第二节 应用研究

一、谈纳税筹划的“3+1”功能

经过对多年实践经验的归纳和总结，我们把企业纳税筹划的功能归结为“3+1”。“3”包括消除重复纳税、减轻高额税负和用足优惠政策三项功能，也是为企业起到“立竿见影”筹划效果的功能；“1”即为防范税收风险的功能，也是保证企业“长治久安”的功能。我们分别用实际案例来解说这些功能。

（一）消除重复纳税

从国际上来看，大家都反对重复纳税，各国以及各国之间，也都在修改、完善税收政策消除重复纳税，但问题是，经营现实中总是存在重复纳税。比如在我国，就存在重复纳税的死角。归结其原因主要有两个：一是一些企业由于交易方式存在问题，就重复纳税；二是国家税收政策确实导致了重复纳税，例如，自然人股东从企业所得税后的利润中分红，税法规定还要缴纳20%的个人所得税，这就是税后税，显然是重复纳税。

纳税筹划的功能之一就是消除或减轻类似的重复纳税，试举两例来解决上述两类问题。

1.运用三方合同消除重复纳税

这是我们给某建筑设计单位做的一个案例，筹划效果是：消除60%的重复纳税。

这个单位除了绘图，还做工程建设，也有承接一栋大楼免费赠送图纸的业务。我们给这个单位做财务咨询时到业务部门访谈，就发现一个让他们也想不明白的问题。

他们承建一个锅炉房，合同总价款为1000万元，其中锅炉价格600万元。他们的实际收入是400万元，但要按1000万元纳税，缴纳的营业税为：

1000万元×3%=30万元

这600万元的锅炉款显然是重复纳税，但他们的合同是1000万元，按照相关税法规定就应该如此重复纳税。

我就问他们：“这锅炉你们中间赚钱吗？”

“不赚。都是市场明白价，我们不能这样赚甲方的钱。”

“既然不赚，你们这个合同签得就有问题。”

我们修改了他们的交易模式：签订三方合同，他们这个施工企业负责施工，合同价款为400万元；锅炉厂负责供应锅炉，合同价款为600万元。则他们应缴纳的营业税为：

400万元×3%=12万元

在锅炉厂缴纳的税金没有变化的前提条件下，施工企业的税负由30万元降低到12万元，降低率为60%，实属可观。

需要说明的是，建筑业的营业税是依据营业额和税率计算的，营业额是指建筑企业向对方收取的全部价款和价外费用。不收取价款，就不涉及税收。但现实中由于存在工程项目“转手”等现象，一些企业存在代收款项，这就产生了重复纳税。三方或多方合同的作用是减少款项的周转，消除了代收款项，也就消除了重复纳税。

2.精算奖金和分红能减轻重复纳税

税后利润给自然人分红再缴纳个人所得税显然是重复纳税，但国家税收政策就是这么规定的，政策不变，企业就应遵照执行，依法纳税。但如果把账算清楚了，就能在一定程度上减轻重复纳税。

我们都知道，奖金在企业所得税税前列支，按工资薪金纳税，有起征点扣除；分红在企业所得税税后发放，按20%的税率纳税，无任何扣除。这里面就有一个纳税均衡点：发多少奖金（X）缴纳的税（Z）与发多少分红（Y）缴纳的税（Z）是一样的。

找到了这个均衡点Z，如果纳税额小于Z，我们就发奖金，因为此时奖金的适用税率低于20%，若是分红就要按20%的税率纳税；如果纳税额大于Z，我们就分红，因为分得再多，税率都是按20%计算，若是发奖金就要按大于20%的税率计算纳税。

找到了这个均衡点Z的麻烦在于：奖金与工资要按月合并纳税，各个企业的工资水平又有差别，即便是一个企业，不同股东的工资也有差别，所以这个均衡点每个人是不一样的；奖金可以在税前列支，能减轻企业所得税，若是分红就生产不了抵税作用。这又是一个要考虑的比较因素。

我们曾经给一家民营企业做过一个咨询项目。这个企业的基本情况是：有七个股东，全部是私人股份，董事长是大股东；在企业就职的股东们每月拿一份工资，没有奖金，但享受年终分红。有偷逃个人所得税的现象（如让领钱的股东拿发票来冲分红款逃税等）。

