第一讲 发放年终报酬的节税建议

每到年末，企业的财务负责人就要开始琢磨如何发钱了。特别是那些效益较好的单位，如何将年终报酬“足额”——少纳税或缓纳税——发到员工手中，可能已经上了领导们议事的案头。其手法多是“改头换面”，如把部分业绩提成改为劳务报酬发放；或“以票冲账”，让员工找发票通过“报销”的方式领取其高额的工资、奖金或分红等；更有甚者，直接从小金库发放年终报酬，偷逃国家税款。这些显然是违法乱纪行为。但这种行为在我国的一些企业或部门已经成为习惯”。法不责众，这也就成为税收监管部门的无奈。

我们认为，在高税负的现实环境中，与其让一些单位违法乱纪地胡来，不如给他们指出一条正道，在税收政策的约束范围内，合法地减轻税负。

鉴于此，我们想在现行税法环境下，分别从工资与福利、奖金与分红，以及劳务报酬三个方面，系统探讨年终报酬的发放问题，并提出相应的节税建议。

一、工资与福利的发放及其节税建议

1.工资的节税建议

企业的薪酬制度与工资的税负密切相关。在财务实务中，企业一般根据薪酬制度确定工资的发放方法，进而产生相应的纳税基数及其税负。所以，要想节约工资涉及的企业所得税和个人所得税，必须从设计薪酬制度入手，依据现行的税收政策，制定更为节税的薪酬制度。

（1）工资税前扣除的范围。依据现行税法，合理的工资薪金才能在企业所得税税前扣除；不合理的部分，不允许在税前扣除。而是否能够税前扣除就会影响企业所得税的纳税成本，所以，只有明确税法规定的“合理工资薪金”范围，才能让发放的工资薪金全额在税前扣除。

《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函［2009］3号）第一条“关于合理工资薪金问题”对《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称《企业所得税法实施条例》）第三十四条提到的“合理工资薪薪金”给出了明确规定（下文给出），企业必须依据上述五条原则，设计、制定工资薪金制度，确保工资薪金全额在税前扣除。

（2）工资薪酬制度要具有节税功能。现代企业的工资薪酬制度，除了激励功能外，还应具备节税功能。依据国税函［2009］3号文件的“五条原则”，企业可以最大限度地减轻企业所得税。在此基础上，若遵循“分开发（分工资和奖金两部分报酬发放）”和“平均发（每月的工资薪酬尽量平均发放）”这两点设计原则，又可减轻个人所得税。这也是我们的一贯主张。

例如，某企业一位高管年薪160000元，为了减轻其个人所得税，依据现行税率（见表1-1-1）和相关制度，可以将这160000元分为工资、奖金和扣除款项三部分处理。比如每月工资发放8000元，扣除3500元起征点，应税收入为4500元，适用10%的税率，全年工资总额为96000元（8000×12）；年终奖设计为54000元（不超过此临界点），依据2005年9号文的规定，除以12个月，为4500元，适用税率仍为10%；余下的10000元，可以作为经营风险保证金予以扣除，攒在一起以后发放。这样设计，就能把该员工的个人所得税税负控制在10%之内，达到最好的节税效果。

表1-1-1 税率表一（工资、薪金所得适用）

（3）工资薪酬制度应考虑的相关问题。

①一些单位在年终发放“第13个月工资”，依据税法该工资应并入当月工资薪金所得合并纳税。所以，作为“第13个月工资”发放是否合适，要不要改为年终奖（可以享受2005年9号文的优惠政策），各个单位要算一算税负，根据结果进行选择。

②工资与社会保险密切相关，很多地方的社会保险跟着工资走，所以要考虑工资变动引起的社会保险的变化，以及其相关成本。

③企业发放实物、有价证券等非货币工资，应并入当月工资总额纳税。

2.福利费的节税建议

《财政部关于企业加强职工福利费财务管理的通知》（财企［2009］242号）对企业福利费的范围界定得比较宽泛，甚至包括了“符合企业职工福利费定义但没有包括在本通知各条款项目中的其他支出”。但现行税法规定，只有符合规定的福利费在工资总额的14%内允许在税前列支，这就锁定了福利费的税前扣除比例。国税函［2009］3号文件更是对财企［2009］242号文件进行了“瘦身”，将允许在税前扣除的14%福利费的范围缩小为：①尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金及劳务费等。②为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴及职工交通补贴等。③按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费及探亲假路费等。

至于发放给职工的福利费要不要缴纳个人所得税，依据国税函［2009］3号文件并参照《关于生活补助费范围确定问题的通知》（国税发［1998］155号），我们总结出不征个人所得税的福利费仅仅包括职工困难补贴、救济费、丧葬补助费、抚恤费、安家费及探亲假路费等。而“从超出国家规定的比例或基数的福利费、工会经费中支付给个人的各种补贴、补助，从福利费和工会经费中支付给本单位职工的人人有份的补贴、补助，单位为个人购买汽车、住房、电子计算机等不属于临时性生活困难补助性质的支出”，都要征收个人所得税。

对于年终发放的征收个人所得税的福利费，在纳税上也有一个选择：那就是并入工资纳税还是并入年终奖纳税，这其中的税负应该是不一样的。各单位可依据自己的工资薪酬制度，计算税负之后再进行合理选择。

