第二节 新准则对纳税企业的影响及税收筹划
除了企业所得税外，新准则对纳税企业的影响主要表现在增值税、消费税、营业税等方面，如图2-1所示。
图2-1 新准则对纳税企业的影响
一、新准则对纳税企业的影响
（一）新准则对增值税的影响
新准则对增值税的影响，主要是指对一般纳税人的影响。
1.对进项税额的影响
税法规定，进项税额的扣除分凭票（增值税专用发票和海关完税凭证）扣除与计算扣除。对进项税额影响的准则是《企业会计准则第14号——收入》、《企业会计准则第7 号——非货币性资产交换》和《企业会计准则第12 号——债务重组》。其主要影响：
一是外购存货，不再区分工业与商业，其运费均计入采购成本，但进项税额仍应与买价分别确定抵扣；
二是非货币性交换和债务重组取得存货，如以公允价值为基础计价，进项税额的确定与税法要求基本一致，如以账面价值为基础计价，进项税额的确定与税法要求不相一致。
2.对销项税额的影响
对销项税额影响的准则仍然是上述三个准则。其影响包括以下两个方面：
（1）销售的范围。
《增值暂行条例实施细则》规范了视同销售的行为。这些视同销售的行为，相当一部分属于非货币性交换行为。新准则规定，凡具有商业实质的，按公允价值为基础确认计量，与税法要求相同；凡不具有商业实质的，按账面价值为基础确认计量，与税法要求不同。新准则还规定，关联方关系的存在可能导致非货币性资产交换不具有商业实质。
（2）销售额的构成。
税法规定，价外费用应作为计税销售额，但收入准则没有规定可以确认为商品销售收入。对于商业折扣，收入准则要求应当按照扣除商业折扣后的金额确定商品销售金额，但税法规定，必须在同一张发票上注明的商业折扣才可以在销售额中扣除。
（二）新准则对消费税的影响
消费税计征方式分为：从价计征、从量计征和从价与从量计征三种，影响消费税从价计征部分的准则仍然主要是上述三个。其影响包括以下两个方面：
1.销售范围
按照消费税规定，纳税人以自产应税消费品连续生产非应税消费品，其自产的应税消费品应当征税。而按收入准则规定，这种自产自用的应税消费品不能确认为商品销售收入。
2.销售额的构成
按收入准则规定确认的商品收入，一般可理解为体现了公允价值的要求。消费税规定一般按同类应税消费品市场平均价格计税，但对纳税人用于换取生产资料、消费资料、投资入股和抵偿债务等方面的应税消费品，应当以纳税人同类应税消费品的最高销售价格为计税依据计算消费税。
（三）新准则对营业税的影响
1.提供应税劳务
营业税的应税劳务包括交通运输、建筑安装、金融保险、邮电通信、文化体育、娱乐及服务业务的劳务。影响营业税应税劳务部分的准则主要是《企业会计准则第14号——收入》、《企业会计准则第15号——建造合同》、《企业会计准则第21号——租赁》、《企业会计准则第25号——原保险合同》和《企业会计准则第26号——再保险合同》。其主要影响如下：
（1）提供一般劳务。
收入准则规定，在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入，并强调应当按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定提供劳务收入总额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。在资产负债表日提供劳务交易的结果不能够可靠估计的，应当分别下列情况处理：第一，已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，按照已发生的劳务成本金额确认提供劳务收入，并按相同金额结转劳务成本；第二，已经发生的劳务成本预计不能够得到补偿的，应当将已经发生的劳务成本计入当期损益，不确认提供劳务成本。
按营业税规定，有关应税劳务的纳税义务发生时间和金额的确定方法，与收入准则的规定不同。
（2）让渡资产使用权。
收入准则规定的让渡资产使用权收入，包括利息收入和使用费收入。利息收入金额，按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定；使用费收入金额，按照有关合同或协议约定的收费时间和方法计算确定。
税法对这方面的收入确定，有一些特别的规定。
（3）保险合同。
