定
（1）存货用于出售，且没有销售合同约定。
产成品、商品等直接用于出售的商品存货或用于出售的材料，没有销售合同约定的，其可变现净值应为在正常生产经营过程中，产成品、商品、材料的一般销售价格（即市场销售价格）减去估计的销售费用和相关税费等后的金额，用等式表示为
可变现净值（直接出售的存货）=自身的市场售价-自身的销售费用（估计）-自身的相关税费
（2）需要经过加工的材料存货。
原材料、在产品、委托加工材料等需要经过加工的材料用于生产产成品，而不是出售时，其价值将体现在用其生产的产成品。因此，在确定此类材料存货的可变现净值时，需要以其生产的产成品的可变现净值与该产成品的成本进行比较，可分为以下两种情况。
①产成品可变现净值＞产成品成本。
如果该产成品的可变现净值高于其成本，则该材料应当按照其成本计量，即产品没有贬值，材料不必计提跌价准备。
②产成品可变现净值＜产成品成本。
如果该产成品的可变现净值小于其成本，则该材料应按可变现净值计量，即产品发生贬值，材料计提跌价准备。此时，材料的可变现净值用下面的等式进行计算。
材料可变现净值=产成品估计售价-至完工时的估计加工成本-产成品的销售费用及相关税费（估计）=产成品的可变现净值-至完工时的估计加工成本
【2013年真题·单选题】2012年12月31日，甲公司库存丙材料的实际成本为100万元。不含增值税的销售价格为80万元，拟全部用于生产1万件丁产品。将该批材料加工成丁产品尚需投入的成本总额为40万元。由于丙材料市场价格持续下降，丁产品每件不含增值税的市场价格由原160元下降为110元。估计销售该批丁产品将发生销售费用及相关税费合计为2万元。不考虑其他因素，2012年12月31日甲公司该批丙材料的账面价值应为（ ）万元。
A.68
B.70
C.80
D.100
【答案】A
【解析】本题考核存货账面价值的计算。丁产品的可变现净值=110-2=108（万元），成本=丙材料成本+至完工时的估计加工成本=100+40=140（万元），可变现净值108万元小于成本140万元，即丁产品发生价值减损。因此，丙材料的可变现净值=丁产品的可变现净值-至完工时的估计加工成本=108-40=68（万元）。丙材料的实际成本为100万元，大于可变现净值68万元，存货期末按照成本与可变现净值孰低计量，所以2012年12月31日丙材料的账面价值为68万元，且应当计提存货跌价准备32（100-68）万元，具体会计分录如下。
（3）为执行合同而持有的存货。
为执行销售合同或劳务合同而持有的存货，其可变现净值等于合同价格减去估计的销售费用和相关税费等后的金额。根据合同订购数量与企业持有存货数量的大小关系，可分为以下两种情况。
①合同订购数量≥企业持有存货数量。
如果企业就其产成品或商品签订了销售合同，则该批产成品或商品的可变现净值应当以合同价格作为计量基础；如果企业销售合同所规定的标的物尚未生产出来，但持有专门用于该标的物生产的材料，其可变现净值也应以合同价格作为计量基础。
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如果销售合同订购的数量大于企业的库存或产能，到合同执行时企业有可能无法按时按量交货，面临违约风险。如果待执行合同变为亏损合同，对于合同中的标的资产，应当进行减值测试并确认减值损失；如果预计亏损超过该减值损失，应将超过部分确认为预计负债。详细内容参见第十三章“或有事项”。
②合同订购数量﹤企业持有存货数量。
如果企业持有的同一项存货数量多于销售合同或劳务合同订购的数量，应分别确定其可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回金额。即对于合同约定数量内的存货，其可变现净值以合同价格为计量基础；超出合同部分的存货的可变现净值，应当以一般销售价格为基础计算。
【2012年真题·单选题】2011年11月15日，甲公司与乙公司签订了一份不可撤销的商品购销合同，约定甲公司于2012年1月15日按每件2万元向乙公司销售W产品100件。2011年12月31日，甲公司库存该产品100件，每件实际成本和市场价格分别为1.8万元和1.86万元。甲公司预计向乙公司销售该批产品将发生相关税费10万元。假定不考虑其他因素，甲公司该批产品在2011年12月31日资产负债表中应列示的金额为（ ）万元。
