1.2 高级财务会计的理论基础

1.2.1 高级财务会计的理论概述

财务会计学的理论有两种，即会计假设论和会计目标论。前者主张会计假设是建立财务会计理论和实务的基础，会计原则是在会计假设指导下控制会计实务、制约会计行为规范的信条，受此限制会计理论体系将是相对稳定的；后者主张以会计目标为核心可以适应会计环境的深刻变化，从国际会计准则规范的业务事项中可清楚地折射出这一点。从理论上讲，会计假设限定范围制约所形成的会计理论体系只能适用于一般财务会计业务，而以会计目标为核心的会计理论体系可以容纳高级财务会计。事实上会计假设是会计界自我证明的会计环境命题，也是会计原则赖以存在的基本假定，在没有面临特殊的、有悖于稳定的会计环境的特殊事项的条件下，它们被认定为正确的推论。但是随着社会经济环境的变化，各种超越会计基本假定的业务大量涌现，势必导致会计产生新理论和新方法，会计理论研究中以会计目标为核心，以源于特殊会计事项对会计假设的背离为起点，构建高级财务会计的理论体系无疑是一种正确的选择。

由于假设限定范围的制约，以四项会计假设为基本前提的会计理论体系只适用于一般财务会计业务，应当是中级财务会计学的理论基础；而以财务会计目标为核心的会计理论体系有了更大范围的适应性，可以容纳高级会计任务，因而可以被视为整体财务会计的理论基础。

1.2.2 高级会计学的形成基础

客观经济环境的变化造成的会计假设的松动，是高级会计学形成的基础。这里讲的松动有两层含义：一是原有的客观条件发生了较大程度的变化，难以用原有的方式限制和解释；二是原有的条件被客观形势所限，被彻底否定。会计假设的松动只是会计理论发生变化的结果，其根本原因是客观经济环境的变化，是原有的会计前提条件不能完全适应变化了的客观经济环境的表现形式。

（1）会计主体假设的松动表现为实践中产生了多层次、多方位的会计主体，由此形成分支机构会计、合并会计报表、分部报告、基金会计等特有的会计事项。

会计主体假设主要是假定会计为之服务的对象，即限定会计核算的空间范围。但是，现代经济的发展和由此出现的会计业务已向这项假设提出了挑战。例如，已构成母、子关系的企业集团出现后，会计为之服务的主体已具备了双重性，会计核算的空间范围已处于一种模糊状态；如果企业集团的母公司本身也是一个大企业，下设若干个表现为独立会计主体的分支机构、若干个负责不同地区、不同行业的事业部和若干子公司时，其会计核算的空间范围就更加难以掌控；还有，以基金为主体的单位和以各种基金为主体的会计核算也很难用传统的会计主体理论予以清楚的说明。在当前情况下，会计主体假设已随客观经济环境的变化有了松动，在此基础上产生了超越该假设条件的分支机构会计、合并会计报表、分部报告、基金会计等新的会计业务。

（2）持续经营假设的松动表现为实践中有些企业因难以持续经营而需要重组或解体，由此形成了企业清算、破产与重组的会计业务。

持续经营假设设定了企业在未来一定时期内不会进行解体清算的前提条件，企业要在此基础上组织会计核算。但是，企业在未来的时期内能否持续经营取决于多种因素。显而易见，企业因各种原因而形成的解体、清算，企业的重组乃至破产，都是对持续经营假设的否定。持续经营假设为一般财务会计业务设定了前提条件，而这一假设的松动，即非持续经营而形成的会计业务就理所当然地成了高级会计学要阐述的内容。

（3）会计分期假设的松动表现为实践中突破了以年度为核心的会计期间，由此形成了一些特殊的跨期摊配事项和损益确认事项。

会计分期假设将企业持续不断的经营活动人为地划分为等距的会计期间，为分期确定企业经营损益设定了前提条件。会计分期是权责发生制的基础，也是会计确认、计量的依据。但是随着客观经济环境变化而出现的新的经济业务也涉及了这一假设，从而形成了依赖这一假设不能解决的一些会计事项。例如，由于企业有一些特殊的跨期摊配事项，由此而形成了所得税费用的跨期摊配；由于只以会计年度为对外报告的期间而提供的会计信息不能满足报表使用者的需要，由此而有了中期会计报告事项和以企业清算期为特殊报告期的特有报告事项；另外，期货业务、衍生金融工具的出现与发展，已使现行的定期财务报告制度难以及时地提供有效的信息，这些业务事项都要求依据各类专门事项而确定出独特的损益确认期限，因此也就有了对期货、期汇等业务进行核算和报告的专门规定等。由此可知，超越常规，即等距期间前提条件的松动，也形成了一些一般财务会计难以容纳的会计业务，它们也是高级会计的内容。

（4）货币计量假设的松动表现为实践中由于存在不同货币而引发的有关记账本位币的确定和币值不稳而引发的物价变动，由此形成了外币业务会计与物价变动会计。

众所周知，货币计量假设已在现实的经济活动中受到了巨大影响。会计要以货币为共同计量单位的含义已由同一企业拥有不同货币而转化为“记账本位币假设”；货币的币值不变含义也因持续的物价变动而变化，陆续出现了物价变动会计的几种模式。在这种情况下，记账本位币制度下的一种货币被另一种货币所计量的事实，已很难再用货币计量假设来说明；而物价变动对社会经济带来的影响又强烈地冲击着建立在货币计量假设基础之上的历史成本原则，使会计界不得不寻求新的会计计量方式。很明显，货币计量假设的松动，使外币业务会计和物价变动会计成了现实的会计业务并由高级会计处理，而建立在原有货币计量假设基础之上的会计业务只能是一般财务会计学阐述的内容。