第1章 绪论

2001年之前，世界各国均执行各自不同的会计制度。2001年国际会计准则理事会（IASB）成立后，致力于推动国际会计准则的趋同合作，截至2012年，93个国家或地区要求其所有上市公司必须采用国际财务报告准则（IFRS），6个国家或地区要求其部分上市公司必须采用国际财务报告准则，24 个国家或地区允许其上市公司采用国际财务报告准则。

进入新的十年，国际会计准则趋同局面日趋复杂。一方面，国际会计准则理事会与美国财务会计准则委员会（FASB）的趋同合作迈入实质性阶段，美国将就是否采用国际财务报告准则做出最终决定，其结果将对世界各国的趋同合作进程产生重大影响；另一方面，国际会计准则理事会多次提出其目标是实现全球采用国际会计准则，趋同并非是直接采用的替代，希望中国等准则趋同国家尽早宣布采用国际财务报告准则。面对会计国际合作的纷繁变化，我国应把握时机提高我国在国际会计准则制定中的地位和话语权。在现阶段会计准则趋同的趋势下，一个国家在制定会计准则时，不仅面临着国内各相关利益集团的博弈，还面临着与其他国家或者国际组织之间的博弈。后者可能会产生主权让渡问题。作为企业会计准则学习者，不仅要了解国际会计准则在演进过程中的利益争夺，而且要了解一个国家的企业会计准则在制定过程中的利益争夺。

国际制度对国际利益格局的形成与改变产生着巨大影响，无论大国还是小国，无论愿意还是不愿意，参与国际制度是维护本国利益的重要依赖路径。参与国际制度已成为国际社会衡量一个国家开放程度的重要标志，游离于国际制度之外必将落后于时代的发展。

一种制度的植入有可能导致国家主权的部分让渡。所谓主权让渡，就是指为了更有效地维护或扩展本国的利益，把不影响到自己根本利益的部分主权出让给他国或国际组织。让渡的目的是为自己营造一个更好的外部环境，并以此获得更大的国家利益。以维护更高层次的利益或扩展更大利益空间的主权让渡，是一种主权制度层次的让渡，而不是主权在本质上的让渡。因此，国家主权并未因让渡而削弱，只是行使主权的方式发生了变化。同时，根据主权对等原则，在让渡本国部分主权时，也会从他国或国际组织获得等质的主权或利益，从这个层面上讲，主权的国际让渡也是本国主权的延伸。

国际制度对主权让渡会产生两个方面的后果：一是国际制度客观上要求参与国为其他成员国的共同利益或长远利益做出自己的牺牲；二是国际制度制定的主导国会凭借其优势地位为本国谋取利益，以尽可能低的代价参与国际制度，并获取国际制度的主导地位成为各国竞争的动因。在美国和欧盟这两大经济体积极推进会计全球化进程后，任何意图在国际经济中谋取利益的国家，参与国际会计准则已经不是一个自主选择与被动选择的问题，而是一个怎样参与和参与多深的问题。

在此背景下，会计准则国际趋同是一个国家经济发展和适应经济全球化的必然选择。2008年国际金融危机爆发后，二十国集团（G20）峰会、金融稳定理事会（FSB）倡议建立全球统一的高质量会计准则，着力提升会计信息透明度，将会计准则的重要性提到了前所未有的高度。国际会计准则理事会作为国际财务报告准则的制定机构，采取了一系列重要举措提高会计准则质量。

2010年4月，我国财政部发布了《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》，在总结我国多年会计改革成就与经验的基础上，结合最近国际国内形势发展的需要，为进一步深化会计改革，推动我国企业会计准则建设及其持续国际趋同而做出的重要规划和部署。2011年9月，财政部制定了《会计改革与发展“十二五”规划纲要》，其中提出，根据加快转变经济发展方式的新要求、资本市场和国有企业改革发展的新情况及国际财务报告准则的新变化，深入开展相关会计准则研究，不断完善企业会计准则体系，保持企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同，促进发挥企业会计准则在经济社会发展中的基础作用。加强企业成本管理，建立健全企业产品成本相关制度。在上市公司和大中型企业范围内，实施企业会计准则。在小型企业范围内，实施小企业会计准则。相应废止行业会计制度、企业会计制度等原有企业会计处理规定。

从2011年开始，我国加快了准则建设的步伐。我国财政部2011年11月发布了《小企业会计准则》；2012年5月发布了《公允价值》征求意见稿，2012年11月发布了《合营安排》和《在其他主体中权益的披露》的征求意见稿；开始对2006发布的准则进行修订，现在已经发布了第30号、第9号、第2号、第33号、第37号等准则修订的征求意见稿。此外，财政部于2012年发布了《企业产品成本核算制度》（征求意见稿）。2012年9月，我国财政部发布公告：自2012年1月1日起，欧盟成员国上市公司在合并财务报表层面所采用的国际财务报告准则与中国企业会计准则等效。

当今世界国家之间的竞争主要体现为经济竞争，其中，规则的制定权或话语权是经济竞争的关键。在经济全球化和全球资本市场的背景下，基于会计准则产生的信息涉及国家之间利益和资源分配。欧美国家通过发展虚拟经济和掌控国际经济规则制定的话语权，从全球攫取了大量财富已是不争的事实。国际会计准则理事会采取不同方式要求我国全面采用国际财务报告准则，其深层次的目的是要使我国在经济竞争中屈服于欧美等国家主导的规则。

与此形成鲜明对比的情景是，一些主要经济体的准则国际趋同进程，出现了一些新情况和特殊问题。例如，美国对采用国际财务报告准则态度不明，日本推迟采用国际财务报告准则，印度改变采用国际财务报告准则的承诺。美国、日本和印度的情况表明，尽管建立全球统一的高质量会计准则已经成为二十国集团国家的共识，但采取何种方式、什么步骤实现这一目标，主要经济体之间仍存在分歧。