A.176
B.180
C.186
D.190
【答案】B
【解析】本题考核存货的期末计量金额。2011年12月31日W产品的成本=1.8×100=180（万元）。合同约定的订购W产品数量等于甲公司库存数量，因此按照合同价格计算W产品的可变现净值，其金额=2×100-10=190（万元）。W产品的可变现净值高于成本，根据存货期末按成本与可变现净值孰低计量的原则，W产品在资产负债表中列示的金额应为180万元，选项B正确。
【例题·单选题】A公司按单个存货项目计提存货跌价准备。2013年12月31日，该公司共有两个存货项目，即甲产品和乙材料，乙材料专门用于生产甲产品。甲产品期末库存数量16000件，账面成本为650万元，市场销售价格为620万元。该公司已于2013年7月1日与B公司签订购销协议，将于2014年4月1日之前向B公司提供32000件甲产品，合同单价为0.06万元。A公司期末持有乙材料350千克，用于生产16000件甲产品，账面成本共450万元，预计市场销售价格为490万元，估计至完工尚需要发生成本200万元。预计销售32000件甲产品的相关税费为320万元，预计销售350千克乙材料相关税费为35万元。则A公司期末存货的应计提跌价准备为（ ）万元。
A.10
B.750
C.186
D.0
【答案】D
【解析】本题考核对存货计提跌价准备的判断。根据A公司签订的购销协议，合同订购数量大于该公司持有存货数量，因此应以合同价格为甲产品的价格。甲产品的可变现净值=甲产品的预计售价-预计销售甲产品的税费=16000×0.06-320÷2=800（万元），甲产品的成本=650万元。甲产品的可变现净值高于成本，则该产品未发生跌价，生产其的乙材料应当按照成本450万元计量。因此，A公司期末存货的应计提跌价准备为0万元。
考场点拨
考试时，不管题目和答案如何设置“陷阱”，只要思路清晰，就不会被“骗”。上题中虽然出现了很多数据，但用于计算的只有其中的几个。如果“定势思维”地以为这道题的结果一定是要计提跌价准备，那么就会怀疑自己的计算结果，对“0”视而不见。
（三）存货跌价准备的计提与转回
1.存货跌价准备的计提
企业应在每一资产负债表日，比较存货成本与可变现净值，计算出应计提的存货跌价准备，再与已提数进行比较。若应提数大于已提数，应予补提存货跌价准备，计入当期损益（资产减值损失）。
企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备。即资产负债表日，企业将每个存货项目的成本与其可变现净值逐一进行比较，可变现净值低于成本的，按两者的差额计提存货跌价准备。
对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。如果存货与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的（即它们所处的经济环境、法律环境、市场环境等相同，具有相同的风险和报酬），且难以与其他项目分开计量，就可以合并计提存货跌价准备。
【例题·单选题】甲公司系上市公司，2013年年末库存乙（原材料）、丁（产成品）的账面余额分别为1000万元和400万元，年末计提跌价准备前乙材料、丁产品的跌价准备账面余额分别为0万元和100万元。乙材料将全部用于生产丙产品。预计丙产成品的市场价格总额为960万元，预计生产丙产成品还需发生除乙材料以外的总成本为200万元，预计为销售丙产成品发生的相关税费总额为50万元。丙产成品销售中有固定销售合同的占80%，合同价格总额为900万元。丁产成品的市场价格总额为360万元，预计销售丁产成品发生的相关税费总额为20万元。假定不考虑其他因素，甲公司2013年12月31日应计提的存货跌价准备为（ ）万元。
A.23
B.250
C.158
D.323
【答案】C
【解析】本题考核计提存货跌价准备。由题目可看出，甲公司按照单个存货项目计提存货跌价准备。
