第七讲 限制性费用的节税思路和技巧

我们把在企业所得税税前扣除的费用，分为限制性费用和非限制性费用。

（1）限制性费用。国家税法规定了具体支出标准的费用，如广告费用就规定了按销售收入的15%列支。在标准之内，可以在税前扣除；超过标准部分，在税后列支。这就像员工国公出差，在差旅费报销范围和标准之内的，回来后单位给你报销；超过标准的，回家报销。

（2）非限制性费用。国家税法没有制定具体支出标准的费用；或者说，只要企业的财务制度允许，可以全部在税前列支的费用。如科研费用，你花多少，国家都认账，并且国家鼓励企业多花钱搞科研，还有明文的税收优惠政策。

依据《企业所得税法》，目前影响企业纳税的限制性费用主要是两大项：一是业务招待费；二是广告费和业务宣传费。

《企业所得税法实施条例》第四十三条规定：企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。

第四十四条规定：企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

既然税法规定了列支标准，我们又修改不了，那么，为了减轻企业税负，就只能进行节税筹划了。

我们对限制性费用的节税思路大致有以下两个。

（1）提高税前费用扣除的计算基数，增加费用扣除限额。

比如，销售收入从10000万元提高到20000万元，按销售收入5‰计算的招待费用的扣除限额，就可从50万元提高到100万元。

（2）利用多个公司，分散相对集中的费用，化整为零，消化大额的限制性费用。

通俗地说就是要么提高收入，要么分解费用。这也是限制性费用最基本的节税思路。我们介绍以下两个节税案例。

例1-7-1 “拉长企业杠杆”，消化招待费用。

某企业成立时间不长，市场处于开发阶段，公关也处于关键时刻。其产品性质和单位购买的营销模式，决定了他们是业务招待费的“高发单位”。

以某年资料为证：年销售收入20000万元，当年发生业务招待费330万元。业务招待费的60%占销售收入的9.9‰（330×60%÷20000），大大超出了税法规定的5‰的比例。

限制性费用超标，依据税法就要进行纳税调整；业务招待费要根据60%和5‰两个指标进行2015-11-7调整，调整数据计算如下。

按业务招待费发生额的60%报销的部分为：330×60%＝198（万元）；

按销售收入的5‰进入税前扣除的部分，即最高限额为：20000×5‰＝100（万元）；

招待费用平时报销了198万元，但税法只认100万元，超标98万元（198-100）；

超标部分应缴纳企业所得税为：98×25%＝24.5（万元）。

费用超标的原因是企业的收入“低”，如果收入基数提高了，那么费用的扣除额也就高了。但企业业务刚起步，一时也难有那么大的市场份额，所以这个企业的“高收入”是无法立即靠市场销售提高的。还有个问题是，靠市场提高销售额，相关的招待费用也会跟着提高。

但“拉长企业杠杆”可以立即提高整体的销售收入总额。

“拉长企业杠杆”是一种节税技巧，也就是“拆分企业的组织结构”，即通过分设企业来增加扣除限额的计算基数，从而增加业务招待费的税前扣除额度，减轻企业税负。

我们的咨询建议是：将企业的销售部门分离出去，成立一个独立核算的销售公司。企业生产的产品以18000万元卖给销售公司，销售公司再以20000万元对外销售；330万元的招待费用在两个公司分配：生产企业承担160万元，销售公司承担170万元。

增加一个独立核算的销售公司，同时增加了18000万元的“销售收入”，也就增加了扣除限额；但最后对外销售仍是20000万元，没有增值，所以不会增加增值税的税负。

这样，在整个利益集团的利润总额不变的情况下，业务招待费就以两家企业的销售收入为依据计算扣除限额，计算结果如表1-7-1所示。

表1-7-1 业务招待费纳税筹划前后税负比较表 单位：万元

两个企业调增应纳税所得额8万元（6+2），应纳税额为：8×25%＝2（万元）；

两个企业比一个企业节约企业所得税22.5万元（24.5-2）。

这个节税技巧适用于业务招待费按发生额的60%报销入账后，又超出销售额5‰的企业。超出5‰的限制，才需要增加销售额来增加费用扣除基数；如果报销入账后的业务招待费没有超过5‰的限制，说明企业的销售额还有富余，就不需要增加销售额了。

这个企业在执行我们的节税咨询建议后，其生产企业仅留5%的毛利空间，按去年的数据换算，他们之间的交易总额为19000万元，比我们设计的总价格提高了1000万元；生产企业业务招待费在税前扣除的最高限额从90万元（18000×5‰），提高到95万元（19000×5‰），与招待费用平时报销的96万元只差1万元，只需要缴纳0.25万元（1×25%），就把税给补上了。这样一来，企业又省下1.25万元（1.5-0.25）的税款。