这个企业还有上市的雄心壮志，但就企业的财务状况显然不够格。老板也有担忧，但治理上却无从下手。后来我们针对这个问题提出以下咨询建议：要消除税收风险，就必须停止股东们偷逃个人所得税的行为。建议股东们与其他员工一样，享受奖金的待遇，把部分分红转化为奖金（新税法取消了计税工资，奖金可以进税前，对企业更有利）；为了与企业全年效益挂钩，奖金可以先提取不发放，年终统一核算后再确定实际发放额。

按照我们的建议，这个企业在消除税收风险的同时，也减轻了20%左右的重复纳税，可谓一举两得。

所以，在对待奖金和分红的问题上，要让财务人员算一算，如何发放更合算，做到一举两得，即减轻了税负又没有风险。

（二）减轻高额税负

造成企业高额税负的原因大致也有两个：一是因为企业不熟悉税法，把不该缴纳的税糊涂地交了，造成高额税负；二是因为企业把适用不同税率的业务混合在一起，不加区别，把本来适用低税率的业务按高税率纳税了，也造成了高额税负。

纳税筹划的第二个功能就是减轻高额税负，试举两例。

1.分别签定租赁合同减轻高额税负

企业租赁大都涉及房屋租赁，如出租车间、厂房，出租宾馆、门面房等，都和房屋有关。涉及房屋出租，就要按租金收入的12%缴纳房产税。但这些出租内容又不仅仅是房屋，还有房屋内部或外部的一些设施，如机器设备、办公家具、附属用品等，税法对这些设施不征收房产税。但是，如果这些设施与房屋不加区别地同时签在一张租赁合同上，那这些设施也要缴纳房产税。很多企业的税负，就是这么糊涂地提高上去的。

某一家国有企业要把下属一家开工不足的工厂出租给一家民营企业。双方谈定厂房连同设备一年的租金是2000万元，然后签订了租赁合同。内容大致是：甲方同意将厂房连同设备租给乙方，乙方支付厂房和设备租金一年2000万元，签订合同后，乙方先付一半的租金，年底再付另一半租金。

如果按照这个将厂房连同设备一起出租的合同，甲方要缴纳的房产税为2000万元乘以12%，即240万元房产税；缴纳营业税为2000万元乘以5%，即100万元，合计为340万元。也就是说，依据这个合同，机器设备也缴纳了12%的房产税。这有点冤。

出租工厂的第一年，这个企业老老实实（因为不知道冤）地缴纳了340万元的税款。但在第二年——找我们咨询之后，他们的出租合同就改变了：把一个租赁合同改变为两个租赁合同——厂房出租合同与设备出租合同。内容大致是：甲方以每年1000万元的租金出租厂房，以每年1000万元的租金出租设备。

虽然两项租金合计仍为2000万元，但最终因设备出租不涉及12%的房产税，纳税总额因合同改变随之发生明显改变：甲方出租厂房缴纳的房产税为1000万元乘以12%，即120万元；设备出租不涉及房产税即节约了120万元；缴纳的100万元营业税不变。这样甲方总体纳税就从340万元减少到220万元，税负减轻了35.29%。

对于征收的特殊税种，我们在交易时应当充分了解相关税法规定，把不涉及该特殊税种的内容分开，就能减轻税负。

很多企业，如出租厂房、宾馆、门面房的企业，因听了我们的课，看了我们的书，或找我们做咨询，都如此分签了租赁合同，且受益匪浅。

爱心提示

2.业务分开经营减轻高额税负

业务分开经营，就是把适用低税率的业务从高税率业务中独立出来，单独成立公司，按适应的低税率纳税，从而减轻高额税负。

我们曾给中关村某科技公司做过类似咨询。该公司为增值税一般纳税人，既销售科技含量高的电子设备，同时又为客户提供常年技术指导和咨询业务。销售电子设备的收入要按17%的税率缴纳增值税，技术指导和咨询业务本来适用5%的营业税税率，但因与销售电子设备裹在了一起，属于混合销售，也要按17%的税率缴纳增值税。

做咨询的当年，该公司的基本财务数据如下：全年实现不含税销售额2000万元，取得技术咨询收入800万元；全年取得允许抵扣的进项税额是270万元。当年公司的纳税总额为186.24万元，具体如下：