（1）丁产品可变现净值=360-20=340（万元），小于丁产品的账面余额（成本）400万元，应保留的跌价准备金额为60（400-340）万元，已计提100万元，因此不用再计提。
（2）乙材料生产的丙产品有固定合同部分的可变现净值=900-50×80%=860（万元）；丙产品有固定合同部分的成本=乙材料+其他相关成本=（1000+200）×80%=960（万元）。960万元＞860万元，因此乙材料需计提跌价准备。乙材料此部分的可变现净值=860-200×80%=700（万元），乙材料此部分的成本=1000×80%=800（万元），因此需计提跌价准备100（800-700）万元。
（3）丙产品无合同部分的可变现净值=960×20%-50×20%=182（万元）；丙产品无合同部分的成本=（1000+200）×20%=240（万元）。240万元＞182万元，因此乙材料需计提跌价准备。乙材料此部分的可变现净值=182-200×20%=142（万元），乙材料此部分的成本=1000×20%=200（万元），因此需计提跌价准备58（200-142）万元。
综上所述，甲公司2013年12月31日应计提的存货跌价准备=100+58=158（万元）。
2.存货跌价准备的转回
当以前减记存货价值的影响因素已经消失，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。
在核算存货跌价准备的转回时，转回的存货跌价准备与计提该准备的存货项目或类别应当存在直接对应关系。在原已计提的存货跌价准备金额内转回，意味着转回的金额以将存货跌价准备的余额冲减至零为限。
需要注意的是，导致存货跌价准备转回的是以前减记存货价值的影响因素的消失，而不是在当期造成存货可变现净值高于其成本的其他影响因素。若本期导致存货可变现净值高于其成本的影响因素不是以前减记该存货价值的影响因素，则不允许将该存货跌价准备转回。
【案例2-2】A公司是一家生产电子产品的上市公司，为增值税一般纳税人。2013年12月31日，A公司期末存货有关资料如下。
（1）甲产品账面余额1000万元，按照一般市场价格预计售价为1040万元，预计销售费用和相关税金为28万元，已计提存货跌价准备35万元。
（2）乙产品账面余额为350万元，其中有20%已签订销售合同，合同价款为70万元；另有80%未签订合同。期末库存乙产品如果按照一般市场价格计算，其预计销售价格为420万元。有合同部分乙产品的预计销售费用和税金为5万元，无合同部分乙产品的预计销售费用和税金为22万元。此前未计提存货跌价准备。
（3）对存货采用单项计提存货跌价准备。
要求：分别计算上述存货的期末可变现净值和应计提的跌价准备，并进行相应的账务处理。
【案例分析】（1）甲产品的可变现净值=1040-28=1012（万元），甲产品的成本为1000万元，可变现净值大于成本12（1012-1000）万元，因此需将原计提的存货跌价准备35万元全部转回。
（2）乙产品有合同部分的可变现净值=70-5=65（万元），有合同部分的成本=70万元，应计提存货跌价准备=70-65=5（万元）。
无合同部分的可变现净值=420×80%-22=314（万元），无合同部分的成本=350×80%=280（万元），可变现净值高于成本，因此不计提存货跌价准备。
考场点拨
考试时，只要存货的成本低于可变现净值，不管低于的金额是大是小，都要按照原计提金额全部转回。【案例2-2】的步骤（1）中，不论可变现净值大于成本的金额是多少，转回的金额都是之前计提的35万元。
【2011年真题·判断题】以前期间导致减记存货价值的影响因素在本期已经消失的，应在原已计提的存货跌价准备金额内恢复减记的金额。（ ）
【答案】√
【解析】本题考核存货跌价准备的转回。《企业会计准则》规定，资产负债表日，以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。
3.存货跌价准备的结转
企业计提了存货跌价准备，如果其中的部分存货已经销售，则结转销售成本时，应同时结转对其已计提的存货跌价准备，相关会计分录如下。