这是一个通常现象，超比例执行，即在我们的节税方案上企业进一步节税。企业是经济动物，可以理解，只要他们不用犯法的方式谋取国家税款，也属于正常的谋利行为。

例1-7-2 “拉长企业杠杆”或分散广告费用。

某企业是一家医药集团，总资产大约有15亿元，也处在不断兼并重组、开发产品和市场阶段。其中的一个主力公司（是高科技企业，享受15%的企业所得税优惠税率），年销售额35000万元，广告费和业务宣传费却发生了9000万元。依据税法“广告费和业务宣传费”只能按销售总额15%在税前列支的规定（余下的费用无限期往以后年度递延），这个公司当年只有5250万元（35000×15%）能在税前列支，3750万元（9000-5250）当年产生不了抵税作用，相当于先垫付税款562.5万元（3750×15%）。

针对这个企业的状况，我们提出了以下两套节税方案。

节税方案一：拉长企业杠杆。

把那个主力公司的销售部门分离出去，专门成立一个独立核算的销售公司。主力公司的产品以30000万元卖给销售公司，销售公司再以35000万元对外销售。9000万元的广告费和业务宣传费在两个公司分配：主力公司承担4400万元，销售公司承担4600万元。在总体利益不变的情况下，广告费和业务宣传费就以两家企业的销售收入为依据计算扣除限额，计算结果如下。

（1）主力公司。

广告费和业务宣传费的发生额为4400万元，而扣除限额为：30000×15%＝4500（万元）。

不超标，指标还富余100万元（4500-4400），4400万元可以全部在税前列支。

（2）销售公司。

广告费和业务宣传费的发生额为4600万元，而扣除限额＝35000×15%＝5250万元）。

不超标，指标还富余650万元（5250-4600），4600万元可以全部在税前列支。

这就是说，这个主力公司原先发生的9000万元广告费用，在没有“拉长企业杠杆”之前，只有5250万元（35000×15%）可税前扣除；“拉长企业杠杆”之后，9000万元广告费可以全部税前扣除，比之前扣除额多税前3750万元（9000-5250）。节税效果如表1-7-2所示。原先垫付的562.5万元（3750×15%）税款，现在不用垫付了。

表1-7-2 拉长企业杠杆前后税负比较表 单位：万元

节税方案二：分散广告费用。

这个医药集团有很多公司，其中的一些公司很少发生广告费用，而且他们的广告大都是让集团整体受益，集团下属公司中的一些广告支出“大户”早就心有不平。我们提出的第二套节税方案就是分散这9000万元的广告费用，让大家心平气和做生意。

具体操作思路是：依据销售额分摊广告费用，即依据销售额的15%，来确定各个公司“应该承担的广告费用额度”，让各个公司依据承担的“额度”，分别与媒体或广告公司签订广告合同。

比如，那个主力公司的年销售额35000万元，那么它与媒体或广告公司签订的广告合同额度，就应该控制在5250万元（35000×15%）以下，以免发生“不允许当年在税前扣除”的超标费用。

余下的3750万元（9000-5250）广告费用，尚需25000万元（3750÷15%）的销售额指标消化，这在几个有富余销售额的公司分别消化就行了，如图1-7-1所示。

第二套方案的节税效果与第一套方案是一样的，依然可以节约（不垫付）税款562.5万元，并且没有关联交易的“嫌疑”。毕竟集团公司的子公司多，消化超标广告费用的能力很强，所以这套方案很适合集团公司应用。

第二套方案的操作难度在于：内部核算——也就是这些名义上分配的广告费用，最后到底由哪一个公司来承担，应该有个说法。董事会要拍板，财务人员要出制度，其中的工作量也很大。

通过这两个案例可以看出，对于国家税法中的限制性费用，我们是可以通过一定的方法在税前列支的——特别是那些限制性费用年年超标的企业，用上我们的方案，就非常合适。但前提是不能违法，并且要测算好相关的数据，尤其不要“按下葫芦浮起瓢”，这边节约了税金，那边却又多交了税金。

针对这两个案例，我们需要说明三点。

第一，交易价格会影响两个公司的企业所得税，“拉长企业杠杆”后，生产企业以多少价款把产品卖给销售公司，才能保证两个企业都不亏损，是需要算一算的。如果一方亏损一方赢利，那亏损一方的亏损额就产生不了抵税作用，赢利的一方则必须多交企业所得税。所以，交易价格一定要仔细核算，以免发生不必要的损失。

第二，生产企业和销售公司如果是关联企业，那么在确定交易价格时，也要注意关联交易的限制规定，以免在受到税务机关稽查时解释不清。但在企业实务中，产品大都有批发价和零售价，并且还可以根据批量大小确定不同的价格。所以，生产企业和销售公司确定交易价格有很大的筹划空间。

第三，这两个案例尽管发生在一般纳税人企业，但他们之间的货物“转手”对增值税税负不产生任何影响。但对同是一般纳税人、享受6%增值税优惠税率并且不允许抵扣的那些企业，不适用“拉长企业杠杆”。