销售电子设备应该缴纳的税金=不含税销售额×税率-进项税额

=2000万元×17%-270万元

=340万元-270万元

=70万元

技术咨询收入应该缴纳的税金=不含税销售额×税率-进项税额

=800万元÷（1+17%）×17%-0

=116.24万元

这家公司仅增值税的税负就达到7%（纳税额÷收入额），纳税负担明显过重。

我们的咨询建议是：把适用5%的低税业务（技术指导和咨询）分离出来，另外设立一家技术咨询服务公司，专门负责客户的常年技术指导和咨询业务，办理地方税务登记，向客户开具服务业发票，向地税局申报缴纳营业税，使服务收入真正享受到5%的营业税税率。

我们用当年的数字做测算，减轻税负如下。

老公司缴纳的增值税为：2000万元×17%-270万元=70万元；

新成立的技术咨询公司缴纳营业税为：800万元×5%=40万元；

两个公司总体纳税110万元，减轻税负76.24万元（186.24万元-110万元），税负减轻率为40.94%。这个效益有时是经营活动也难以达到的。

（三）用足优惠政策

一些企业不知道“用足优惠政策”，无法获得税收效益的原因也有两个：一是一些企业（小型民营企业居多）根本就不知道国家有哪些相关税收优惠政策，或者根本不关心国家的税收政策；二是一些企业知道国家有税收优惠政策，但不清楚如何利用这些税收优惠政策合法获利。于是，为了少纳税，一些企业就选择了自作主张，用违法乱纪的方式冒险偷逃国家的税款，很多企业因此存在很大的涉税风险。而这些风险随着国家监管的完善，迟早会爆发。

我们认为，国家给予的税收优惠政策，企业不仅要应用，而且应该用足，也就是最大限度地享受税收优惠政策，合法地节约纳税成本，合法地为企业、为员工谋福利。

纳税筹划第三个实用的功能就是引导企业用足国家的税收优惠政策。试举两个案例。

1.年终奖发整数就用足了国税发［2005］9号文件精神

这是我们给某央企做的咨询案例，筹划效果是整体节约了18万元的个人所得税。

依据《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税发［2005］9号）规定，年终奖按发放额除以12来确定适应税率，那么发放多少就必须引起企业足够的注意。因为多发1元钱，就可能多缴纳几百元、几千元甚至是几万元的个人所得税。

某企业要发年终奖，有的员工很高，个人所得税也会很多。企业就咨询我们，目的也很直白：少纳税。我就让他们拿来一张白纸，在纸上边划边讲解。

张某获得年终奖18000元，李某获得年终奖18001元。两人的适应税率和速算扣除数分别为：

张某的年终奖18000元除以12等于1500元，适应税率为3%，没有速算扣除数。张某应纳税额=18000元×3%=540元

李某的年终奖18001元除以12等于1500.08元，适应税率为10%，速算扣除数为105元。李某应纳税额=18001元×10%-105元=1695.1元

因为多领了1元，李某的年终奖除以12后超过1500元，就适用10%的税率，这1元钱让小李比小张净损失1154.1元。这是比较冤的。

再例如，张某获得年终奖960000元，除以12后，适用税率为35%；李某获得年终奖960001元，除以12后，适用税率为45%。那么，因为多领1元年终奖，李某比张某多交88000.45元的个人所得税。

所以，在发放年终奖时，要对照个人所得税的税率表，考虑除以12个月份，确定发放额，最好发足额的整数，也就是正好除尽，用足税收优惠政策。比如18000元（适用税率为3%），54000元（适用税率为10%），108000元（适用税率为20%），420000元（适用税率为25%），660000元（适用税率为30%），960000元（适用税率为35%），960000元以上适用税率为45%。千万不要多发那1元钱甚至是6分钱，因为这6分钱除以12后，仍然可以进位成1分钱，这1分钱可以让你的年终奖的适应税率提高10%。这1分钱在理论上称为临界点。

他们的财务人员高兴地说：“是不是发整数？”

我说：“对！是发适合各档税率的整数。也就是注意临界点，就用足了税收优惠政策。”

后来，这个企业节约了18万元的个人所得税。

依据目前我们的国情，积极主动纳税的企业不多，都想尽量地少纳税。但关键是少缴的方式要合法，不然就要承担税收风险。而合法地少缴税的方式之一，就是用足国家的各项税收优惠政策。

2.严格执行相关政策也就用足了税收优惠政策

我们给云南某糖厂做企业发展战略（包括上市）时，下厂区做调研，为当地的物价水平之低大发感慨：30元钱，三个人可以吃一顿有四个炒菜的午饭（米饭随便吃，不要钱），还能喝一瓶苞谷酒。也正是这低物价和当地淳朴的人们，触动了我们，想顺便为糖厂的员工做个人所得税的纳税筹划。