原保险合同准则对收入金额的确定做出了明确规定。再保险合同准则对分保费收入的确认条件做了大致与原保险合同相同的规定。
营业税税法对初保险收入的计税依据、征免税划分做了具体规定；对分保险规定免税。
（4）建造合同。
建造合同准则规定的收入确认方法，与收入准则规定的提供劳务收入确认方法基本相同；建造合同准则对合同收入内容的规定，与营业税有关价外费用的规定精神相似。
营业税税法对建筑业纳税义务发生时间的规定，以及营业税计税依据的规定与建造合同准则大不相同。
（5）租赁。
租赁准则规定，融资租赁的出租人，在租赁期开始日，应将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额，确认为未实现融资收益；出租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资收入。经营租赁的出租人，应当在租赁期内各个期间按照直线法确认当期损益；如果其他方法更为系统合理，也可以采用其他方法。
营业税税法中没有具体规定租赁收入的确定方法。
2.转让无形资产
影响转让无形资产营业税的准则主要是《企业会计准则第3号——投资性房地产》和《企业会计准则第6号——无形资产》。前者影响的是土地使用权，后者影响的是其他无形资产。这两项准则中涉及的有关资产处置收入，应当作为营业税的计税依据。
3.销售不动产
影响销售不动产营业税的准则主要是《企业会计准则第14 号——收入》和《企业会计准则第4 号——固定资产》。前者影响的主要是房地产开发企业的开发商品销售收入，后者影响的是作为固定资产会计处理的不动产处置收入。
上述差异及其影响将会在相关章节中介绍，在此，只是简单提及，不再赘述。
（四）新准则对其他税种的影响
除以上几个主要税种，新准则对房产税和个人所得税等税种也产生影响。
1.对土地增值税的影响
影响土地增值税的准则主要是《企业会计准则第14 号——收入》、《企业会计准则第3号——投资性房地产》和《企业会计准则第1号——存货》。前者影响土地增值额，后两者影响扣除项目金额。
2.对个人所得税的影响
影响个人所得税的准则主要是《企业会计准则第9号——职工薪酬》和《企业会计准则第11 号——股份支付》。前者影响的是个人工资薪金所得的计税依据，后者影响的是个人股息、红利的计税依据。
3.对房产税的影响
影响房产税的新准则主要是《企业会计准则第4号——固定资产》和《企业会计准则第21 号——租赁》。前者影响的是自用房产的计税依据，后者影响的是出租房产的计税依据。
二、新准则下的税收筹划
新准则体系的建立，统一了我国各项经济业务的会计处理规范，有利于提高会计透明度。同时，也加大了企业的税收筹划风险。
（一）税收筹划风险及其分类
税收筹划风险指税收筹划活动受各种因素影响而失败的可能性。从税收筹划风险成因来看，税收筹划活动主要存在如表2-6所示的风险。
表2-6 税收筹划风险的种类
除上述风险外，还有因纳税人对税收政策理解不准确，税收优惠政策要求的条件执行不到位等产生的风险。税收筹划风险产生的主要原因是税收筹划的预先筹划性与筹划方案执行中的不确定性和不可控制因素之间的矛盾。
（二）新准则的会计政策选择空间影响税收筹划
企业在进行税收筹划时，需要考虑会计准则的有关规定和影响。对于可选择的多种会计政策，例如，存货计价方法、长期股权投资的会计处理方法、固定资产折旧方法等，运用不同的方法会产生不同的经济后果，不同的方法也对税收筹划产生了不同的影响。所以，新准则中可选择的会计政策越多，税收筹划的空间就越开阔。
（三）新准则的变化引起税收筹划的变化
新准则的诸多变化，例如，公允价值的引入、资产减值的计提与转回、债务重组收益的确认、企业合并计报表合并等，都会影响到企业损益的计算，也会影响到税收筹划方法的制定。
（四）新准则下的税收筹划空间
新准则下，税收筹划存在以下空间：
（1）利用公允价值。
公允价值影响到企业资产、负债的确认和计量，不然会影响到损益的计算，这就为税收筹划留下了很大的运作空间。
（2）会计政策选择。
存货计价方法、固定资产折旧、生产性生物资产折旧等会计政策存在不同的税收影响，合理选择会计政策，可以为企业起到节税的功效。
（3）新增业务。
如前所述，新准则增加了许多新内容，在新实施的税收过程中，不可完全顾及到这些新领域，企业可以充分利用这些空白领域进行有效的税收筹划。