对于因债务重组、非货币性资产交换转出的存货，也应同时结转已计提的存货跌价准备。按存货类别计提存货跌价准备的，应按因销售、债务重组和非货币性资产交换等转出的存货的成本占该存货未转出前该类别存货成本的比例结转相应的存货跌价准备。
【2013年真题·判断题】企业已计提跌价准备的存货在结转销售成本时，应一并结转相关的存货跌价准备。（ ）
【答案】√
【解析】本题考核存货跌价准备的结转。企业计提了存货跌价准备，如果其中有部分存货已经销售，则企业在结转销售成本时，应同时结转对其已计提的存货跌价准备。
【例题·单选题】某股份有限公司为商品流通企业，发出存货采用加权平均法结转成本，按单项存货计提存货跌价准备，存货跌价准备在结转成本时一并结转。该公司2013年年初存货的账面余额中包含甲产品1500件，其实际成本为450万元，已计提的存货跌价准备为48万元。2013年该公司未发生任何与甲产品有关的进货，甲产品当期售出500件。2013年12月31日，该公司进行检查时发现，库存甲产品均无不可撤销合同，其市场销售价格为每件0.28万元，预计销售每件甲产品还将发生销售费用及相关税金0.01万元。假定不考虑其他因素的影响，该公司2013年年末对甲产品转回的存货跌价准备为（ ）万元。
A.2
B.6
C.8
D.14
【答案】A
【解析】本题考核存货跌价准备的计提。2013年计提存货跌价准备前，甲产品的存货跌价准备=48-48×（500/1500）=32（万元）。
2013年末，甲产品可变现净额=（1500-500）×0.28-（1500-500）×0.01=280-10=270（万元），甲产品成本=年初成本-发出成本=450-450×（500/1500）=300（万元），应保留的存货跌价准备=300-270=30（万元），应转回的跌价准备金额=32-30=2（万元）。
另外，对于已销售的甲产品，在结转销售成本时，应同时结转对其已计提的存货跌价准备，相关会计分录如下。
以上分录中，售出部分的成本=450×（500/1500）=150（万元），售出部分的跌价准备=48×（500/1500）=16（万元），结转的成本=150-16=134（万元）。
第三节 同步强化自测练习
（一）单选题
1.某投资者以一批甲材料为对价取得A公司100万股普通股，每股面值2元，双方协议约定该批甲材料的价值为500万元（假定该价值是公允的）。A公司收到甲材料和增值税专用发票（进项税额为85万元）。该批材料在A公司的入账价值是（ ）万元。
A.500
B.200
C.585
D.385
2.甲工业企业为增值税一般纳税人，本月购进原材料1500千克，购买价款为60000元，增值税税额为10200元，发生的保险费为1000元，入库前的挑选整理费用为500元。验收入库时发现数量短缺2%，经查属于运输途中的合理损耗。甲工业企业该批原材料实际单位成本为每千克（ ）元。
A.41.84
B.41
C.41.02
D.51
3.甲公司期末原材料的账面余额为160万元，数量为10吨。该原材料专门用于生产与乙公司所签合同约定的15台A产品。该合同约定，甲公司为乙公司提供A产品15台，每台售价20万元（不含增值税，本题下同）。将该原材料加工成15台A产品尚需加工成本总额为150万元。估计销售每台A产品尚需发生相关税费3万元。期末市场上该原材料每吨售价为15万元，估计销售每吨原材料尚需发生相关税费0.6万元。期末该原材料的账面价值为（ ）万元。
A.150
B.140
C.160
D.105
4.2013年12月31日，甲材料的账面成本为120万元，甲材料的估计售价为100万元。甲材料用于生产乙商品，假设用甲材料120万元生产成乙商品的成本为180万元，乙商品的估计售价为200万元，估计的乙商品销售费用及相关税金为10万元。则年末计提存货跌价准备（ ）万元。
A.15
B.20
C.0
D.10
5.2013年12月31日，甲公司库存A材料的账面成本为500万元，单位成本为10万元/件，数量为50件，可用于生产100台B产品。A材料的市场销价为8万元/件。用A材料生产的B产品的成本为15万元/台，市场上的销售价格为14万元/台。将A材料加工成B产品尚需投入10万元/台，估计将发生销售费用等0.4万元/台。期末A材料需计提跌价准备（ ）万元。
A.40
B.20