糖厂属于季节性生产企业，一年只有四个月生产期间，生产期间三班倒，忙得没日没夜，职工平均工资为3400元/月；其余八个月，职工没事干，每月发300元低薪。当时当地个人所得税的扣除标准是1400元。

糖厂代扣代缴个人所得税的情况如下。生产期间，企业每位职工每月应缴个人所得税为：

（3400-1400）元×10%-25元=175元

四个月每人应纳个人所得税共700元。

其余八个月领取的300元因不到起征点，不纳税。

其实这样代扣职工个人所得税是没有执行国家相关政策。国家税收优惠政策明文规定：对于季节性生产企业，可以采取年薪制，也就是把一年的收入平均到12个月，来计算缴纳个人所得税（一般是按上年工资水平预交当年每月的个人所得税）。但糖厂的财务经理根本不知道有这个优惠政策。于是，我们建议他们实行年薪制，节约员工的个人所得税。按照我们的设计，员工的纳税情况是这样的：

每月平均工资=（3400×4+300×8）÷12=1333.33元

没有达到1400元的起征点，不纳税。为此，在新的年度，我们为糖厂员工每人每年平均节约个人所得税700元。这个钱数，在当地可供几个孩子念书。

纳税筹划上述三个功能主要是为了解决企业的“无知”问题——包括对国家税法的无知和对纳税筹划技能的无知。企业有知，肯定就有畏了；企业有畏，我们就可以转到下一个话题了：纳税筹划防范税收风险的功能，即3+1”当中的“1”。

爱心提示

（四）防范税收风险

防范税收风险是纳税筹划的综合功能，也是依附前三个功能的一个功能。他们的关系是：没有“3”的功能，就没有“1”的功能；“3”功能发挥作用了，“1”这个功能就自然发挥作用。

依据我国企业目前的纳税现状，我们认为：企业的风险除了来自市场经营外，还来自税收。因为很多企业在纳税方面存在“蛮干”的行为，尤其是小企业，特别是民营企业，偷逃税款的现象经常发生。在税收控制越来越严的环境中，特别是2008年新税法实施后，内资企业税率降低，税务稽查力度肯定加强，这些企业就存在很大的税收风险。

企业在追求减轻税负的同时，又要防范税收风险，就必须进行纳税筹划。纳税筹划防范税收风险的功能主要体现在以下两个方面。

1.促进企业改变偷逃税款的恶习

偷逃国家税款是一个恶习，这个恶习也是企业在“儿童”或“青少年”阶段的一个“适龄现象”，就像我们小时候不擦鼻涕或吮手指头。但企业在走向“壮年”的过程中，就必须逐步改掉这些恶习。没有哪个偷逃税款的企业能够做得长久，倒有不少企业因偷逃税款而被罚、遭受重创甚至夭折。逃了点税，却葬送了企业的前程，无论从哪个方面来说都是不值得的。

正如一个问题少年如果缺少关爱和引导就会走向邪道一样，一些处于创业阶段的企业，在与国家进行税收博弈时，没有合法获利的指引，也会采取非法手段。推广纳税筹划，给企业获得税收效益指出一条合法道路，就能把那些走邪道的企业拉过来，促进企业改掉偷逃税款的恶习，健康成长。

我们曾通过分拆业务的方式，给一个高税负的高科技企业减轻了40%多的税负。企业老板有点激动地说：“以后再也不会偷逃税款了！这样多踏实，税缴得不多，公司承受得起，没有必要再做假了。现在就是举报检查，我也不怕。”

这位老板的话道出这么一个道理：有正道，没人愿意走邪道。企业也是这样。

2.促进企业学习税法

纳税筹划的主要依据之一是国家相关的税收优惠政策，企业要正确享受这些优惠政策，就必须了解税法、熟悉税法和掌握税法。所以，纳税筹划能促进那些不关心国家税法的企业学习税法。

有例为证。2002年初春，我们第一次去云南某企业做咨询时，介绍了纳税筹划、合法获利的概念；相隔十几天，我们再到那个企业，他们已经成立了税务科，专门负责收集税收资料，熟悉、领会，为企业所用。

看得出，如果是合法获利，哪个企业都会积极主动。

如果企业都依法行事，自然会减少税收风险。