进入2012年，世界各国都在等待美国做出最终抉择，其结果将对会计准则国际趋同格局产生重大影响。根据目前国际财务报告准则国际趋同时间表，2011—2013年，马来西亚、墨西哥、新加坡及我国台湾地区的上市公司将转为使用国际财务报告准则。2013年以后，尚未在上市公司中使用国际财务报告准则的国家主要包括中国、哥伦比亚、印度、日本、俄罗斯、沙特阿拉伯、泰国和美国。如果美国宣布采用国际财务报告准则，日本等国有可能随之同意采用国际财务报告准则，国际财务报告准则世界趋同版图将日趋完整。如果美国最终放弃采用国际财务报告准则，国际会计准则理事会与美国财务会计准则委员会的十年合作将以失败告终，国际财务报告准则国际趋同合作将受到重创。如果此次与美国财务会计准则委员会的趋同合作失败，国际会计准则体系将有可能分裂为几大会计准则团体：欧洲将继续推行国际财务报告准则，亚洲有可能形成一套亚洲版国际财务报告准则，美国继续使用美国公认会计准则（US GAAP）。

会计准则的经济后果使得准则制定过程必然为各相关利益集团所关注并积极参与。游说活动是利益各方进行准则博弈的重要途径，会计准则的演进是一种动态的演化博弈，它不同于博弈论将重点放在静态均衡和比较静态均衡上，它强调的是一种动态的均衡。最终颁布的会计准则既要遵循会计本身的基本原则，保持会计准则的“有序、系统、内在一致、能与可观察的客观现实相吻合，且不受个人所左右的、无偏见的”的技术性特征，又要考虑到支持能实现某一经济后果的会计处理技术与方法的利益集团的“呼声”，考虑会计准则实施后可能产生的经济影响，关注各方利益。例如，美国财务会计准则委员会在规范油气资产成本、跨国企业外汇折算差额、补偿性股票期权、银行短期投资的公允价值运用和资产减值准备等业务的会计处理的过程中，相关利益集团积极游说政府，争取自身利益最大化。

虽然我国加入WTO时，市场化进程已取得不错的成就，但根据《中华人民共和国加入世界贸易组织议定书》的规定，在我国加入WTO后的15年内（截止到2016年12月10日），WTO其他成员国有权不承认我国的“市场经济地位”。也就是说，我国可以被WTO成员国视为“非市场经济国家”。

我国重要贸易伙伴美国、欧盟至今没有给予我国市场经济地位。在针对“非市场经济国家”的反倾销调查中，在确定产品的正常价值时，调查当局会认定成本或价格没有按照市场原则运作，销售不能够反映产品的公允价值，拒绝使用被调查企业的成本、价格资料，而是选用第三国价格（替代国价格）计算涉案企业的倾销幅度。反倾销调查当局选定的替代国成本往往比被调查国高出许多，这样就人为地抬高了涉案产品的正常价值，使得原本并不存在倾销或倾销幅度很小的出口产品被冠上了倾销的罪名或被征收高额反倾销税。这就是对“非市场经济国家”与“市场经济国家”最大的区别对待。因此，一直以来，我国企业都在不断美国商务部在判定一个国家是否属于市场经济国家时的主要依据是：目标国家（地区）的货币可兑换程度，工人工资是否由劳资双方讨价还价自由商定，允许外国企业以合资或其他形式投资的程度，政府控制资源配置和企业产品价格及产量方面决策的程度等。此外，美国商务部还特别关心出口国的出口管理，即政府是否在法律上和事实上对该国企业的出口活动进行控制。

努力争取获得“市场经济地位”，以期获得公正的待遇，使自身的会计信息得到认可，减少倾销成立的风险。

从上面的分析不难看出，不管是国际会计准则的制定和执行，还是某一国家会计准则的制定和执行，都充满了利益博弈和利益协调。

“利益”一词在我国古代典籍中最早展开论述的是春秋时期的管仲。他认为：“夫凡人之情，见利莫能勿就，见害莫能勿避。”此后，儒、法、道诸家都把利益问题作为自己研究和论述的重要内容，诸如世人熟知的“天下熙熙，皆为利来；天下攘攘，皆为利往”。在西方，在《韦氏大词典》里，作“利益”解的interest有几个基本释义：right，title or legal share in something，这是指法定的权益；the state of being concerned or affected esp.with respect to advantage or wellbeing，这里则指身受的好处（advantage）或福利（wellbeing）。利益是在一定的生产基础上获得了社会内容和特性的需要。利益的心理基础是人们的需要。在现实世界中，每个人都有许多需要，而且是无限的和广泛的。这就决定了利益的内容也是丰富多彩的，人们对于物质的需要和追求，构成了物质利益的基本内容，而对于精神生活的需要和追求，构成了精神利益的基本内容。

人们通过社会关系表现出来的不同需要。利益在本质上属于社会关系范畴。人们为了实现自己的需要而结成了一定的社会关系，因此人与人之间的关系本质上是利益关系，社会关系也必须要体现为各种不同的利益。对利益的理解，不仅取决于价值的取向，而且受知识和视野的限制。随着一个人或一个国家的经验增长和视野开阔，对利益的理解也会逐渐深化。原先短视的利益理解，可能被长远深刻的利益理解所代替。人的认识没有止境，人对自我利益、社会利益、人类利益的理解也没有终极的确定答案。

本书旨在介绍国际会计准则、美国会计准则、我国会计准则在制定和执行过程中的利益博弈，以及现阶段国际会计准则的修订对完善我国会计准则的影响。