二、奖金与分红的发放及其节税建议

1.年终奖的节税建议

年终发放的奖金即为年终奖。在现行税率体系下，两档税率最高相差10个百分点，或者说，发放的年终奖一旦超出低档税率的临界点——哪怕是1元钱，就要按高档税率纳税，之间的税率最大相差10%。所以，我们建议年终奖的发放要遵循“不超标”的原则。

依据2005年国家税务总局出台的《关于调整个人取得全年一些次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税发［2005］9号），年终奖可以除以12个月，根据得到的数额适用相应的税率。假设某单位发给职工小李年终奖为18000元，除以12个月，为1500元，适用3%的税率，纳税540元（18000×3%），小李拿到手的奖金为17460元（18000-540）；而发给小张年终奖为18001元，除以12个月，为1500.08元，适用10%的税率，速算扣除数为105元，纳税1695.1元18001×10%-105），小张拿到手的奖金为16305.9元（18001-1695.1）。

因多领1元钱，小张比小李净损失1154.1元，这是比较冤的。为便于比较，我们把不同税率下，因多发1元钱所带来的纳税成本进行了计算如表1-1-2所示。

表1-1-2 不同税率超标发放年终奖纳税比较表

从表1-1-2可以看出，在现行税率下，多发1元钱，最大可增加纳税成本88000.45元。所以，在发放年终奖时，一定要注意临界点，牢牢把握“不超标”的原则。

应该强调的是，国税发［2005］9号文件一年只能使用一次。一些单位按季度发奖金的制度应该调整一下，将奖金的大头放在年终发放，发放时使用国税发2005］年9号文件提供的优惠，以有效降低职工的个人所得税。

2.分红的节税建议

分红是回报股东的方式。但对自然人股东来说，一旦分红，依据现行税法就必须缴纳20%的个人所得税。尽管这是“税后税”，但国家税法不改变，这个税就必须缴纳。

我们认为，对在职的自然人股东来说，其回报是有选择的：分红或者发奖金。

在企业所得税税率为25%、分红个人所得税税率为20%的政策环境下，两道税率带来40%的综合税负，而工资薪酬的个人所得税税率最高才45%，且要减掉速算扣除数。由此可以直观判断，回报在职的自然人股东，发奖金比分红更能降低节约税负。

其实在自然人投资的企业账面上，盈余公积和未分配利润两个账户上所挂的金额，都含有20%的个人所得税。一些企业为了避税，采取不分红的方法规避纳税，其实是很不理智的——那些利润你总得分配，越积越大，以后反而不好处理。在税务征收实践中，对合伙企业“未分配利润”的账面利润，超过1年不分配的，视同分红，要缴纳20%的个人所得税。一些地区对存在自然人股份的企业也比照执行。

三、劳务报酬的发放及其节税建议

1.劳务报酬的“税款抵冲”作用

一些企业年终还要发放很多劳务报酬。其实很多企业的财会人员并不清楚，劳务报酬具有“税款抵冲”的作用。企业在支付劳务报酬时，一方面，要代扣代缴领取人的个人所得税，履行纳税义务；另一方面，缴纳税款后手续完备的劳务报酬支出，又可以依据完税凭证在企业所得税税前扣除，冲减企业所得税。这就形成了个人所得税与企业所得税的“税款抵冲”作用。

例如，某企业发放劳务报酬20000元，依据税法代扣代缴个人所得税为：

应纳税额=（20000-20000×20%）×20%=3200（元）

假设企业所得税税率为25%，这20000元劳务报酬进入税前扣除后，可抵冲的企业所得税为：20000×25%=5000（元）。

通过上述计算可以看出，企业代扣代缴了3200元的个人所得税，却可以抵冲5000元的企业所得税。

2.劳务报酬“税款抵冲”的平衡点及其发放建议

通过计算，我们找到了三个“税款抵冲”平衡点。

（1）在企业所得税税率为25%的条件下，劳务报酬若不涉及营业税，“税款抵冲”的平衡点为100000元。验证如下。

100000元劳务报酬缴纳的个人所得税为：

（100000-100000×20%）×40%-7000=25000（元）

100000元劳务报酬抵冲的企业所得税为：100000×25%=25000（元）

缴纳和可以抵冲的税款均为25000元，两者相等。

（2）在企业所得税税率为25%的条件下，如果属于“对个人提供非有形商品推销、代理等服务取得收入”，要征收营业税，涉及5.5%的营业税及其附加，其税款抵冲”的平衡点为62893.08元。验证如下。

62893.08元劳务报酬缴纳的营业税及其附加为：

62893.08×5.5%=3459.12（元）

62893.08元劳务报酬缴纳的个人所得税为：

（62893.08-3459.12）×（1-20%）×30%-2000=12264.15（元）

合计为3459.12+12264.15=15723.27（元）。62893.08元劳务报酬抵冲的企业所得税为：

62893.08×25%=15732.27（元）

缴纳和可以抵冲的税款均为15732.27元，两者相等。

（3）在企业所得税税率为20%的条件下，“税款抵冲”的平衡点为50000元。验证如下。50000元劳务报酬缴纳的个人所得税为：

（50000-50000×20%）×30%-2000=10000（元）

50000元劳务报酬抵冲的企业所得税为：50000×20%=10000（元）。

缴纳和可以抵冲的税款均为10000元，两者相等。

若低于平衡点发放劳务报酬，缴纳的个人所得税（营业税）就低于节约的企业所得税，从某种意义上说，企业就占了便宜，但并不是所有企业都知道这一点。