C.140
D.0
6.下列存货相关损失项目中，应计入企业利得的是（ ）。
A.收发过程中计量差错引起的存货盈亏
B.责任事故造成的存货净损失
C.购入存货运输途中发生的合理损耗
D.自然灾害造成的存货净损失
7.下列项目中，确定已签订不可撤销销售合同产品的可变现净值时（假设合同数量大于存货持有数量），需要考虑的因素是（ ）。
A.产品的账面成本
B.产品的市场价格
C.估计发生的销售产品的费用及相关税费
D.估计发生的销售材料的费用及相关税费
（二）多选题
1.下列各项中，期末应反映在企业资产负债表“存货”项目的有（ ）。
A.生产成本
B.委托代销商品
C.发出商品
D.材料成本差异
2.企业委托外单位加工材料收回后用于连续生产的，其发生的下列支出中，应计入委托加工物资成本的有（ ）。
A.加工费
B.发出材料和收回加工物资发生的运输费用
C.发出材料的实际成本
D.受托方代收代缴的消费税
3.依据企业会计准则的规定，下列有关存货可变现净值的表述中，正确的有（ ）。
A.为执行销售合同而持有的存货，通常应当以产成品或商品合同价格作为其可变现净值的计量基础
B.没有销售合同约定的存货，应当以产成品或商品市场销售价格作为其可变现净值的计量基础
C.用于产品生产的材料，其可变现净值以该材料所生产产品的估计售价扣除至完工时估计将要发生的成本和销售产品的估计销售费用后确定
D.用于出售的材料，通常应当以市场销售价格作为其可变现净值的计量基础
4.对于需要加工才能对外销售的在产品，下列各项中，属于在确定其可变现净值时应考虑的因素有（ ）。
A.在产品已经发生的生产成本
B.在产品加工成产成品后对外销售的预计销售价格
C.在产品未来加工成产成品估计将要发生的加工成本
D.在产品加工成产成品后对外销售预计发生的销售费用
5.下列关于存货会计处理的表述中，正确的有（ ）。
A.存货采购过程中发生的合理损耗计入存货采购成本
B.存货跌价准备通常应当按照单个存货项目计提，也可分类计提
C.债务人因债务重组转出存货时不结转已计提的相关存货跌价准备
D.发出原材料采用计划成本核算的，应于资产负债表日调整为实际成本
6.下列事项中，影响企业利润总额的有（ ）。
A.因自然灾害造成的存货净损失
B.由于收发计量差错引起的存货盈亏
C.入库前发生的挑选整理费用
D.结转商品销售成本时，将相关存货跌价准备调整主营业务成本
（三）判断题
1.购入材料在采购过程中发生的合理损耗会影响购入材料的总成本。（ ）
2.存货的加工成本指加工过程中实际发生的人工成本等，不含按照一定方法分配的制造费用。（ ）
3.持有存货的数量多于销售合同订购数量的，超出部分的存货可变现净值应当以产成品或商品的合同价格作为计算基础。（ ）
4.收回委托加工物资的成本包括发出材料的实际成本、支付的加工费、运杂费和消费税等。（ ）
5.如果企业销售合同所规定的标的物尚未生产出来，但持有专门用于该标的物生产的材料，其可变现净值也应当以合同价格为基础计算。（ ）
6.因销售发出存货结转存货跌价准备时，应借记“存货跌价准备”科目，贷记“主营业务成本”等科目。（ ）
7.商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等，应当计入存货的采购成本，也可以先进行归集，期末再根据所购商品的存销情况进行分摊。（ ）
（四）计算分析题
甲公司是一家生产电子产品的上市公司，为增值税一般纳税人。2013年12月31日，甲公司期末存货有关资料如下。
（1）因产品更新换代，乙材料已不适应新产品的需要，准备对外销售。乙材料的账面余额为250万元，预计销售价格为220万元，预计销售费用及相关税金为25万元，此前未计提跌价准备。
（2）丙材料30吨，每吨实际成本为15万元。该批丙材料用于生产20件丁产品，丁产品每件加工成本为10万元。现有7件已签订销售合同，合同规定每件为40万元，每件一般市场售价为35万元，假定销售税费均为销售价格的10%。丙材料未计提存货跌价准备。
（3）对存货采用单项计提存货跌价准备，按年计提跌价准备。
要求：分别计算上述存货的期末可变现净值和应计提的跌价准备，并进行相应的账务处理（以万元为单位）。